Постанова

від 27.11.2018 по справі 826/10773/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

27 листопада 2018 року

Київ

справа №826/10773/14

касаційне провадження №К/9901/2557/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,

за участю секретаря Жидецької В.В.,

представників відповідача - Биков В.А., Івах Г.В.

розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 23.09.2014 (суддя Аблов Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 (головуючий суддя - Троян Н.М., судді: Бужак Н.П., Твердохліб В.А.) у справі №826/10773/14 за позовом Іноземного підприємства Торговий дім Авангард до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Іноземне підприємство Торговий дім Авангард звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві, в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.05.2014 №68326552201 та №68426552201.

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 23.09.2014 позовні вимоги задовольнив у повному обсязі.

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 18.12.2014 залишив постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 23.09.2014 без змін.

Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 23.09.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, зазначає, що спірні господарські операції не мають реального характеру, а є лише проведенням транзитних фінансових потоків з метою надання податкової вигоди для штучного формування валових витрат та податкового кредиту. При цьому вказує, що матеріали справи не містять копій податкових накладних, виписаних Товариством з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік .

Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві було проведено планову виїзну документальну перевірку Іноземного підприємства Торговий дім Авангард з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 06.12.2010 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 14.02.2013 №154/26-55-22-01/37449049.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України у зв'язку з неправомірним віднесенням до складу податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, податку на додану вартість та витрат відповідно за операціями з придбання у Товариства з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік :

на підставі договору від 30.09.2011 №30/09-11 логістичних послуг, пов'язаних з обслуговуванням вантажів та/або з організацією виконання визначених договором послуг, які включають в себе, зокрема, розвантаження транспортних засобів та прийняття вантажів, внутрішньо складське транспортування та перевалка вантажів, організація з перевезення вантажів, комплектація замовлень, підготовка товару для відправлення та інше;

на підставі договору від 09.09.2011 №01/09-11 та додатку № 1 Умови перевезення вантажів до договору від 09.09.2011 №01/09-11 послуг транспортного експедирування, пов'язаних з організацією перевезення матеріальних цінностей, інших предметів автомобільним транспортом на підставі замовлення.

Відсутність права у позивача на формування даних податкового обліку за вказаними господарськими операціями податковий орган пов'язує з нікчемністю правочинів, укладених з Товариством з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік , оскільки вони не мали реального характеру.

Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилався на відсутність Товариства з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік за адресою місцезнаходження. Крім того, податковий орган вказував на те, що контрагент позивача мав господарські відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю Акватрейдінг та Товариством з обмеженою відповідальністю Едвертайзінг Консалт , діяльність яких спрямована на надання податкової вигоди третім особам.

Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві також наголошує на неможливості здійснення спірних операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, недостатньої чисельності трудових ресурсів тощо. Також вказує на відсутність ділової мети при укладенні договорів надання послуг, а також неможливості встановити ким саме здійснювалось виконання договірних зобов'язань: самостійними силами Товариством з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік чи із залученням третіх осіб.

Встановлені під час перевірки порушення позивачем вищезазначених вимог слугували підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 11.03.2014:

№34726552201 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 935773грн., в тому числі: 748618грн. основного платежу, 187155грн. штрафних (фінансових) санкцій;

№34626552201 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 1108252грн., в тому числі: 915043грн. основного платежу та 193209грн. штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами адміністративного оскарження вказаних актів індивідуальної дії:

податкове повідомлення-рішення від 11.03.2014 №34726552201 скасовано в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 60874грн. основного платежу та в сумі 15219грн. штрафних (фінансових) санкцій.

податкове повідомлення-рішення від 11.03.2014 №34626552201 скасовано в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 91171грн. основного платежу та в сумі 16868грн. штрафних (фінансових) санкцій.

З урахуванням викладеного податковим органом прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 23.05.2014 №68326552201 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 859680грн., в тому числі: 687744грн. основного платежу та 171936грн. штрафних (фінансових) санкцій;

податкове повідомлення-рішення від 23.05.2014 №68426552201 про визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 1000213грн., в тому числі: 823872грн. основного платежу та 176341грн. штрафних (фінансових) санкцій.

У справі, що розглядається, позивачем оскаржуються саме податкові повідомлення-рішення від 23.05.2014 №68426552201 та №68326552201.

Задовольняючи позов у повному обсязі, судові інстанції виходили з того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами; контрагент позивача на час здійснення відповідних операцій перебував в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мав статус платника податку на додану вартість; укладені позивачем з Товариством з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік правочини не визнані недійсними в судовому порядку.

Відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат, є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов'язання на підставі таких операцій.

Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З метою дослідження фактичного придбання послуг у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання послуг, обсяги і зміст послуг, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з надання послуг (у даному випадку - логістичних та транспортно-експедиторських послуг), та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Судами попередніх інстанцій зазначених вимог не виконано, у зв'язку з чим суд касаційної інстанції вважає передчасними їхні висновки щодо підтвердженості права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік .

Так, суд першої інстанції при дослідженні реального вчинення спірних господарських операцій посилався на наявні в матеріалах справи акти здачі-приймання робіт та товарно-транспортні накладні, при цьому, не вказуючи реквізитів таких первинних документів, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежившись загальним висновком про те, що надана документація у повній мірі відображає реальні наслідки господарських відносин.

Суд апеляційної інстанції, своєю чергою, у підтвердження доведеності факту вчинення господарських операцій зазначав про наявність первинних документів (договору від 09.09.2011 №01/09/11 щодо надання послуг транспортного експедирування та договору від 30.09.2011 №30/09-11 щодо надання логістичних послуг, додатку № 1 Умови перевезення вантажів , актів здачі-приймання робіт (надання послуг) та товарно-транспортних накладних), які мають усі обов'язкові реквізити та відповідають вимогам Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи дійсно відповідні послуги отримано від указаного у первинних документах контрагента. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, обговорити питання щодо допиту відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагента, задіяних у такому процесі) як свідків.

Крім того, в даному випадку необхідно дослідити технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік надати спірні послуги з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

При цьому слід перевірити, якими силами та засобами виконувались спірні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, а також яким чином здійснювалась оплата між договірним сторонами тощо.

Разом з тим, судом касаційної інстанції з'ясовано, що податковий орган при розгляді справи судами попередніх інстанцій наголошував на тому, що деякі автомобільні номерні знаки, зазначені в товарно-транспортних накладних, не зареєстровані в інформаційній базі ДАІ України (т. 2, а.с. 48-52). Такі посилання наведені відповідачем і у касаційній скарзі.

Утім, судами попередніх інстанцій таким доводам податкового органу оцінки не надано.

Податковий орган заперечував право позивача на формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, за операціями позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік , зокрема, відсутністю економічної мети, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту, за такими операціями.

Утім, суди залишили поза увагою з'ясування пов'язаності придбаних послуг з господарською діяльністю позивача.

З огляду на посилання податкового органу в касаційній скарзі на відсутність в матеріалах справи податкових накладних, виписаних контрагентом позивача при здійсненні спірних операцій, суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що зі змісту положень абзацу 2 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України вбачається, що у разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами (податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу), платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу .

У підрозділі 3.2.2. Податковий кредит Розділу 3.2. Податок на додану вартість акта перевірки зазначено, що під час перевірки досліджувались, зокрема, податкові накладні, реєстри виданих та отриманих податкових накладних (т. 1, а.с. 39).

Разом з тим, у матеріалах справи податкові накладні дійсно відсутні.

За таких обставин, судам попередніх інстанцій необхідно з'ясувати факт наявності/відсутності у позивача податкових накладних або інших документів, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, за операціями з придбання послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю Авіста-Логістік .

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 23.09.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 у справі №826/10773/14 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк