Постанова

від 13.11.2018 по справі 813/3682/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

13 листопада 2018 року

Київ

справа №813/3682/17

адміністративне провадження №К/9901/53082/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду 12.12.2017 (суддя - Мартинюк В.Я.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду 29.03.2018 (судді: Кухтей Р.В. (головуючий), Нос С.П., Хобор Р.Б.) у справі №813/3682/17 за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім Кімак" до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю Торговий дім Кімак (далі - позивач, ТОВ "Торговий дім Кімак") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 жовтня 2017 року за №0017511401 та №0017501401.

2. В обґрунтування позовних вимог ТОВ Торговий дім Кімак зазначило, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що витрати та податковий кредит позивачем було сформовано за реально здійсненими господарськими операціями з ТОВ Торговий дім Кімак на підставі належним чином оформлених первинних документів, натомість, посилання контролюючого органу на відсутність реальних правових наслідків є необґрунтованими.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Львівського окружного адміністративного суду 12.12.2017, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду 29.03.2018, задоволено позовні вимоги. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 05 жовтня 2017 року за №0017511401 та за №0017501401.

4. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що висновки контролюючого органу по взаємовідносинам з ТОВ Каверон індастріс , викладені в акті перевірки ґрунтуються виключно на припущеннях, які спростовані наданими позивачем належним чином оформленими первинними документами. Щодо відносин з ТОВ Міжнародні трудові ресурси , позивачем на підтвердження реального виконання договору аутстаффінгу були надані листи, заявки на підбір персоналу, акти надання персоналу, додатки до актів надання персоналу, табель обліку використовування робочого часу, накази (розпорядження) про направлення персоналу на роботу. При цьому, припущення контролюючого органу про не пов'язаність даного договору з господарською діяльністю позивача не підтверджено жодними доказами. Що стосується висновків ГУ ДФС у Львівській області про завищення податкового кредиту за результатами господарських операцій з СП ТОВ Віско та СГ Початок , суди першої та апеляційної інстанцій аналізуючи наявні у матеріалах справи акти взаєморозрахунків прийшов до висновку, що платником податків були вчинені дії, які свідчать про визнання ним свого боргу, що зумовлює переривання перебігу строку позовної давності, і, як наслідок, протиправність висновку відповідача про те, що кредиторська заборгованість позивача набула статусу безнадійної та повинна бути включена до складу доходів.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду 12.12.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду 29.03.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову ТОВ Торговий дім Кімак .

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Уповноваженими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ Торговий дім Кімак податкового законодавства, валютного, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 Головним управлінням ДФС у Львівській області, про що складено акт від 07.09.2017 за №1434/13-01-14-01/32836949, яким встановлено п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.200.1 ст.200 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 451 335,00 грн; пп.14.1.36, пп.14.1.257 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.3 ст.44, підп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137, пп.138.10.3 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 78 090,00 грн.

За результатами перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 05.10.2017 №0017501401, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 564 169,00 грн, в тому числі за основним платежем - 451 335,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 112 834,00 грн; №0017511401, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 94 176,00 грн, в тому числі за основним платежем - 78 090,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 16 086,00 грн.

7. Як вбачається з матеріалів справи у перевіряємий період позивач здійснював господарські операції з ТОВ Каверон індастріс на підставі договору поставки від 15.02.2016 №12, на підтвердження виконання якого надані позивачем копії податкових накладних, видаткових накладних, рахунків на оплату, банківських виписок, актів звірки взаємних розрахунків.

Крім того, 01.09.2014 між ТОВ Міжнародні трудові ресурси (виконавець) та ТОВ Торговий дім Кімак (клієнт) було укладено договір аутстаффінгу №010914, за умовами якого виконавець бере на себе зобов'язання надавати за заявкою клієнта послуги з надання клієнту працівників виконавця для участі у виробничому процесі, правління виробництвом або для виконання інших функцій, пов'язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), на умовах визначених цим договором.

На підтвердження реального виконання договору аутстаффінгу позивачем були надані додатки до договору, листи, заявки на підбір персоналу, акти надання персоналу, додатки до актів надання персоналу, табель обліку використовування робочого часу, накази (розпорядження) про направлення персоналу на роботу.

01.12.2011 між позивачем (покупець) та УП СП ТОВ Віско (продавець) року було укладений договір поставки № 60.2011, за умовами якого продавець зобов'язувався здійснити поставку будівельних матеріалів, зокрема, газобетонних блоків в асортименті та інших будівельних матеріалів згідно попереднього замовлення.

23.04.2017 між ТОВ ТД Кімак (замовник) та СГ Початок було укладено договір про надання послуг № 21, згідно якого за завданням замовника виконавець надав замовнику транспортні послуги в обсязі та на умовах, визначених цим договором, а замовник зобов'язався оплачувати надані послуги.

Суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем були вчинені дії, які свідчить про визнання ним свого боргу (підписано акти звірки взаєморозрахунків між ТОВ ТД Кімак та СГ Початок , від 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, 30.09.2013, 30.09.2017, 31.12.2013, а також акти звірки взаємних розрахунків, складені між ТОВ ТД Кімак та СП ТОВ Віско , від 31.12.2012, 31.12.2013, 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, 30.09.2017), а тому, перебіг позовної давності був перерваний та розпочався заново. Відтак, відповідач передчасно прийшов до висновку про те, що у перевіреному періоді кредиторська заборгованість товариства перед контрагентами СГ Початок та СП ТОВ Віско набула статусу безнадійної та повинна бути включена до складу доходів.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги відповідач, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо відсутності реального здійснення господарських операцій позивача з контрагентом, з огляду на те, що у наявних у матеріалах справи копіях первинних бухгалтерських документів відсутня інформація про ідентифікацію особи, яка отримала товар (наявний лише підпис), не вказано ким були вчинені підписи осіб підприємства-покупця та не зазначено номера та дати довіреності на отримання ТМЦ . Також позивачем не надано документів, які підтверджують факт поставки товарів на склад покупців , зважаючи на те, що місце складання видаткових накладних не вказано, а умови поставки в наданих до перевірки документах не визначені. Крім того, контролюючий орган вказує на неналежність доказів наданих позивачем щодо здійснення господарської діяльності з ТОВ Міжнародні трудові ресурси з придбання послуг з аутстаффінгу. Контролюючий орган не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо переривання повної давності, зважаючи на те, що судами не встановлено у кожному конкретному випадку дати початку та закінчення позовної давності, дати переривання, початку обчислення позовної давності заново.

9. ТОВ ТД Кімак подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу контролюючого органу залишити без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін, з посиланням на необґрунтованість такої скарги, з огляду на відсутність у діях позивача протиправного діяння, що призвело до неналежного виконання вимог податкового законодавства.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України

10.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.2. Пункт 138.2 статті 138.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

10.3. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

10.4. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

10.5. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

11. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні":

11.1. Стаття 1.

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

14. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

15. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

16. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій, досліджуючи первинні бухгалтерські документи позивача дійшли висновку, що господарські операції належним чином відображено у бухгалтерському і податковому обліку та у податковій звітності позивача, а надані докази цілком підтверджують реальність здійснення господарських операцій між ним та контрагентами, тому податковий кредит сформований правомірно.

Проте, колегія суддів вважає такий висновок судів попередніх інстанцій передчасним з огляду на те, що фактично судами не було досліджено реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ Каверон індастріс , зокрема, не було перевірено фактичне вчинення господарських операцій з придбання будівельних матеріалів, що пов'язані з рухом активів та зміною зобов'язань чи власного капіталу, не було встановлено за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його контрагентом, не досліджено матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні та технологічні можливості щодо виконання суб'єктами господарювання договірних зобов'язань, як фактично не було оцінено і надані позивачем у підтвердження реальності здійснення господарських операцій первинні документи, зокрема, щодо належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів). Не встановлено місце зберігання товару, його транспортування, підтвердження приймання передачі-товару уповноваженими особами, оприбуткування товару та подальше його використання позивачем у власній господарській діяльності.

Крім того, поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось дослідження зв'язку отриманих послуг з надання персоналу (аутстаффінгу) з господарською діяльністю позивача, виходячи з економічної ефективності отриманих послуг для підприємства та зважаючи на особливості надання даного виду послуг (тимчасовості надання персоналу та особливостей його працевлаштування) так як і не надано належної оцінки доводам контролюючого органу щодо належності доказів про вчинення позивачем дій спрямованих на переривання строку позовної давності (акти звірки за 2012-2014 роки), зважаючи на доводи відповідача щодо відсутності таких під час проведення перевірки.

Вказані вище обставини справи досліджені не в повному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

17. За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

18. Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

19. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

20. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

21. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

22. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

23. З огляду на зазначене колегія суддів приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій не встановили обставин які мають визначальне значення для правильного вирішення спору по суті, допустили порушення норм матеріального та процесуального права, а тому рішення судів ухваленні з порушенням положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, яка діяла на момент вчинення судом процесуальної дії) щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 253 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду 12.12.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду 29.03.2018 у справі №813/3682/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

..........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду