Постанова

від 24.01.2019 по справі 806/1301/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

24 січня 2019 року

справа №806/1301/16

адміністративне провадження №К/9901/37897/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Новгород-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду

від 23 листопада 2016 року у складі судді Попової О.Г.

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду

від 11 травня 2017 року у складі суддів Кузьменко Л.В., Іваненко Т.В., Франовської К.С.

у справі № 806/1301/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Пеллет-Енерго Ємільчине

до Новгород-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

18 липня 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю Пеллет-Енерго Ємільчине (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Новгород-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкового повідомлення - рішення від 16 лютого 2016 року № 0001112200 про нарахування суми грошового зобов'язання за платежем пені ЗЕД у сумі 4 022 930 грн 33 коп., з мотивів протиправності його прийняття податковим органом.

23 листопада 2016 року постановою Житомирського окружного адміністративного суду, залишеною без змін 11 травня 2017 року ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду, задоволено позов Товариства, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення - рішення податкового органу від 16 лютого 2016 року №0001112200, з мотивів недоведеності податковим органом складу валютного правопорушення та неможливості застосування пені поза строками, встановленими статтею 250 Господарського кодексу України.

06 червня 2017 року податковий орган подав касаційну скаргу, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову Товариству в повному обсязі за безпідставністю.

Податковий орган вказує на наявність встановленого ним під час перевірки правопорушення, покладеного в основу нарахування пені, та безпідставність застосування до спірних правовідносин положень статті 250 Господарського кодексу України.

07 червня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано із Житомирського окружного адміністративного суду справу №806/1301/16.

Позивачем заперечення або відзив на касаційну скаргу відповідача до Суду не надані, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги по суті.

23 червня 2017 року справа №806/1301/16 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

14 березня 2018 року справа № 806/1301/16 разом із матеріалами касаційного провадження К/9901/37897/18 передана до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення частково не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 36575504, перебуває на податковому обліку податкового органу.

У січні 2016 року податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог валютного законодавства при виконанні зовнішньоекономічного контракту № 20/РЕ-1; НТ-2 від 19 квітня 2010 року, а саме своєчасність проведення розрахунків по митним деклараціям за період з 01 вересня 2014 року по 31 жовтня 2015 року станом на 02 грудня 2015 року та № 20-НТ-243 від 09 вересня 2014 року за період з 09 вересня 2014 року по 31 січня 2015 року, за результатами якої складено акт від 02 лютого 2016 року №54/06-15-14-018/36575504 (далі - акт перевірки).

02 лютого 2016 року керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, частиною першою статті 4 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті , пункту 2 статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України Про систему валютного регулювання та валютного контролю від 19 лютого 1993 року №15-93 та абзацу третього пункту 2.7 розділу 2 Положення про валютний контроль , затвердженого постановою Правління НБУ від 08 лютого 2000 року № 49, на підставі акта перевірки за порушення Товариством статті 1 та статті 2 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті , пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів Про систему валютного регулювання та валютного контролю від 19 лютого 1993 року №15-93 та статті 1 Указу Президента України від 18 червня 1994 року №319/94-ВР Про невідкладні заходи по поверненню в Україну валютних цінностей, які незаконно знаходяться за її межами нарахована сума грошового зобов'язання за платежем пеня ЗЕД та штрафні санкції за порушення валютного законодавства у сумі 4 022 930 грн. 33 коп.

Склад валютних правопорушень, покладених в основу спірного податкового повідомлення-рішення, доводяться за наслідком аналізу трьох груп операцій Товариства, а саме вчасності проведення розрахунків за зовнішньоекономічним експортним контрактом від 19 квітня 2010 року №20/РЕ-1;НТ-2; вчасності проведення розрахунків за зовнішньоекономічним імпортним контрактом від 09 вересня 2014 року № 20-НТ-243; дотримання порядку та строків декларування валютних цінностей.

Перегляд касаційної скарги здійснюється Судом в межах її доводів відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо дотримання строків проведення розрахунків за зовнішньоекономічним експортним контрактом.

Судами попередніх інстанцій установлено, що 19 квітня 2010 року між Товариством, як продавцем та "Heat-Trade Limited" (Кіпр), як покупцем укладено та виконано контракт №20/РЕ-1; НТ-2, предметом якого є товар (пеллети), поставку якого за митними деклараціями (МД) здійснено на загальну суму 69 8432,50 Євро.

Банківські установи повідомили податковий орган про порушення Товариством законодавчо встановлених строків розрахунків за експортними операціями при виконанні контракту від 19 квітня 2010 року №20/РЕ-1; НТ-2.

За змістом окремих положень статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР (далі - Закон № 185/94-ВР) (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені статтями 1 та 2 Закону № 185/94-ВР.

Протягом 2014-2015 року діяли постанови Національного банку України від 13 листопада 2013 року № 453 Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті , від 12 травня 2014 року № 270 Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті , від 01 грудня 2014 року № 758 Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України , від 03 березня 2015 року Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України , від 03 червня 2015 року № 354 Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України , від 03 вересня 2015 року № 581 Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України , від 04 грудня 2015 № 863 Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України", якими на відповідні періоди зменшувався граничний строк здійснення розрахунку у валюті до 90 днів.

Судами попередніх інстанцій з аналізу наданих Товариством митних декларацій, долучених до матеріалів справи в томах з другого по сьомий, банківських виписок, ретельно, повно досліджених ними, на підставі яких податковим органом застосовані санкції, встановлено, що дата їх оформлення, граничний строк зарахування валютної виручки у відповідних сумах та термін прострочення зарахування валютних сум контролюючим органом в акті перевірки встановлено правильно.

Оцінюючи спір у цій частині, суди попередніх інстанцій здійснили аналіз положень частини першої статті 1 Закону "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" №185/94-ВР, відповідних постанов Правління Національного банку України, які діяли під час спірних правовідносин, що зумовило висновок про те, що зі змісту приписів Закону №185/94-ВР, право Національного банку України щодо запровадження інших строків розрахунків, ніж ті, що визначені частині першій статті 1 даного Закону закріплено на законодавчому рівні, вказана норма діє з 17 листопада 2012 року, незалежно від дати укладання зовнішньоекономічного договору.

Суди попередніх інстанцій дійшли до обґрунтованого висновку, що якщо авансовий платіж за імпортним договором або поставка товару за експортним договором здійснюються в період дії постанови Правління Національного банку України, то на такі операції розповсюджуються вимоги щодо завершення цих операцій у 90-денний строк.

Звертаючись до положень частини першої статті 4 Закону №185/94-ВР, якою визначено, що порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару), суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про те, що, у період з 21 серпня 2014 року по 03 вересня 2015 року, за операціями у сфері зовнішньоекономічної діяльності виручка резидентів у іноземній валюті підлягала зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а у разі порушення вказаних строків резиденти зобов'язані нести відповідальність, передбачену статті 4 Закону № 185/94-ВР.

Водночас, не спростовуючи наявність валютних правопорушень під час зарахування виручки за експортним контрактом та обґрунтованість висновків податкового органу, суди попередніх інстанцій як на підставу задоволення позовних вимог послалися на положення статті 250 Господарського кодексу України та правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 4 листопада 2014 року по справі №21-466а14.

Верховний Суд не погоджується з такими висновками судів попередній інстанцій в цій частині, оскільки у вказаному рішенні йшлося про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки, а не про застосування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Крім того, Суд погоджується з доводами касаційної скарги, що з 01 січня 2011 року у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України статтю 250 Господарського кодексу України доповнено частиною другою, якою передбачено, що дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДФС.

Відтак, у цій частині визначення розміру пені податковим повідомленням-рішенням від 16 лютого 2016 року № 0001112200 є правомірним.

Щодо вчасності проведення розрахунків за зовнішньоекономічним імпортним контрактом

Судами попередніх інстанцій установлено, що 09 вересня 2014 року між позивачем та та контрагентом "Heat- Trade Ltd" (Кіпр) (продавець) укладено контракт №20-НТ-243 на придбання матриці та ролика на умовах поставки Інкотермс FCA Райнбек, строком дії до 31 грудня 2014. За умовами контракту, оплата товару здійснюється у безготівковій формі трьома платежами, які покупець зобов'язаний вчинити до 20 грудня 2014 року. Ціна за кожну одиницю вказана в додатку 1 до контракту.

01 грудня 2014 року між контрагентами укладено додаткову угоду №1 до контракту №20-НТ-243, якою дію вказаного контракту припинено з моменту підписання додаткової угоди. Зобов'язано продавця ("Heat-Trade Ltd") повернути раніше сплачену суму за товар до 31 грудня 2014 року. На виконання умов додаткової угоди №1, "Heat- Trade Ltd" (Кіпр) повернуло Товариству попередню оплату за договором № 20-НТ-243, а саме: 7170 Євро зараховано на банківський рахунок позивача 27 січня 2015 року; 5950 Євро зараховано 22 грудня 2014 року; 4050 Євро зараховано 24 грудня 2014 року.

Доказів щодо фактичного перетину імпортованим товаром кордону як і нарахування санкцій з моменту такого перетину матеріали справи не містять.

За змістом частин першої та четвертої статті 2 Закону №185/94-ВР імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку. Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.

Задовольняючи позовні вимоги у цій частині суди обґрунтовано виходили з відсутності складу валютного правопорушення, передбаченого статтею 2 Закону №185/94-ВР, внаслідок того, що імпортних операцій фактично не здійснювалося, відбулося лише повернення попередньої оплати за товар, який не поставлявся Товариству, оскільки інакше податковим органом не доведено.

Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що застосування пені за недотримання строків розрахунку за зовнішньоекономічним імпортним контрактом від 09 вересня 2014 року №20-НТ-243 є безпідставним, а спірне податкове повідомлення-рішення у відповідній частині підлягає скасуванню.

Щодо дотримання порядку та строків декларування валютних цінностей

Відповідно до пункту першого Указу Президента України "Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами" від 18 червня 1994 року №319/94 суб'єктів підприємницької діяльності України, незалежно від форм власності, зобов'язано у десятиденний строк продекларувати у Національному банку України наявність (або відсутність) з визначенням сум усіх належних їм валютних цінностей, які знаходяться за межами України, в тому числі одержаних у результаті здійснення підприємницької діяльності за межами України, подати Головній державній податковій інспекції України декларацію щодо сум на їх рахунках у банках та інших іноземних фінансових установах, а також щодо сум надходжень валютних цінностей у вигляді доходів (дивідендів), одержаних у результаті здійснення підприємницької діяльності за межами України. Надалі декларування суб'єктами підприємницької діяльності, незалежно від форм власності, наявності належних їм валютних цінностей, які знаходяться за межами України, здійснюється щоквартально.

Мета такого декларування полягає в поверненні в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами. Для досягнення цієї мети уповноважені органи держави повинні знати, які валютні цінності належать суб'єкту господарювання і знаходяться за кордоном. Одним з видів таких цінностей є дебіторська заборгованість. При цьому не важливо, як саме вона утворилася - чи шляхом передоплати за товари, роботи, послуги нерезиденту, чи шляхом реалізації таких товарів, робіт, послуг нерезиденту. Як ті, так і інші кошти підлягають обов'язковому декларуванню.

За змістом частини другою статті 16 Декрету № 15-93 до резидентів, нерезидентів, винних у порушенні правил валютного регулювання і валютного контролю, застосовуються, серед іншого, фінансові санкції за невиконання резидентами вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна, передбачених статтею 9 цього Декрету, - у сумі, що встановлюється Національним банком України.

Положеннями статті 9 Декрету № 15-93 визначено, що валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов'язковому декларуванню у Національному банку України.

Абзацами другим та третім підпункту 2.3 пункту 2 Порядку застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства від 04 жовтня 1999 року № 542 встановлено, що порушенням порядку декларування є подання недостовірної інформації або перекручення даних, що відображаються у відповідній декларації, якщо такі дії свідчать про приховування резидентами валютних цінностей та майна, що перебувають за межами України. Неподання або несвоєчасне подання резидентами України декларації (за відсутності валютних цінностей та майна за межами України) не тягне за собою застосування штрафних санкцій.

Згідно з пунктом 2.7 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління НБУ від 08 лютого 2000 року № 49 визначено відповідальність за порушення резидентами порядку декларування у вигляді накладення штрафу в розмірі 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та за порушення строків декларування - накладення штрафу в розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожний звітний період.

Склад валютного правопорушення доводиться податковим органом на підставі того, що під час перевірки виявлено факти невиконання резидентом вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна станом на 01 січня 2015 року, 01 квітня 2015 року, 01 липня 2015 року та 01 жовтня 2015 року.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що застосування штрафу за неподання декларації про валютні цінності є похідним від встановлення наведених вище обставин проведення розрахунків у сфері ЗЕД та обставин, зазначених відповідачем в акті перевірки щодо неповернення валютної виручки за зовнішньоекономічними контрактами. При цьому факти покладені в основу доведення цього складу правопорушення детально не досліджувалися, судами не встановлювалося які суми і за який період суб'єкт господарювання повинен був задекларувати, а які кошти і у якому періоді не підлягали декларуванню і чи взагалі подавалися такі декларації. Встановлення цієї групи обставин є обов'язковим, адже акт перевірки містить вказівку на те, які суми і за який період не задекларовано Товариством, водночас це не досліджувалося судами попередніх інстанцій.

Під час здійснення нового розгляду з метою всебічного, повного та об'єктивного встановлення всіх обставин справи, судам попередніх інстанцій необхідно дослідити розрахунок штрафних (фінансових) санкцій за порушення валютного законодавства у розрізі кожного окремого зовнішньоекономічного контракту та валютного правопорушення, який є у матеріалах справи (т. 1 а.с. 11).

Згідно з частинами першої, другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами першої та апеляційної інстанцій не надано оцінки кожному специфічному, доречному та важливому аргументу, що є порушенням не тільки вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, але й невиконанням зобов'язань щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Новгород-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнити частково.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2016 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2017 року у справі №806/1301/16 скасувати.

Адміністративну справу №806/1301/16 направити на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер