Постанова

від 20.11.2018 по справі 823/884/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 листопада 2018 року

Київ

справа №823/884/17

адміністративне провадження №К/9901/46786/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

при секретарі: Лисенко О.М.,

за участю представника позивача: Нора А.Г.,

представників відповідача: Дмитренка О.О., Кирилова О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.09.2017 (суддя - Гаврилюк В.О.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2018 (головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.)

у справі №823/884/17 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Золотоніський лікеро-горілчаний завод Златогор до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю Золотоніський лікеро-горілчаний завод Златогор (далі - ТОВ Золотоніський лікеро-горілчаний завод Златогор ) звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом, в якому, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 08.02.2017 № 0001011400.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 27.09.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2018, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби звернувся із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.09.2017, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2018 та прийняти у справі нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права,

В обґрунтування своїх вимог Офіс великих платників податків ДФС посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, статей 139, 198 Податкового кодексу України, та зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів; посилається на відсутність у його контрагентів необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності. Також відповідач зазначає, що в ході проведення перевірки зібрано інформацію та встановлено факти які свідчать про відсутність фактичного здійснення взаємовідносин між позивачем та його контрагентами, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ Золотоніський лікеро-горілчаний завод Златогор зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Золотоніський лікеро-горілчаний завод Златогор з питань правильності відображення в податковому обліку з податку на додану вартість фінансово-господарських операцій з ТОВ Сонкей за квітень 2016 року, TOB Весана за березень 2016 року, ТОВ Хостера за жовтень-грудень 2015 року, TOB Нотат Плюс за жовтень 2015 року та січень-лютий 2016 року, ТОВ Врожай 2015 за червень-липень 2016 року, ТОВ Гранді Плюс за травень 2016 року, ТОВ ІК Дельта за червень 2015 року, ТОВ Проммаркетгруп за вересень 2015 року.

За результатами проведеної перевірки складений акт № 114/28-10-47-12/31082518 від 14.12.2016, в якому відображено порушення позивачем: пунктів 198.1, 198.2, 198.3198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 23029322,00 грн.

Податковий орган за наслідками цієї перевірки не визнав право позивача на податковий кредит по операціям з придбання у ТОВ Сонкей , TOB Весана , ТОВ Хостера , TOB Нотат Плюс , ТОВ Врожай 2015 , ТОВ Гранді Плюс , ТОВ ІК Дельта , ТОВ Проммаркетгруп товарно-матеріальних цінностей, що мотивовано відсутністю у зазначених постачальників матеріальної бази, об'єктивно необхідної для виконання поставок; контрагенти ТОВ Золотоніський лікеро-горілчаний завод Златогор були учасниками проведення транзитних фінансових потоків у правовідносинах з іншими суб'єктами господарювання, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності. Крім того, контролюючий орган наголошував на нелегітимності контрагентів позивача.

На підставі названого акту перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення від 08.02.2017 № 0001011400, згідно з яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 34543983,00 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням 23029322,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 11514661,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що наявні в матеріалах справи докази підтверджують, що операції по придбанню позивачем товарно-матеріальних цінностей у спірних контрагентів є реальними, фактично відбулися, у зв'язку з чим прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення є неправомірним.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї ж статті Податкового кодексу України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналізовані законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (далі покупець) та його контрагентами-постачальниками укладені договори поставки, а саме: з ТОВ Сонкей № 37 від 25.04.2016, з ТОВ Весана № 25 від 23.03.2016, з ТОВ Хостера № 77 від 09.10.2015, з ТОВ Нотат Плюс № 78 від 12.10.2015, з ТОВ Врожай 2015 № 82 від 22.06.2016, з ТОВ Гранді Плюс № 77 від 11.05.2016, з ТОВ ІК Дельта № 50 від 29.05.2015, з ТОВ Промомаркетгруп № 72 від 01.09.2015 (далі постачальники), згідно з яким постачальники зобовязуються передати у власність ТОВ Золотоніський лікеро-горілчаний завод Златогор , а ТОВ Золотоніський лікеро-горілчаний завод Златогор прийняти і своєчасно оплатити товар в порядку і на умовах, передбачених цим договором.

Керуючись вищенаведеними правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з названими контрагентами суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення. Крім того, зазначили, що не є підставою для збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку.

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв'язку за правилами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями.

Зокрема, не отримали належної оцінки в судах попередніх інстанцій доводи Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, що дані зареєстрованих податкових накладних свідчать про документальне оформлення операції з реалізації інших товарів на адресу покупців, тобто фактично відбувся розрив ланцюга постачання, що на думку контролюючого органу вказує документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок підміни товару, що може свідчити про відсутність у цих постачальників активів, які виступали предметом поставки позивачеві.

Суди не перевірили й доводи відповідача про неможливість виконання спірними постачальниками поставок товарів в силу відсутності необхідних матеріальних, трудових ресурсів; не з'ясували порядок взаємодії позивача з названими постачальниками, не встановили фактичних виконавців операцій; не перевірили чиїми силами та засобами здійснювалося транспортування товару, його зберігання тощо.

У зв'язку з цим, колегія суддів Верховного Суду вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв'язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.

Слід також наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

Крім того, в обґрунтування висновку про правомірність збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість, відповідач посилається на ухвалу слідчого судді Соломянського районного суду м. у справі № 760/6919/16-к та ухвалу слідчого судді Печерського районного суду міста Києва від 11.05.2016 року у справі № 757/22154/16-к, відповідно до яких контрагентів позивача визнано підприємствами з ознаками фіктивності та створено з метою прикриття незаконної діяльності та незаконному формуванню податкового кредиту, а також на протоколи допиту свідків у рамках кримінальних проваджень щодо постачальників ТОВ Золотоніський лікеро-горілчаний завод Златогор .

Разом з тим, спростовуючи такі висновки податкового органу, суди попередніх інстанцій зазначили, що вищезазначені судові акти не є вироком суду в розумінні статті 369 Кримінального процесуального кодексу України, яким встановлюються визнані судом доведеними фактичні обставин із зазначенням місця, часу, способу вчинення та наслідків кримінального правопорушення, форми вини і мотивів кримінального правопорушення, а вони є лише процесуальними рішеннями слідчого судді, на підставі яких сторона обвинувачення в порядку статті 93 Кримінального процесуального кодексу України здійснює збирання доказів у кримінальному провадженні.

Однак, при розгляді даної справи, судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки зазначеним обставинам та не було перевірено наслідки розслідування або розгляду кримінальних справ.

Згідно з позицією Верховного Суду України (викладеної ним, зокрема, у постанові від 05.03.2012 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Нафта до Шосткинської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень, а також у постанові від 22.09.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фоззі-Фуд до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень) документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов'язане донарахування податкового зобов'язання.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Разом з тим, частина 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби - задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 27.09.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2018 - скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна ,

Судді Верховного Суду