Постанова

від 24.01.2019 по справі 803/912/17

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 січня 2019 рокуЛьвів№ 857/934/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючий суддя Шевчук С.М.,

суддів Кухтея Р.В., Носа С.П.,

за участі секретаря судового засідання Олійник А.А.,

представника позивача Квіткін Ю.М.,

представника відповідача Кушнір Ю.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2018 року (рішення ухвалене у м. Луцьку судом у складі головуючого судді Плахтій Н.Б, повний текст рішення складено 06 серпня 2018 року) у справі №803/912/17 за позовом Публічного акціонерного товариства Ковельмолоко до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суд-

В С Т А Н О В И В :

І.ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Публічне акціонерне товариство Ковельмолоко (далі - позивач) звернулось з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Волинській області, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.04.2017 №000311407, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 14872027,00 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями - 14872027,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог ПАТ Ковельмолоко вказує, що за результатами проведеної контролюючим органом документальної позапланової перевірки товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 24.02.2017, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 24.02.2017 складено акт від 28.03.2017 №782/03-06-14, у висновках якого зазначено, зокрема, про порушення позивачем п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено ПДВ всього на загальну суму 14872027,00 грн., в тому числі: за травень 2015 - 11161122,00 грн., за січень 2016 - 3276853,00 грн., за травень 2016 - 434052,00 грн. На підставі даного акту перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення від 24.04.2017 №000311407, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 14872027,00 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями - 14872027,00 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2018 року визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 24 квітня 2017 року №0000311407 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість на суму податкових зобов'язань в розмірі 13544827,00 грн. (тринадцять мільйонів п'ятсот сорок чотири тисячі вісімсот двадцять сім гривень 00 копійок). В задоволенні решти вимог відмовлено.

Стягнуто з Публічного акціонерного товариства Ковельмолоко (Волинська область, місто Ковель, вулиця Ватутіна, будинок 114, код ЄДРПОУ 00444636) на користь Державного бюджету України судовий збір в розмірі 18308,00 грн. (вісімнадцять тисяч триста вісім гривень 00 копійок).

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині вимог, що були задоволені відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції у названій частині та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні цих вимог. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

На підтвердження доводів апеляційної скарги відповідач зазначає, що в ході перевірки виявлено відображення товариством по бухгалтерському обліку операцій зі списання товарно-матеріальних цінностей як нестачі і втрати від псування цінностей (тара) вартістю 8906120,72 грн. за звітний період 2016 рік, однак документів бухгалтерського обліку (рішення керівника про списання активів, акти списання тощо) в підтвердження такого списання не було надано. На порушення вимог п.198.5 ст.198 ПК України позивач не склав зведену податкову накладну та не зареєстрував її в ЄРПН на суму вказаних операцій зі списання по бухгалтерському обліку товарно-матеріальних цінностей як не пригідних до використання, тобто їх переміщення як виробничих необоротних активів в межах балансу підприємства шляхом їх передачі для невиробничого використання, внаслідок чого занизив податкові зобов'язання на загальну суму ПДВ 2078382,00 грн.

Також вказує, що в ході перевірки встановлено списання товариством протягом 2015-2016 років як безнадійної дебіторської заборгованості у вигляді передоплати у сумі 57071951,00 грн., при цьому за даними податкового обліку з ПДВ ПАТ Ковельмолоко не здійснило нарахування податкових зобов'язань виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПК України, та не склало податкову накладну і не зареєструвало її в ЄРПН. Контролюючий орган вказує, що списання позивачем безнадійної дебіторської заборгованості, в тому числі з виданих авансів, свідчить про невиконання постачальниками умов договорів постачання товарів, а також те, що фактичної поставки товарів/послуг не відбудеться, відповідно такі товари/послуги в операціях, що є господарською діяльністю платника податків, не будуть використовуватись. Відтак, оскільки борг постачальника перед покупцем за непоставлені товари/послуги скасовується і в подальшому постачання товарів/послуг не здійснюватиметься, то вважається, що операція з постачання відсутня, що є наслідком коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту за алгоритмом, передбаченим п.198.5 ст.198 ПК України.

Окрім того, зазначає, що товариством порушення вимог п.198.5 ст.198 ПК України не здійснено коригування податкового кредиту, не складено зведеної податкової накладної в травні 2016 та не зареєстровано її в ЄРПН на суму ПДВ 433323,37 грн., внаслідок розірвання господарських правовідносин позивача та ТОВ Бріс ЛТД , що виникли внаслідок сплати попередньої оплати за договором купівлі-продажу від 11.09.2015 №77 автонавантажувачів та відображення сум ПДВ з такої попередньої оплати у складі податкового кредиту, адже продавець зобов'язувався повернути суму попередньої оплати за товар в строк до 24.06.2016.

Позивач в установлені судом строки відзиву на апеляційну скаргу не подав.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки від 28.03.2017 №782/03-06-14 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.04.2017 №000311407, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 14872027,00 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями - 14872027,00 грн. (т.1, а.с.6).

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЙ

Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив, що на господарські операції позивача з авансового перерахування в оплату товарів, не підпадають під поняття, товар, послуга та необоротний актив, а відтак на нього не поширюються положення п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України, стосовно корегування податкового кредиту, шляхом визначення податкового зобов'язання у випадках використання позивачем такої господарської операції в операціях, що не є об'єктом оподаткування та в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

ІІІ. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів врахувала наступне.

3.1.Досліджуючи доводи апеляційної скарги на предмет порушення позивачем п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України та правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення від 24.04.2017 №000311407 в частині визначеного грошового зобов'язання з ПДВ за травень 2016року за порушення названої норми Кодексу у розмірі 433 323,37грн за операціями з придбання автонавантажувач Kalmar ECD 90-6L, колегією суддів враховано таке.

З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ фірма Бріс ЛТД (Продавець) та ПАТ Ковельмолоко (Покупець) було укладено договір купівлі-продажу від 11.09.2015 №77 (т.1, а.с.133-134). Відповідно до умов вказаного договору продавець зобов'язувався передати у власність покупця автонавантажувач Kalmar ECD 90-6L, 2005 року випуску, в кількості 3 шт. Загальна вартість товару складає 2599940,19 грн. в т.ч. ПДВ - 20%.

На виконання умов вказаного договору позивачем 30.09.2015року перераховано ТОВ фірма Бріс ЛТД кошти (в якості попередньої оплати) на загальну суму 2599940,19 грн., в т.ч. ПДВ 433323,37 грн., за автонавантажувачі, що підтверджується банківською випискою (т.1, а.с.135).

ТОВ Бріс ЛТД 14.10.2015року видано позивачу та зареєструвало в ЄРПН податкову накладну від 30.09.2015 №46 на загальну суму 2599940,19 грн., в т.ч. ПДВ 433323,37 грн. (т.1, а.с.136-137).

Вказану суму ПДВ, за обумовленою накладною, позивач відніс до податкового кредиту за вересень 2015року.

28.12.2015 між ТОВ фірма Бріс ЛТД (Продавець) та ПАТ Ковельмолоко (Покупець) укладено угоду про розірвання договору купівлі-продажу від 11.09.2015 №77 (т.1, а.с.138), згідно з якою сторони прийшли згоди розірвати даний договір у зв'язку з неможливістю продавця поставити даний товар, при цьому продавець зобов'язувався повернути суму попередньої оплати в строк до 24.06.2016. Однак, ТОВ Бріс ЛТД суми попередньої оплати не повернув.

11.05.2016року на підставі правочину про відступлення права вимоги (т.1, а.с.139), позивач відступив належні йому права кредитора ( в частині отримання від ТОВ Бріс ЛТД суми попередньої оплати) ТОВ Справа наша .

З акту перевірки, доводів відповідача слідує, що оскаржуване податкове повідомлення -рішення у названій частині відповідач виніс за порушення позивачем положень п.198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України.

Відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Однак, суть такого порушення полягає в обов'язку платника податків нарахувати податкові зобов'язання та скласти і реєструвати податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами у разі якщо такі товари/послуги ,необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування, в операціях, звільнених від оподаткування , в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відтак, визначальними критеріями для застосування положень названої норми є:

1) наявність у об'єкта нарахування податкового зобов'язання статусу товару, послуги або необоротного активу;

2) режим використання товарів/послуг, необоротних активів призначається для їх використання або починається використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування, в операціях, звільнених від оподаткування, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Досліджуючи наявність перелічених критеріїв для визначення обов'язку щодо нарахування податкового зобов'язання, колегією суддів враховано, що перерахована сума попередньої оплати, не повернута платнику податків у зв'язку з розірванням договору на поставку товарів не під падає під поняття - товар, або послуга.

Стосовно ж такого поняття як - необоротні активи, то колегією суддів враховано, що відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

07.02.2013року Наказом Міністерства фінансів України N 73 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" (зареєстроване в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за N 336/22868) Відповідно до абз.23 п.3 названого П(С)БО "Загальні вимоги до фінансової звітності" під необоротними активами розуміють - всі активи, що не є оборотними.

До оборотних активів належать - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи використання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу (аб.25 п.3 названого ПСБО).

За наведених обставин, до необоротних активів відноситься довгострокова дебіторська заборгованість термін, якої понад дванадцять місяців з дати балансу.

Водночас, дебіторська заборгованість призначена для реалізації протягом дванадцяти місяців з дати балансу не відноситься до необоротного активу.

Отож, застосуванням положень п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України щодо обов'язку платника податку щодо нарахування податкового зобов'язання з ПДВ у травні 2016року було б можливим, якби дебіторська заборгованість на вказану дату (травень 2016) відповідала б критерію необоротного активу - довгострокової дебіторської заборгованості (понад 12 місяців).

Натомість, станом на дату визначення відповідачем грошового зобов'язання з ПДВ (травень 2016року) для позивача на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України вказана сума попередньої оплати, перерахованої позивачем 30.09.2015року на придбання товарів у ТОВ фірма Бріс ЛТД , не набула статусу необоротного активу - довгострокової дебіторської заборгованості (понад 12 місяців).

Назване в свою чергу вказує на передчасність прийнятого відповідачем податкового повідомлення -рішення про нарахування позивачу за травень 2016року грошового зобов'язання з названої операції на підставі п. 198.5 ст. 198 ПК України, оскільки станом на вказану дату така заборгованість ще не набула статусу необоротного активу - довгострокової дебіторської заборгованості (понад 12 місяців).

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку про не обґрунтованість доводів відповідача стосовно правомірності винесення ним податкового повідомлення-рішення від 24.04.2017 №000311407 в частині визначеного грошового зобов'язання з ПДВ за травень 2016року у розмірі 433 323,37грн.

3.2. Стосовно ж доводів відповідача стосовно правомірності винесеного ним податкового повідомлення - рішення за порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України в частині визначеного податкового зобов'язання за травень 2015року та січень 2016року на суму 2 078 382грн, то колегією суддів враховано наступне.

За даними акту зазначеної вище перевірки від 28.03.2017 №782/03-06-14 встановлено, що позивачем у рядку 2180 Інші операційні витрати у звіті про фінансові результати за звітний 2015 рік та 2016 рік відображено операції зі списання по бухгалтерському обліку підприємства ТМЦ як нестачі і втрати від псування цінностей (тара, етикетки, плівка тощо) вартістю 10391911,38 грн., в т.ч. за 2015 рік на суму 1485790,66 грн. та за 2016 рік на суму 8906120,72 грн. Відповідних підтверджуючих документів бухгалтерського обліку (рішення керівника про списання даних активів, акти списання тощо) в підтвердження такого списання підприємством не надано.

В ході перевірки встановлено відсутність складання підприємством зведеної податкової накладної та реєстрації в ЄРПН на суму вищенаведених операцій із списання по бухгалтерському обліку підприємства ТМЦ як не пригідних для використання, тобто їх переміщення як виробничих необоротних активів в межах балансу підприємства шляхом їх передачі для невиробничого використання на загальну суму 8906120,72 грн., в т.ч. ПДВ 2078382,00 грн., в результаті чого контролюючий орган дійшов висновку про порушення вимог п.198.5 ст.198 ПК України та заниження ПАТ Ковельмолоко податкового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 2078382,00 грн., в т.ч. за травень 2015 року на суму 297158,00 грн. та за січень 2016 року на суму 1781224,00 грн.

Як встановлено судом, під час проведення перевірки позивачем надано контролюючому органу акт списання №КМЗ00000252 від 25.05.2015, згідно з яким списано ТМЦ як такі, що не використовуються в господарській діяльності, на суму 1485790,66 грн. (т.1, а.с.231).

Із пояснень позивача слідує, що в ході проведення інвентаризації товариством було виявлено порушення ведення бухгалтерського обліку, а саме проводилося списання зіпсованої тари протягом 2012-2013 років у кількісних показниках, проте така продовжувалася обліковуватися за вартісними показниками. Актом інвентаризації від 31.01.2016 №1 встановлено факт нестачі тари, тарних матеріалів та інших ТМЦ на загальну суму 9006120,72 грн. (т.1, а.с.229-230).

В результаті виправлення вказаного порушення товариством складено акт списання №КМЗ00000002 від 31.01.2016 на суму 9006120,72 грн. та проведено по бухгалтерському обліку списання частини зіпсованої тари у вартісному показнику на суму 8906120,72 грн. (т.1, а.с.233).

З наведеного слідує, що необоротні активи позивача почали використовуватися в операціях, що здійснювались платником у межах балансу шляхом їх передачі для невиробничого використання.

Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України ( у редакції станом на дату за яку позивачу визначаються грошові зобов'язання з ПДВ 2015-2016рр) платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту , у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відтак, з аналізу наведеної норми слідує про те, що платник податків зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання у разі списання ТМЦ, якщо спід час придбання або виготовлення яких мало місце віднесення сум ПДВ складу до податкового кредиту.

Натомість, акт перевірки та інші зібрані у справі докази не містять жодних доказів щодо формування позивачем сум податкового кредиту по списаних ТМЦ. На вимогу суду апеляційної інстанції доказів віднесення позивачем сум ПДВ за списаними ТМЦ складу до податкового кредиту не надано.

В ході перевірки контролюючий орган не встановив, а під час розгляду справи належними та допустимими доказами не довів факт придбання позивачем списаних ТМЦ із ПДВ у складі їх ціни та включення його до складу податкового кредиту, що в свою чергу виключає нарахування податкових зобов'язань в разі списання таких ТМЦ.

Отже, висновок ГУ ДФС у Волинській області про заниження податкових зобов'язань по операціях зі списання тари не ґрунтується на відповідних доказах.

Відтак, з урахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість висновку контролюючого органу про порушення позивачем п.198.5 ст.198 ПК України та відсутності правових підстав для донарахування податкових зобов'язань з ПДВ за операціями зі списання по бухгалтерському обліку підприємства ТМЦ, як непригідних для використання на суму 2 078 382,00 грн.

3.3. Що ж до визначеного оскаржуваним податковим повідомленням -рішенням грошового зобов'язання з податку на додану вартість за порушення п.198.5 ст.198 ПК України у розмірі 11 033 122,00 грн (з якої: 10 863 964грн- за травень 2015року; 168 429грн-за січень 2016року та 729грн. за травень 2016року), яке виразилось у нездійсненні нарахування податкових зобов'язань з ПДВ при списанні позивачем протягом 2015-2016рр безнадійної дебіторської заборгованості у вигляді передоплати на суму 57 071 951грн., то колегія суддів зазначає таке.

З матеріалів перевірки слідує, що позивачем за відповідні звітні періоди 2015 року та 2016року відображено списання дебіторської заборгованості, в тому числі по здійсненій попередній оплаті за товари (роботи, послуги) як безнадійної відповідно до пп.14.1.11 п. 14.1 ст.14 ПК України, на загальну суму 11 033 122 грн., в т.ч. за травень 2015 року на суму 10863964 грн. (10863964,01 грн.), за січень 2016 року на суму 168429 грн. (168428,60 грн.) та за травень 2016 року на суму 729 грн. (729,14 грн.). При цьому, за даними податкового обліку з ПДВ, позивач не здійснював нарахування податкових зобов'язань з ПДВ при списанні названої безнадійної дебіторської заборгованості.

Відповідно до даних акту перевірки, позивачем була списана дебіторська заборгованість по:

- ТОВ Справа наша на суму 2 400 000грн, з якої ПДВ -400 000грн, дата виникнення (оплата) -серпень 2010року;

- ТОВ Будівельна компанія АДАГ на суму 50702 550,84грн, в тому числі ПДВ 950425,14грн.- дата виникнення (оплата)-липень 2010року;

- ПП Інвест-VEZ на суму 56 881 233,36грн, в тому числі ПДВ 9 480 205,54грн, дата виникнення (оплата)- листопад 2008року у розмірі 6 830325грн; грудень 2008року-2 200 000грн; червень 2010року- 449880,56грн;

- СП Вест- Україна на суму 200 000грн, в тому числі ПДВ 33333,33грн., дата виникнення (оплата) -квітень 2008року;

- СГПП Прогрес на суму 10105741,65грн, в тому числі ПДВ 168 428,60грн, дата виникнення (оплата) -липень 2009року;

- СГПП Прогрес на суму 4374,89грн, в тому числі ПДВ 729,14грн, дата виникнення (оплата) -липень 2009року.

Названі обставини викладені в акті перевірки відповідачем визнаються та не заперечуються.

З матеріалів справи слідує, що грошове зобов'язання з ПДВ на загальну суму 11 033 122 грн. за переліченою дебіторською заборгованістю відповідачем винесено на підставі положень п.198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України.

Відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту ), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Отож, суть такого порушення полягає в обов'язку платника податків нарахувати податкові зобов'язання та скласти і реєструвати податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування, в операціях, звільнених від оподаткування, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відтак, визначальними критеріями для застосування положень названої норми для нарахування податкових зобов'язань є:

1) наявність у об'єкта нарахування статусу товару , послуги або необоротного активу ;

2) режим використання товарів/послуг, необоротних активів призначається для їх використання або починається використовуватися в операціях: а) що не є об'єктом оподаткування, б) в операціях, звільнених від оподаткування, в) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;

3) включення сум ПДВ за такими товарами, послугами або необоротними активами до податкового кредиту.

Досліджуючи наявність перелічених критеріїв для визначення обов'язку щодо нарахування податкового зобов'язання, колегією суддів враховано, що перерахована сума попередньої оплати, не повернута платнику податків не під падає під поняття - товар, або послуга.

Стосовно ж такого поняття як - необоротні активи, то колегією суддів враховано, що відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затверджених наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. N 92 (в редакції, що була чинна до 07.02.2013року) визначало оборотні активи - грошові кошти та їх еквіваленти" що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу". Необоротні активи - це всі активи, що не є оборотними. Необоротні активи включають основні засоби, нематеріальні активи, капітальні інвестиції, довгострокові фінансові інвестиції, довгострокову дебіторську заборгованість, відстрочені податкові активи, інші необоротні активи. Вони відображаються в активі балансу за розділом І "Необоротні активи".

07.02.2013року Наказом Міністерства фінансів України N 73 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" (зареєстроване в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за N 336/22868). Відповідно до абз.23 п.3 названого П(С)БО "Загальні вимоги до фінансової звітності" під необоротними активами розуміють - всі активи, що не є оборотними.

До оборотних активів належать - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи використання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу (аб.25 п.3 названого ПСБО).

За наведених обставин, до необоротних активів відноситься довгострокова дебіторська заборгованість термін, якої становить понад дванадцять місяців з дати балансу.

Як слідує, з акту перевірки перелічена дебіторська заборгованість (що виникла у період 2008-2009рр) є довгостроковою дебіторською заборгованістю, термін, якої становить понад дванадцять місяців з дати балансу, а відтак така заборгованість підпадає під поняття - необоротного активу.

Стосовно ж наявності другого критерію для нарахування податкового зобов'язання, то позивачем в ході перевірки та в ході розгляду справи не надано жодного доказу використання зазначених необоротних активів (довгострокової дебіторської заборгованості) в оподатковуваних операціях або в господарській діяльності позивача.

Відтак, колегія суддів погоджується з доводами відповідача стосовно того, що зазначений необоротний актив використовувався позивачем в операціях, що не є об'єктом оподаткування та в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Стосовно ж третього критерію такого, як - формування сум податкового кредиту переліченою довгостроковою дебіторською заборгованістю у попередніх періодах, то відповідачем в акті перевірки не наведено жодного первинного або звітного документу, який би підтверджував формування позивачем сум податкового кредиту за названою заборгованістю.

Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (зі змінами і доповненнями), факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відтак, акт перевірки на підставі якого винесено оскаржуване податкове повідомлення - рішення складено в супереч положень обумовленого порядку та не підтверджує обставин стосовно формування позивачем сум податкового кредиту за обумовленою податкової заборгованістю.

В ході розгляду справи, як в суді першої та апеляційної інстанцій відповідачем в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України не надано суду доказів, що підтверджували викладені обставини стосовно формування податкового кредиту за названою дебіторською заборгованістю.

Відсутність доказів стосовно наявності такого критерію, як формування сум податкового кредиту за переліченою довгостроковою дебіторською заборгованістю виключає можливість застосування положень п.198.5 ст.198 Податкового Кодексу України щодо нарахування податкового зобов'язання в порядку корегування сум попередньо сформованого податкового кредиту.

Водночас, колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 102.1. ст. 102 ПК України контролюючий орган, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

З матеріалів справи вбачається, що наведена вище дебіторська заборгованість набула статусу довгострокової дебіторської заборгованості (необоротного активу) по закінченні 12 місяців з дати її виникнення, а відтак за наявності обставин використання позивачем такого необоротного активу в операціях, що не є об'єктом оподаткування та в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, позивач у наступному звітному періоді, що слідує по закінченню 12 місячного періоду з дати виникнення дебіторської заборгованості мав би здійснити корегування сум податкового кредиту в порядку передбаченому п.198.5 ст.198 Податкового Кодексу України, шляхом визначення податкового зобов'язання (за умови попереднього формування податкового кредиту за такою заборгованістю).

Як слідує з пояснень представників сторін, позивач у період 2009 -2011років подавав до контролюючого органу декларації з податку на додану вартість, у вказаних звітних періодах податкового зобов'язання з ПДВ за названими необоротними активами не нараховував.

З огляду на приведені положення п. 102.1. ст. 102 ПК України та фактичні обставини справи, колегія суддів приходить до висновку про закінчення строку 1095днів наданого відповідачу для нарахування контролюючим органом грошових зобов'язань за названими операціями.

Підсумовуючи викладене, з урахуванням встановлених обставин справи та положень законодавства, колегія суддів погоджується з доводами позивача про відсутність правових підстав для донарахування податкових зобов'язань з ПДВ на суму 11 033 122 грн.

Враховуючи викладене, мотивувальна частина рішення суду першої інстанції не в повній мірі відповідає фактичним обставинам справи та нормам матеріального права, однак доводи апеляційної скарги висновків, викладених у резолютивній частині рішення суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для скасування цього судового рішення колегія суддів не вбачає.

Одночасно колегія суддів враховує положення ст.317 КАС України стосовно того, що неправильне застосування норм матеріального права та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи є підставою для зміни мотивувальної частини судового рішення.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.

Змінити мотивувальну частину Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2018 року з підстав викладених судом апеляційної інстанції у даній постанові.

У решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2018 року, що стосується описової та резолютивної частини залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення. У випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Шевчук судді Р. В. Кухтей С. П. Нос Повне судове рішення складено 28 січня 2019 року.