Постанова

від 31.10.2018 по справі 803/1032/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2018 рокуЛьвів№ 857/481/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Довгополова О.М., Коваля Р.Й.,

за участі секретаря судового засідання Федак С.Р.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Агропромислова група Пан Курчак на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.07.2018 року (головуючого судді Ковальчука В.Д.) ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Луцьк у справі №803/1032/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Агропромислова група Пан Курчак до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ Агропромислова група Пан Курчак 11.06.2018 року звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.05.2018 року №0005241403, №0005231403, №0005241403.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12.07.2018 року відмовлено в задоволенні позову.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Товариство з обмеженою відповідальністю Агропромислова група Пан Курчак подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позов, посилаючись на те що, перевіркою зроблені необґрунтовані висновки про не підтвердження факту надання ТзОВ АПГ Пан Курчак аутсорсінгових послуг підприємствам-замовникам із забезпечення офісними приміщенням у м. Києві. Вказує на те, що надав контролюючому органу всі необхідні документи, що підтверджують надання таких послуг своїм контрагентам, в тому числі і акти виконаних робіт. При цьому, посилається на те, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Та обставина, що складені між позивачем та його контрагентом акти є однотиповими, не містять змісту наданих послуг, також не є свідченням нездійснення господарських операцій загалом, а надані документи (зокрема договори, додаткові угоди та ін.) дають змогу зробити висновок про те, що витрати за такими господарськими операціями фактично понесені. У зв'язку цим наголошує на тому, що витрати по орендованих офісах були складовою частиною собівартості аутсорсінгових послуг, оскільки без наявності орендованих офісних приміщень у місті Києві позивач не зміг би належним чином виконувати свої зобов'язання за укладеними з замовниками договорами. Крім того, щодо ввезення 24.02.2015 року ТзОВ АПГ Пан Курчак в режимі реімпорту на територію України макухи ріпакової загальною вартістю 139574,54 грн. та подальшого її експорту до ОСОБА_1 позивач повідомляє те, що реімпортовувалася та експортувалася та сама макуха. Лише були виконані вимоги Європейського Союзу щодо маркування такої продукції, із зазначенням такого товару, що містить генетично-модифіковані продукти. Крім того, звертає увагу на те, що зберігання зазначеної продукції має свої особливості, а тому можливі розбіжності щодо якісних показників макухи ріпакової, яка експортувалася та реімпортувалася. Також долучає до апеляційної скарги копії звітів до Актів здачі-прийняття робіт, завірені контрагентами-замовниками послуг аутсорсінгу.

Відповідач подавав відзив на апеляційну скаргу, в якому викладено заперечення щодо змісту і вимог апеляційної скарги.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представники позивача ОСОБА_2 та ОСОБА_3 апеляційну скаргу підтримали з підстав зазначених у ній, просили рішення суду першої інстанції скасувати та задовольнити позовні вимоги.

Представники відповідача ОСОБА_4, ОСОБА_5 в судовому засіданні апеляційного суду заперечили доводи апеляційної скарги просили рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не надано первинних документів у розумінні статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні на підтвердження фактичного здійснення вищенаведених господарських операцій, а висновки відповідача зроблені з належною оцінкою та дослідженням зібраної за результатами перевірок інформації та на підставі норм чинного законодавства, що, як наслідок, вказує на доведеність встановлених перевіркою порушень.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до приписів частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТзОВ АПГ Пан Курчак зареєстроване 10.03.2004 року як юридична особа, що підтверджується копією виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 18.05.2018 року, основним видом економічної діяльності позивача є оптова торгівля м'ясом в м'ясними продуктами.

З 20.02.2018 року по 03.04.2018 року на підставі направлень на перевірку №№767, 768, 769, 770, 771 від 19.02.2018 року та наказу №286 від 22.01.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТзОВ АПГ Пан Курчак з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, за результатами якої був складений акт перевірки №5533/14-03/32872201 від 11.04.2018 року.

Однак, позивач не погодився з висновками акта перевірки та подав на нього заперечення за вих. №1-4/41 від 18.04.2018 року, в результаті чого ГУ ДФС у Волинській області на підставі направлення на проведення перевірки №№1920, 1921 від 03.05.2018 року та згідно наказу №1645 від 02.05.2018 року було проведено позапланову перевірку ТзОВ АПГ Пан Курчак , за результатами якої був складений акт від 16.05.2018 року №7674/14-03/32872201 Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ АПГ Пан Курчак за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року з питань, що стали предметом заперечення платника на акт планової документальної перевірки від 11.04.2018 року №5533/14-03/32872201 .

У цьому акті перевірки контролюючим органом встановлені наступні порушення, а саме: п.44.1 ст.44 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, ст.1, п.1 ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , в редакції чинній на момент здійснення правопорушення, п.5, п.7, п.8, п.11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. №318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за №27/4248, в наслідок чого позивачем занижено податок на прибуток всього в сумі 345654 грн.,; пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в редакції чинній на момент здійснення правопорушення Податкового кодексу України, в редакції чинній на момент проведення операцій, внаслідок чого: занижено суми податку, що підлягає сплаті на 179838 грн.; завищено суми бюджетного відшкодування за лютий 2015 року, яке відшкодовано на рахунок на 11968 грн.; завищено від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту наступних періодів за грудень 2017 року (на кінець перевірки) - на 27127,9 грн.

На підставі акта перевірки від 16.05.2018 року №7674/14-03/32872201 відповідачем були винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 31.05.2018 року №0005241403, №0005231403, №0005241403.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 31.05.2018 року №0005241403 позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 390567,00 грн., з яких 345654,00 грн. - за податковими зобов'язаннями та 44913,44 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Податковим повідомленням-рішенням від 31.05.2018 року №0005231403 відповідач зменшив товариству суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 27128,00 грн. Також контролюючий орган податковим повідомленням-рішенням від 31.05.2018 року №0005241403 збільшив позивачу суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 224797,50 грн., з яких 179838,00 грн. - за податковими зобов'язаннями та 44959,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Вказані донарахування грошових зобов'язань виникли у зв'язку з встановленням контролюючим органом порушень позивачем податкового законодавства, а саме ненадання документів, які можуть підтвердити фактичне отримання доходу від надання послуг з використання офісних приміщень у м. Києві у складі аутсорсінгових послуг, які надавалися підприємствам-контрагентам та використання таких приміщень в оподатковуваних операціях, а також ненадання документів, що підтверджують ідентичність партій товару (макухи ріпакової), яка реалізовувалася в режимі реімпорту та експорту. У зв'язку з цим ГУ ДФС у Волинській області було встановлено завищення позивачем сум витрат в частині собівартості реалізованих послуг та завищення сум витрат в частині собівартості реалізованих товарів внаслідок списання на витрати собівартості товарів, які фактично не реалізовувалися .

Судом встановлено, що ТзОВ АПГ Пан Курчак (Суборендар) уклало з ТзОВ Джерела (Суборендодавець) договір суборенди приміщень в Офісному центрі Горизонт від 15.04.2014 року, відповідно до якого Суборендодавець передає Суборендарю в суборенду, а Суборендар приймає в користування певну частину будинку ( Приміщення ), відомого під назвою Офісний центр Горизонт , за адресою: Україна, м. Київ, вул. Шовковична, буд.42-44. Додатком до цього договору є Додаток 1 Офісний центр Горизонт Норми і правила. Крім того, сторони уклали акт прийому-передачі приміщення до цього договору від 20.04.2014 року, додаткові угоди №1 від 31.12.2014 року та №2 від 30.04.2015 року, які регулюють розмір суборендної плати. Зазначений договір був розірваний угодою від 14.01.2016 року про розірвання договору суборенди приміщень в Офісному центрі Горизонт від 15 квітня 2014 року та складено акт приймання-передачі (повернення) приміщення від 14.01.2016 року, а також договір №31/01-11 про порядок відшкодування витрат на комунальні послуги від 31.12.2015 року, додаткову угоду №1 від 20.01.2017 року до цього договору, що визначають умови компенсації ТзОВ АПГ Пан Курчак витрат на оплату комунальних та експлуатаційних послуг ТзОВ Джерела .

Також ТзОВ АПГ Пан Курчак (Орендар) уклало з громадянином України ОСОБА_6 (Орендодавець) договір №01/01-16 оренди нерухомого майна від 31.12.2015 року, відповідно до якого Орендодавець зобов'язується передати Орендареві в строкове платне користування нерухоме майно, а саме частину нежитлових приміщень (приміщення №28-34) групи приміщень №39, що іменуються Офіс 1, загальною площею 109,08 кв.м., які знаходяться за адресою: м. Київ, вул. Кловський узвіз, б.7, 2-й поверх, та меблі, перелік яких наведено в Акті приймання-передачі, який є невід'ємною частиною Договору, а Орендар зобов'язується прийняти Об'єкт оренди, своєчасно сплачувати орендну плату та після припинення цього Договору повернути Об'єкт оренди, своєчасно сплачувати орендну плату та після припинення цього Договору повернути Об'єкт оренди Орендодавцеві відповідно до умов цього Договору. Крім того, сторони уклали Додаток 1 до договору оренди №01/01-16 від 31.12.2015 року, акт прийому-передачі майна до цього договору від 31.12.2015 року, додаткові угоди №1 від 30.01.2017 року, №2 від 30.06.2017 року, №3 від 20.11.2017 року та акт прийому-передачі (повернення) майна від 31.01.2017 року до цього договору.

Позивач вказує на те, що вищезазначені офісні приміщення були використані ним в господарській діяльності під час надання аутсорсінгових послуг (в тому числі і надання приміщень в користування) наступним підприємствам: ТзОВ Птахокомплекс Губин , ТзОВ Джерела , ТзОВ Джерела , ТзОВ СМП , ТзОВ Західна Аграрна Компанія , ТзОВ ВМП , ТзОВ Агротехніка , ТзОВ Віра-1 , ТзОВ Українські торгівельні мережі , ТзОВ Агідель , ТзОВ Нововолинський м'ясокомбінат .

З даними підприємствами були укладені однотипові договори аутсорсінгу, додаткові угоди та додатки до них, що регламентують вартість цих послуг.

Відповідно до визначень термінів, які вказані в цих договорах, аутсорсінг - передача неосновних функцій підприємства в управління Аутсорсеру; послуги аутсорсінгу - послуги з надання персоналу, який виконує певні функції, що спеціалізуються у відповідній сфері, незалежно від виду діяльності такого персоналу; Аутсорсер - юридична особа, яка в результаті свого волевиявлення уклала цей договір та належним чином надає Замовнику послуги аутсорсінгу; Замовник - юридична особа, яка в результаті свого волевиявлення уклала і належним чином виконує умови цього Договору (замовила надання Аутсорсером надання послуг аутсорсінгу для власних потреб з метою передачі неосновних функцій підприємства в управління Аутсорсеру).

Предметом цих договорів є передача Замовником Аутсорсеру виконання непрофільних функцій, які зазначені в додатках до цих договорів, а саме аутсорсінгові функції в сфері організації централізованого управління підприємствами та у сфері контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємств.

Договорами передбачено, що факт надання послуг підтверджується актом здачі-приймання наданих послуг з аутсорсінгу, що підписується сторонами договору в кінці кожного місяця.

Відповідні акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) були надані контролюючому органу під час перевірки та суду.

Як зазначено в акті перевірки від 16.05.2018 року №7674/14-03/32872201, плановою документальною перевіркою задекларованих у рядку 02 Декларацій Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності показників за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року у загальній сумі 4905281 грн. встановлено їх заниження всього у сумі 2045470 грн., у тому числі за 2015 рік у сумі 1047418 грн., 2016 рік у сумі 620194 грн., 2017 рік у сумі 377858 грн.

Плановою перевіркою встановлено, що в періоді 2015 року - січень 2016 року ТзОВ АПГ Пан Курчак згідно договору б/н від 15.04.2014 отримував у суборенду від ТзОВ Джерела частину приміщення (110 кв. м.) за адресою, м. Київ, вул. Шовковична 42-44.

Відповідно до наданих для перевірки актів виконаних робіт, банківських виписок та зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних, регістрів бухгалтерського обліку, перевіркою встановлено, що у вказаному періоді ТзОВ АПГ Пан Курчак отримано послуг із суборенди такого приміщення на загальну суму 977263,27 грн. (в т.ч. ПДВ 162877,21 грн.). Крім того, згідно з договором №31/01-11 від 31.12.2015 року позивач сплачував ТзОВ Джерела компенсацію комунальних послуг по використанню приміщення.

Також на протязі 2016-2017 років ТзОВ АПГ Пан Курчак згідно договору оренди із фізичною особою ОСОБА_6 №01/01-16 від 31.12.2015 року орендувало приміщення за адресою: м. Київ, Кловський узвіз, б. 7, 2 поверх.

Позивачем в бухгалтерському обліку вказані витрати віднесені на собівартість послуг аутсорсінгу, однак контролюючий орган вважає, що на підтвердження цього платником податків не було надано документів, що підтверджують фактичний зв'язок витрат із отриманими доходами та відповідність витрат по собівартості послуг вимогам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати .

В ході проведення позапланової перевірки ТзОВ АПГ Пан Курчак по вказаному питанню надано: оборотно-сальдові відомості; аналізи рахунків; картки рахунків по контрагентах-орендодавцях приміщення по рахунках 36, 63, 90, 92, 70; договори про надання аутсорсінгових послуг; акти виконаних робіт із вказанням загальної вартості аутсорсінгових послуг без розшифровки конкретного виду послуг, які були надані підприємству протягом конкретного звітного періоду.

Також перевіркою, на основі наданих для перевірки документів, встановлено, що не всі передбачені договорами послуги надаються контрагентам. Так, наприклад, на протязі 2015-2017 років в договорах з контрагентами ТзОВ Агротехніка , ТзОВ Птахокомплекс Губин , ТзОВ СМП , ТзОВ Агідель та інші було передбачено надання послуг системного адміністратора. При цьому, за даними рахунку 703 доходи від послуг системного адміністратора в 2015 році не отримувалися.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд враховує наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Пунктами 198.1, 198.2 статті 198 розділу V ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Об'єктом оподаткування податком на прибуток визначений у статті 134 ПК України як прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).

Статтею 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон №996) (в редакції, чинній на момент здійснення господарських операцій) встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону №996 господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкової ознаки господарської операції кореспондується з нормами ПК України.

Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства. Договори, податкові, видаткові накладні, платіжні доручення є підставою для податкового та бухгалтерського обліку, якщо вони засвідчують факт вчинення господарської операції.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена підпунктом 1.2 пункту 1, підпунктом 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05 червня 1995року № 168/704; первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Згідно з пунктом 2.4 цього Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до пункту 2.15 та пункту 2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, акти виконаних робіт тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції не відбулося, відповідні документи не можуть вважатися первинним документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, передбачених законодавством.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов'язань сторін. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 передбачено наступне, а саме: п. 5 Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань ; п. 7 Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені ; п. 8 Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами ; п. 11 Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати .

Як встановлено судом та не заперечується сторонами, позивачем було укладено договори оренди на офісні приміщення в місті Києві.

Позивачем офісні приміщення використовуються в господарській діяльності під час надання аутсорсінгових послуг наступним підприємствам: ТзОВ Птахокомплекс Губин , ТзОВ Джерела , ТзОВ СМП , ТзОВ Західна Аграрна Компанія , ТзОВ ВМП , ТзОВ Агротехніка , ТзОВ Віра-1 , ТзОВ Українські торгівельні мережі , ТзОВ Агідель , ТзОВ Нововолинський м'ясокомбінат .

Зокрема із зазначеними підприємствами були укладені договори аутсорсінгу, копії яких наявні в матеріалах справи. До переліку послуг, що надавалися згідно даних договорів входило зокрема забезпечення офісним приміщенням у м. Києві для проведення переговорів з партнерами . Надання зазначених послуг зумовлено тим, що підприємства- замовники аутсорсінгових послуг мають фінансово-господарські відносинами із діловими партнерами із України та закордоном, здійснюється для забезпечення економічної діяльності підприємства його розвитку та отримання прибутку.

Окрім того, одним із напрямків діяльності ТзОВ АПГ Пан Курчак є підбір персоналу на заміщення вакантних посад топ-менеджменту для підприємств-замовників аутсорсінгових послуг. Оскільки переважна більшість таких посад комплектується особами, що мешкають в інших регіонах України, тому проведення співбесід із такими претендентами зручніше проводити у м. Києві, маючи в користуванні офісне приміщення. Крім того, безпосередньо працівниками ТзОВ АПГ Пан Курчак в орендованих офісних приміщеннях систематично проводяться перемовини з представниками кадрових агенцій, банківських установ, дебіторами та кредиторами підприємств-замовників аутсорсінгових послуг.

Отже, витрати по орендованих приміщеннях були складовою частиною аутсорсінгових послуг, оскільки без наявності орендованих офісних приміщень у м. Києві позивач не зміг би належним чином виконувати свої зобов'язання за укладеними з замовниками договорами.

З метою підтвердження вищевказаних господарських операцій (послуг аутсорсінгу), позивачем для перевірки та для суду надавалися первинні документи, зокрема договори з додатковими угодами та додатками, Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), оборотно- сальдові відомості.

Дані первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, та вказують про витрати позивача, порушень в оформленні цих документів, які б могли слугувати про нереальність ірних операцій, перевіркою та судом не виявлено.

Відповідно до частини 4 статті 308 КАС України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об'єктивно не залежали від нього.

Скаржником подані докази, які надійшли на його адресу з 25-27.07.2018 року, а саме звіти про послуги аутсорсінгу за періоди 2015-2017 років у відповідності до укладених актів (томи 4-7), які виписувалися в єдиному примірнику і надавалися контрагентам, тому в силу відсутності таких документів у позивача, вони не були долучені до позовної заяви та приймаються судом і є належними доказами здійснення господарської діяльності позивачем.

Апеляційний суд погоджується із вказаним, щодо не зазначення в Актах вартості конкретного виду послуги аутсорсінгу, адже дані послуги носили характер абонентського обслуговування та надавалися систематично і місячна вартість таких послуг прописувалася у додатках до договору на весь календарний рік та могла змінюватись.

Також, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Власне не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Як вбачається з матеріалів справи, акти виконаних робіт (наданих послуг) є належно оформленими та містять всі обов'язкові реквізити, зокрема, місце їх складання, найменування наданих послуг з посиланням на відповідний договір, їх кількість, період за який такі послуги були надані, їх вартість, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис, а отже підтверджують реальність господарських правовідносин між позивачем та вищезазначеними контрагентами.

Щодо завищення позивачем суми витрат в частині собівартості реалізованих товарі на 139575 грн. внаслідок списання на витрати собівартості товарів, які фактично не реалізовувалися. В результаті цього податковий орган встановив заниження податкових зобов'язань на 27915 грн. внаслідок використання товарів (макухи ріпакової), по яких попередньо був сформований податковий кредит на цілі, не пов'язані з господарською діяльністю, без нарахування податкових зобов'язань, а саме:

24.02.2015 року ТзОВ АПГ Пан Курчак в режимі реімпорту на територію України ввезено макуху ріпакову загальною вартістю 139574,54 грн. Підприємством в податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року відображено ПДВ в сумі 27915 грн. В той же день (24.02.2015 р.) партія товару, аналогічна по кількості, була вивезена за межі митної території України за ціною 139574,54 тис. грн.

Перевіркою встановлено, що на витрати віднесено вартість макухи, ввезену в режимі реімпорту. Разом з тим, контролюючий орган також встановив, що макуха ввезена в режимі реімпорту не реалізовувалася на експорт.

До таких висновків відповідач дійшов на підставі того, що реімпортована та експортована макухи мають різні характеристики.

24.02.2015 року згідно ВМД №205060000/215/002489 (випущена в обіг на територію України в 11:39) реімпортовановано - макуха ріпакова після пресування, з насіння ріпаку з низьким вмістом ерукової кислоти. ГОСТ 11048-95. Зовнішній вигляд - однорідний. Є продуктом, що містить подрібнені зернятка ріпака та їх оболонки, які піддавалися процесу вилучення олії. Колір властивий, запах властивий, Вологість не більше 9%, жир (сирий) не більше 10%, клітковина (сира) не більше 12%, протеїн сирий, не більше 30%. Застосовується як сировина при виготовленні кормів для тварин. Вага нетто - 22380 кг. Вартість - 139574,54 грн. (графа 12) (а.с.94, том 3).

24.02.2015 року згідно ВМД №205060000/2015/002508 (товар поставлено під митний котроль та оформлено МД в 14:14) експортовано ? макуха ріпакова після пресування, з насіння ріпаку з низьким вмістом ерукової кислоти. ГОСТ 11048-95. Зовнішній вигляд - однорідний. Колір властивий, запах властивий, вологість не більше 9,8%, жир (сирий) - не менше 10%, сире волокно не більше 14%, сирий білок не менше 31%, ерукова кислота - не більше 1,9%. Застосовується як сировина при виготовленні кормів для тварин. Вага нетто - 22380 кг. Статистична вартість - 139574,54 грн. (графа 46) (а.с.77-78, том 3).

З матеріалів справи слідує, що позивач експортував макуху ріпакову до ОСОБА_1 відповідно до контракту на поставку №KD-SR-2-2-33 від 27.03.2014 року, укладеного з ТзОВ Capital Trade , рахунку-фактури №30/03 від 30.01.2015 року (а.с.79-86, том 3), ВМД №205060000/2015/001245 від 31.01.2015 року, міжнародної товарно-транспортної накладної (CMR) А №322663 від 30.01.2015 року, договору №КВ-ТП-2-34 на транспортно-експедиційне обслуговування від 27.03.2014 року.

Однак, зазначений товар був повернутий на митну територію України в митному режимі реімпорту відповідно до ВМД від 24.02.2015 року №205060000/215/002489.

Відповідно до статті 77 Митного кодексу України реімпорт - це митний режим, відповідно до якого товари, що були вивезені або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Причиною реімпорту макухи ріпакової є рішення прикордонної ветеринарної служби в Дорогуську від 20.02.2015 року GrlW.025.04.2015 про відіслання партії товару поза територію країн-членів Європейського Союзу у зв'язку з невідповідністю маркування товару вимогам законодавства ЄС, оскільки в партії товару є присутність генно-модифікованого ріпаку RT73 в кількості: (1,18±0;26)%.

Відповідно до статті 20 Закону України Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів 23.12.1997 №771/97-ВР (далі - Закон №771/97-ВР ) оператори ринку відповідають за виконання вимог законодавства про безпечність та окремі показники якості харчових продуктів у межах діяльності, яку вони здійснюють. Оператори ринку зобов'язані забезпечувати виконання вимог законодавства про безпечність та окремі показники якості харчових продуктів щодо окремих показників якості. Оператор ринку взаємодіє з компетентним органом для здійснення заходів щодо запобігання виникненню або зменшенню ризиків, що становлять харчові продукти, які він ввів або вводить в обіг. У разі надходження інформації про невідповідність потужностей та об'єктів санітарних заходів установленим законодавством вимогам, виявлену під час здійснення державного контролю, оператор ринку зобов'язаний вжити необхідних заходів для усунення такої невідповідності.

Згідно статті 39 Закону №771/97-ВР маркування харчових продуктів повинно забезпечувати споживача інформацією, яка надає йому можливість здійснити вибір харчового продукту відповідно до потреб споживача. Усі харчові продукти, що перебувають в обігу на території України, повинні маркуватися державною мовою. У разі наявності у харчовому продукті генетично модифікованих організмів (ГМО), якщо їх частка у харчовому продукті перевищує 0,9 відсотка в будь-якому інгредієнті харчового продукту, що містить, складається або вироблений з генетично модифікованих організмів, маркування харчового продукту повинно включати позначку з ГМО . Маркування харчового продукту виконується державною мовою. За рішенням оператора ринку поруч із текстом, викладеним державною мовою, може розміщуватися його переклад іншими мовами. У маркуванні можуть бути зазначені певні речовини та їх кількість без зазначення властивостей, які харчовий продукт має завдяки цим речовинам. При цьому оператор ринку повинен мати докази щодо вмісту цих речовин, якими, зокрема, можуть бути результати досліджень (випробувань), що належать оператору ринку, інших суб'єктів або дані постачальників інгредієнтів.

А відповідно до статті 1 Закону №771/97-ВР маркування - слова, описи, знаки для товарів і послуг, назва торгової марки, зображення чи символи, що стосуються харчових продуктів і розміщені на будь-якій упаковці, етикетці (стікері), споживчій тарі, контретикетці, кольєретці, ярлику, пробці, листку-вкладиші, документі, повідомленні, інших елементах упаковки, що супроводжують чи належать до таких харчових продуктів.

Судом встановлено, що після повернення макухи ріпакової позивач звернувся до оператора ринку, виробника товару ТзОВ Агротехніка , щодо усунення недоліків та здійснення маркування реімпортованого товару у відповідності до законодавства ЄС, який знову відправив на експорт на підставі ВМД від 24.02.2015 року №205060000/2015/002508 цього ж дня.

Апеляційний суд вважає, що якісні показники (характеристики) експортованої відповідно до ВМД №205060000/2015/001245 від 31.01.2015 року та реімпортованої макухи відповідно до ВМД від 24.02.2015 року №205060000/215/002489 збігаються, на підтвердження чого декларант додає до першої і до другої ВМД аналізну картку №985 від 29.01.2015 року макухи ріпакової. Разом з тим, до експортованої макухи ріпакової відповідно до ВМД від 24.02.2015 року №205060000/2015/002508 позивач долучає аналізну картку №1156 від 24.02.2015 року, де вказує інші якісні показники макухи ріпакової, відмінні щодо реімпортованої макухи, оскільки макуха ріпакова, яка була предметом поставки перебувала у автомобілі протягом тривалого часу, що впливає на її характеристики, що підтверджується листом ТзОВ Агротехніка №1-4/411 від 18.05.2018 року та дані про вміст ГМО були нанесені і бралися за онову із Звіту про лабораторні дослідження №87/15 від 13.02.2015 року, який був складений Державною лабораторією кормів в місті Щецин. Також відстань від митного поста Ковель до заводу в смт. Турійськ складає близько 20 км, часу якого протягом 24.02.2015 року достатньо для проведення маркування вказаного продукту та направлення до Європейського союзу на виконання укладеного договору, а згідно відповіді Волинської митниці ДФС №28/21/03-70-71 від 10.05.2018 року порушень митного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічної операції не виявлено.

Відповідно до частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб'єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Колегія суддів дійшла висновку, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами справи, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 31.05.2018 року №0005241403, №0005231403, №0005241403 є не правомірними, суд першої інстанції допустив вищенаведені порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення даної справи по суті, внаслідок чого рішення підлягає скасуванню з ухваленням нового про задоволення даного позову.

Згідно пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно із частиною 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. За правилами частини 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. Враховуючи, що судом апеляційної інстанції задоволено позовні вимоги, то понесені позивачем судові витрати на сплату судового збору слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області в сумі 24093,51 гривень сплаченого судового збору згідно платіжного доручення №1377 від 08.08.2018 на суму 9637,40 гривень та платіжного доручення №1643 від 25.07.2018 на суму 14456,11 гривень.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Агропромислова група Пан Курчак - задовольнити.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.07.2018 року у справі №803/1032/18 - скасувати та ухвалити нове, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю Агропромислова група Пан Курчак до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 31.05.2018 року №0005241403, №0005231403, №0005241403.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Агропромислова група Пан Курчак (43026, Волинська область, м. Луцьк, вулиця Єршова, будинок 11, каб.701 ЄДРПОУ 32872201) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області (43010, Волинська область, м. Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ЄДРПОУ 39400859) 24093 (двадцять чотири тисячі дев'яносто три) грн. 51 коп. понесених витрат по сплаті судового збору.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише з підстав, визначених в статті 328 КАС України, протягом 30 днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді О.М. Довгополов

ОСОБА_7

Повний текст постанови складено 06.11.2018 року