Постанова

від 20.11.2018 по справі 804/16452/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 листопада 2018 року

Київ

справа №804/16452/15

адміністративне провадження №К/9901/35449/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача: Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпромашкомплект на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.02.2016 (суддя - Турлакова Н.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 (головуючий суддя - Панченко О.М., судді: Іванов С.М., Чередниченко В.Є.) у справі №804/16452/15 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпромашкомплект до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі міста Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Дніпромашкомплект звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі міста Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.02.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017, у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Товариство з обмеженою відповідальністю Дніпромашкомплект звернулось з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 у справі №804/16452/15, прийняти нове рішення про задоволення позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30.03.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпромашкомплект на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 у справі №804/16452/15.

В обґрунтування своїх вимог заявник посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, пункту 44.1 статті 44, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Доводи Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпромашкомплект зводяться до того, що під час розгляду справи судом першої та апеляційної інстанцій неповно з'ясовано обставини та досліджено докази, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, що стало причиною безпідставної відмови у задоволенні позовних вимог. Зокрема, позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій в основу оскаржуваних судових рішень безпідставно покладено висновки акта перевірки господарської діяльності позивача, які на думку заявника, є лише припущенням податкового органу без документального підтвердження. Твердження податкового органу про неправомірність формування позивачем показників податкової звітності за взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю Контер , Товариством з обмеженою відповідальністю Корола , Товариством з обмеженою відповідальністю Бізнескомпані , Товариством з обмеженою відповідальністю Грейн опт , Товариством з обмеженою відповідальністю ТД Білецьких , Товариством з обмеженою відповідальністю Будресурс-К , Товариством з обмеженою відповідальністю Ланкорн , Товариством з обмеженою відповідальністю Імпексбуд у зв'язку з відсутністю реальності проведених операцій є необґрунтованими та безпідставними, оскільки висновки викладені контролюючим органом в акті перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпромашкомплект не можуть бути беззаперечним свідченням неправомірності формування позивачем валових витрат та податкового кредиту, адже чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів. Також позивач зазначає, що відповідачем не доведено наявність складу порушення позивачем вимог податкового законодавства; не наведено жодних обґрунтованих доводів та не надано належних доказів, які б свідчили про правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Державна податкова інспекція в Амур-Нижньодніпровському районі міста Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області не скористалася своїм правом та не надала заперечення на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі міста Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області було проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпромашкомплект з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 09.11.2012 по 31.12.2014.

Перевіркою встановлено порушення позивачем, крім іншого, вимог пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 174897,00грн., у тому числі: у розмірі 145893,00грн. за 2013 рік та у розмірі 29 004,00грн. за 2014 рік.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 07.10.2015 №734/04-61-22-2/38433134 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.12.2015 №0004132205, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 218621,25грн., в тому числі 174897,00грн. за основним платежем та 43724,25грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Фактичною підставою для визначення позивачу грошового зобов'язання став висновок податкового органу про безпідставність формування позивачем валових витрат за взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю Контер , Товариством з обмеженою відповідальністю Корола , Товариством з обмеженою відповідальністю Бізнескомпані , Товариством з обмеженою відповідальністю Грейн опт , Товариством з обмеженою відповідальністю ТД Білецьких , Товариством з обмеженою відповідальністю Будресурс-К , Товариством з обмеженою відповідальністю Ланкорн , Товариством з обмеженою відповідальністю Імпексбуд з огляду на безтоварність проведених господарських операцій, тобто таких, які спрямовані на надання податкової вигоди з метою несплати податків до бюджетів, що свідчить про укладення угод без мети настання реальних правових наслідків та з метою ухилення від сплати податків. Вказане твердження відповідача ґрунтується на недоведеності Товариством з обмеженою відповідальністю Дніпромашкомплект під час проведення перевірки наявності у останнього розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного придбання та продажу товарів. Також, відповідач зазначає, що у контрагентів позивача відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької та економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів при значних обсягах реалізації товарів (робіт/послуг), що, на думку контролюючого органу, ставить під сумнів факт здійснення суб'єктом господарювання задекларованого виду діяльності.

Водночас відповідач зазначає, що в ході проведення перевірки позивачем на підтвердження показників податкової звітності та правомірності формування валових витрат за взаємовідносинами з контрагентами не було надано запитуваних відповідачем первинних документів, які б підтверджували реальність здійснення господарських відносин.

Відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Таким чином, аналіз наведених приписів дає підстави для висновку, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договору позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив з того, що дії позивача, як платника податку свідчать про його недобросовісність, а вчинені ним господарські операції викликають сумнів у їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, діловій меті, що свідчить про відсутність підстав для віднесення відповідних сум до складу валових витрат. Судами також було зазначено, що надані відповідачу до перевірки, на підтвердження правомірності формування показників податкового обліку первинні документи, мають характер лише формально складених документів та не можуть вважатися належними доказами реального здійснення господарських операцій між сторонами.

Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

При цьому, відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

При оцінці податкових наслідків операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю Контер , Товариством з обмеженою відповідальністю Корола , Товариством з обмеженою відповідальністю Бізнескомпані , Товариством з обмеженою відповідальністю Грейн опт , Товариством з обмеженою відповідальністю ТД Білецьких , Товариством з обмеженою відповідальністю Будресурс-К , Товариством з обмеженою відповідальністю Ланкорн , Товариством з обмеженою відповідальністю Імпексбуд , суди послалися на висновки викладені в акті перевірки від 07.10.2015 №734/04-61-22-2/38433134 господарської діяльності позивача та на подані платником відповідачу до перевірки первинні документи, які складено за наслідками розглядуваних операцій - договори, податкові та видаткові накладні, акти здачі-приймання.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій не досліджено належним чином обставини, які є суттєвими для правильного вирішення даної справи.

Зокрема, факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

Проте, судами попередніх інстанцій не з'ясовано належним чином умов спірних договорів позивача з контрагентами та специфіки кожної господарської операції, умов поставки товару, зокрема, на кого покладено обов'язок доставки товару, та яким чином проводилося його транспортування, не досліджено питання використання придбаних товарів та послуг у власній господарській діяльності позивача, не перевірено факту оприбуткування придбаного товару, не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів, не перевірено зв'язок наданих послуг з власною господарською діяльністю позивача.

З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо безтоварності господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами на безпідставне формування валових витрат з метою заниження податкових зобов'язань, суди повинні були з'ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати товари у контрагентів та реальне виконання умов спірних договорів.

Із наведеного також вбачається, що у справі залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови спірних договорів; чи могли поставити обсяг товарів та робіт в обумовлені сторонами строки; яким чином належало оформляти виконання поставки товарів та робіт; наявність/відсутність відповідних первинних документів у позивача; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.

При новому розгляді суди повинні також врахувати, що добросовісний платник податків не може нести відповідальність за неправомірні дії постачальників товару чи зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту. Лише достовірне встановлення в ході судового розгляду на підставі належних доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на формування податкового кредиту. При цьому, такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

За встановлених обставин, Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій вимоги вищевказаного процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлено неповно, не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Дніпромашкомплект задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.02.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 у справі №804/16452/15 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду