Постанова

від 06.11.2018 по справі 826/1198/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

06 листопада 2018 року

Київ

справа №826/1198/13-а

касаційне провадження №К/9901/884/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі міста Києва ДПС (далі - Інспекція) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.02.2013 (суддя - Клочкова Н.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 (головуючий суддя - Бужак Н.П., судді - Костюк Л.О., Троян Н.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Єдина торгова система - Київ (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі міста Києва ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У січні 2013 Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 19.09.2012 № 0000732250 та № 0000722250.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 27.08.2012 № 2622/22-521-32959643, а також разом із запереченнями на акт перевірки, на підставі висновків якої Інспекцією були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують продаж товару (хімічної продукції) наступним контрагентам, а саме - ТОВ ТД Автопротект , ТОВ Вік-Буд , ПП Фірма Доліакт , СП АПФ , а також рішення судів про стягнення із зазначених суб'єктів господарювання заборгованості за поставлені товари, що підтверджує те, що Товариство здійснювало продажу товару, за який передбачена грошова компенсація і висувало вимоги щодо оплати поставлених товарів. Також Товариство послалося на те, що перевіряючим надані документи, які підтверджують факт надання Товариству послуг з прибирання складських приміщень та здійснення вантажно-розвантажувальних робіт ТОВ Фірма Підзембуд-10 , які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з огляду на що Товариство правомірно сформувало витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податковий кредит за господарськими операціями з ТОВ Фірма Підзембуд-10 .

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 14.02.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 19.09.2012 № 0000732250 та №0000722250.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: висновки Інспекції про безоплатну передачу Товариством (продавцем) товарів на користь покупців - ТОВ ТД Автопротект , ТОВ Вік-Буд , ПП Фірма Доліакт , СП АПФ є безпідставними, оскільки з наданих позивачем первинних бухгалтерських документів та рішень судів про стягнення із покупців заборгованості за поставлений товар вбачається, що товар передавався згідно договорів купівлі-продажу, за умовами яких передбачена оплата за товар; господарські операції між позивачем та ТОВ Фірма Підзембуд-10 були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов'язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб'єктністю, у зв'язку з чим .

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 20.05.2013 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою відповідача.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що під час перевірки та в процесі розгляду справи Товариством не було надано доказів, які підтверджують оплату реалізованого ним на користь ТОВ ТД Автопротект , ТОВ Вік-Буд , ПП Фірма Доліакт , СП АПФ товару, що свідчить про те, що товар був переданий на безоплатній основі; решта доводів Інспекції зводиться до цитування норм Податкового кодексу України.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить залишити касаційну скаргу Інспекції без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.11.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив справу до попереднього розгляду на 06.11.2018.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.03.2012, за результатами якої складений акт від 27.08.2012 № 2622/22-521-32959643, за якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 359808,00 грн. (у тому числі: за 2011 рік - 85719,00 грн., за 2012 рік - 274089,00 грн.); пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 80338,00 грн. (у тому числі: за квітень 2011 року - 5845,00 грн., за травень 2011 року - 2500,00 грн., за липень 2011 року - 6518,00 грн., за вересень 2011 року - 16776,00 грн., за жовтень 2011 року - 13980,00 грн., за грудень 2011 року - 22520,00 грн., за лютий 2012 року - 12199,00 грн.).

Зокрема, у акті перевірки вказано, що: перевіркою встановлено завищення задекларованих Товариством показників у рядку 05 декларацій з податку на прибуток підприємства Витрати операційної діяльності, в тому числі: собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 1 квартал 2012 року у сумі 1118184,00 грн., оскільки згідно регістрів бухгалтерського обліку у Товариства обліковується дебіторська заборгованість по рахунку 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями по контрагентах: ТОВ ТД Автопротект (стан платника - триває процедура припинення), ТОВ Вік-Буд (стан платника - визнано банкрутом), ПП Фірма Доліакт (стан платника - до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей), СП АПФ (стан платника - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням), що свідчить про те, що вказані контрагенти не сплатили грошові кошти за отримані товари, тобто товари були передані Товариством на безоплатній основі; Товариство неправомірно включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, вартість послуг з прибирання складських приміщень та здійснення вантажно-розвантажувальних робіт, наданих йому ТОВ Фірма Підзембуд-10 згідно договору № 2 від 04.01.2011, а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, - до складу податкового кредиту, оскільки до перевірки не надано первинних документів, які б підтверджували факт вантажно-розвантажувальних робіт, а саме - який товар та в якій кількості навантажувався та розвантажувався, з урахуванням того, що згідно штатного розпису на 2011 та 2012 роки у Товариства в штаті обліковуються вантажними та прибиральники.

На акт перевірки Товариство подало заперечення, за результатом розгляду яких Інспекція залишила висновки ату перевірки без змін.

На підставі висновків акта перевірки 19.09.2012 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0000732250, яким збільшила Товариству суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 428330,00 грн., у тому числі: 359808,00 грн. - за основним платежем, 68522,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000722250, яким збільшила Товариству суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 98336,00 грн., у тому числі: 80338,00 грн. - за основним платежем, 17998,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Частиною другою статті 6 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

При цьому, пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пункту 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до інших операційних витрат включаються, зокрема: собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів.

З огляду на встановлений судами попередніх інстанцій факт передачі Товариством у власність покупцям (ТОВ ТД Автопротект , ТОВ Вік-Буд , ПП Фірма Доліакт , СП АПФ ) товару на підставі договорів купівлі-продажу та на підтверджений судовими рішеннями факт наявності непогашеної зазначеними суб'єктами господарювання заборгованості перед Товариством, суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, що позивач правомірно включив таку заборгованість до складу витрат операційної діяльності та про безпідставність доводів Інспекції про те, що товари були передані на безоплатній основі, оскільки операції з продажу Товариством товарів на користь покупців - ТОВ ТД Автопротект , ТОВ Вік-Буд , ПП Фірма Доліакт , СП АПФ згідно договорів купівлі-продажу не підпадає під визначення безоплатно наданих товарів, наведене у підпункті 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом а пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об'єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що: при укладенні договору про надання послуг № 2 від 04.01.2011 з ТОВ Фірма Підзембуд-10 , за умовами якого ТОВ Фірма Підзембуд-10 послуги виробничого призначення (вантажно-розвантажувальні роботи та прибирання складських приміщень), у позивача була наявна ділова мета, з огляду на те, що на складі площею 1851 м 2 , розташованому за адресою: м. Київ, вул. В. Сосюри, 68, у Товариства зберігається товар; господарські операції між Товариством та ТОВ Фірма Підзембуд-10 мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, і спричинили реальні зміни майнового стану позивача, з огляду на що Товариство правомірно сформувало витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податковий кредит за господарськими операціями з ТОВ Фірма Підзембуд-10 .

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення судів попередніх інстанцій відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.02.2013 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі міста Києва ДПС залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.02.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна