Постанова

від 04.02.2019 по справі 817/757/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 лютого 2019 рокуЛьвів№ 857/2160/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого-судді Довгої О.І.,

судді Запотічного І.І.,

судді Сапіги В.П.

секретар судового засідання Гнатик А.З.

за участю представників сторін:

від позивача Найдич М.А.

від відповідача Форед М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 19 липня 2018 року (суддя Махаринець Д.Є., оголошено о 15:38 в м. Рівне) у справі № 817/757/18 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Бімол до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю Бімол (позивач) звернулось з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі по тексту ГУ ДФС у Рівненській області, (відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС у Рівненській області: - № 0001301401 від 27.02.2018 про збільшення сум грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 2267033,00 грн., в тому числі 1813626,00 грн. за податковим зобов'язанням та 453407,00 грн. за штрафною санкцією; - № 0001311401 від 27.02.2018 про збільшення сум грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 927854,00 грн., в тому числі 618569,00 грн. за податковим зобов'язанням та 309285,00 грн. за штрафною санкцією; - № 0001321404 від 27.02.2018 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 23182,00 грн.

В обгрунтування позовних вимог позивач посилається на наступне. В частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001301401 від 27.02.2018р. про збільшення сум грошового зобов'язання з податку на прибуток вимоги обґрунтовані тим, що податковим органом безпідставно виключено зі складу собівартості готової продукції (сиру сичужного та казеїну технічного) вартість напівфабрикату для виготовлення такої продукції - молочних відвійок. Позивач вказує, що при формуванні собівартості продукції позивачем повністю дотримані вимоги законодавства щодо формування такої собівартості, а саме: Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати , вимоги технічних умов, стандартів на відповідну продукцію та вимоги внутрішньої технологічної документації. У зв'язку з цим вважає безпідставним висновок відповідача щодо заниження позивачем фінансового результату до оподаткування за період з 01.04.2016 по 30.09.2017 на 10075700 грн. В частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 0001311401 від 27.02.2018 про збільшення сум грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 927854,00 грн. позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновку ГУ ДФС у Рівненській області про реалізацію позивачем готової продукції (масла Селянське ) за цінами, що є нижчими собівартості готової продукції та нижчими за ринкові. За таких обставин позивач вважає безпідставним і висновок ГУ ДФС у Рівненській області про заниження позивачем податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 618569,00 грн. за період з 01.04.2016р. по 30.09.2017р. та про порушення позивачем п.188.1 ст. 188, пп.14.1.71 п. 14.1 ст.14, пп. 14.1.219 п.14.1 ст. 14 ПКУ. В частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001321404 від 27.02.2018 вимоги обґрунтовані відсутністю порушення зі сторони позивача п.2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України в частині проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа. Вказує, що у нього наявні необхідні документи про проведення готівкових розрахунків. З врахуванням наведеного просив оскаржувані податкові повідомлення рішення визнати протиправними та скасувати.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 19 липня 2018 року у справі № 817/757/18 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю Бімол до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Рівненській області № 0001301401 від 27 лютого 2018 року про збільшення сум грошового зобов'язання з податку на прибуток. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Рівненській області № 0001311401 від 27 лютого 2018 року про збільшення сум грошового зобов'язання з податку на додану вартість. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Рівненській області № 001321404 від 27 лютого 2018 року про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції відповідачем подано апеляційну скаргу. З посиланням на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права апелянт просить рішення суду скасувати, та прийняти нове, яким у задоволені позову відмовити. Зокрема зазначає, що в ході проведення перевірки ТОВ Бімол встановлено наступні порушення: - п. 44.1 п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 розд. ІІІ Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 1813626 грн., - пп. 14.1.71, пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, зокрема занижено податок на додан вартість в сумі 618569 грн., - п. 2.11, п.3.1. Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України 15.12.2004 № 637 - проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 23182 грн.

Представник позивача в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечує, просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник відповідача підтримує вимоги апеляційної скарги, вважає рішення суду першої інстанції таким, що підлягає до скасування.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційного адміністративного суду вважає, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити, а оскаржене рішення залишити без змін, виходячи з наступних мотивів та міркувань.

Основним видом діяльності ТОВ Бімол є перероблення молока, виробництво масла та сиру.

Судом встановлено, що ГУ ДФС у Рівненській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ Бімол з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 30.09.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 13.02.2018 № 467/17-00-14-01/32413662.

На підставі акту перевірки від 13.02.2018 № 467/17-00-14-01/32413662 ГУ ДФС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення № 0001301401 від 27.02.2018 про збільшення сум грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 2267033,00 грн., в тому числі 1813626,00 грн. за податковим зобов'язанням та 453407,00 грн. за штрафною санкцією, № 0001311401 від 27.02.2018 про збільшення сум грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 927854,00 грн., в тому числі 618569,00 грн. за податковим зобов'язанням та 309285,00 грн. за штрафною санкцією, № 0001321404 від 27.02.2018 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 23182,00 грн.

Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з позовом в суд.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, які виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати , який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248 (далі - П(С)БО 16), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно п.5 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Пунктом 6 П(С)БО 16 визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пункт 7 П(С)БО 16 визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витратного звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до п.11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Згідно з п. 12 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Відповідно до п. 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2, зворотні відходи виробництва - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.

У Державному класифікаторі відходів ДК 005-96 зазначено, що до відходів належать залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, тощо, утворені в процесі виробництва продукції або виконання робіт і втратили цілком або частково вихідні споживчі властивості (відходи виробництва).

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, що затверджена наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 № 291, на рахунку 25 Напівфабрикати обліковується та узагальнюється інформація про наявність та рух напівфабрикатів власного виробництва. До напівфабрикатів належить продукція, що не пройшла всіх установлених технологічним процесом стадій виробництва й потребує доопрацювання або укомплектування.

Відповідно до положень зазначеної вище Інструкції № 291, відходи обліковуються на субрахунку 209 Інші матеріали , а напівфабрикати - на рахунку 25 Напівфабрикати .

Отже, чинним законодавством передбачено віднесення до напівфабрикатів продукції, що не пройшла всіх установлених технологічним процесом стадій виробництва й потребує доопрацювання або укомплектування. В той же час, до відходів відносяться лише залишки матеріальних цінностей, які втратили повністю або частково споживчі властивості і через це використовуються з підвищеними витратами або зовсім не використовуються за прямим призначенням. При цьому, відходи та напівфабрикати, з точки зору бухгалтерського обліку, є різними видами запасів, які по різному обліковуються.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, у редакції, чинній до 01 січня 2017 року, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податок на прибуток підприємств Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) визначається у Звіті про фінансові результати (форма № 2). Фінансовим результатом господарської діяльності підприємства є прибуток або збиток.

Визначення фінансового результату полягає у визначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. З цією метою в бухгалтерському обліку передбачається послідовне зіставлення доходів та витрат. Кінцевий фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) визначається як різниця між різними видами доходів та витрат підприємства за звітний період.

Відповідно до Наказу Міністерства фінансів України Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 № 88, господарські операції- це факти підприємницької діяльності та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Отже, основою формування бухгалтерського, а відтак податкового обліку є господарська операція, яка впливає на стан зобов'язань, в тому числі і податкових.

Статтею 2 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-ХІУ (із змінами та доповненнями) зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Відповідно до вимог п. 3.2 ст. 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.99 №996-ХІV, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правила податкового обліку визначаються відповідними нормативними документами, що регламентують порядок оподаткування в Україні.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Статтею 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-ХІV (із змінами та доповненнями) встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704. первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п. 2.15 та п. 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1998 № 88 . зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим і нормативним актам.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно акту перевірки, податковим органом в ході проведення перевірки ТОВ Бімол було виявлено, що в процесі переробки підприємством молока утворюються зворотні відходи (відвійки), які в подальшому використовуються на виробництво казеїну технічного та сиру сичужного. Зазначені зворотні відходи (відвійки) відображались ТОВ Бімол на рахунку обліку 25 Напівфабрикати тільки в кількісному виразі та не оцінювались. На думку податкового органу, підприємством самостійно не зменшено виробничу собівартість виготовленої продукції на вартість таких зворотніх відходів (відвійок), отриманих у процесі виробництва. Як наслідок, відповідач прийшов до висновку про заниження позивачем на вартість таких відходів фінансового результату до оподаткування за період з 01.04.2016 по 30.09.2017 в сумі 10075700 грн. та порушення п. 44.1 п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України.

Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 44.1 ст.44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

До відходів належать залишки сировини і матеріалів, що утворюються в процесі виробництва, а також при використанні палива, електроенергії тощо. Причинами відходів можуть бути: технологічні умови виробництва тощо. Відходи поділяються на зворотні та неповоротні. Неповоротні відходи обліковуються в кількісному виразі за місцем їх виникнення і списуються на виробничу собівартість конкретних виробів.

Зворотні відходи - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися в процесі виробництва і втратили повністю або частково споживчі якості початкового ресурсу. Зворотні відходи оцінюються: за ціною вихідного ресурсу. За чистою вартістю реалізації (П(с)БО №9, МР №47).

Напівфабрикат - продукція, що підлягає подальшій обробці або використовується як складова частина іншого складнішого виду продукції.

Відтак, відходи та напівфабрикати є різними видами запасів. Згідно з п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати до виробничої собівартості продукції включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Отже, виробнича собівартість напівфабрикатів, як різновиду продукції, формується так само, як і готової продукції.

Позивачем доведено, що для виготовлення готової продукції Казеїн технічний та Сир сичужний Товариство використовує молочні відвійки, які отримуються при сепаруванні звичайного молока шляхом виділення на сепараторі вершків різної жирності із звичайного молока, в результаті чого залишається знежирене молоко - що і є відвійками. Відповідно до Технологічної схеми виготовлення сиру сичужного, Технологічної схеми виготовлення казеїну технічного, Рецептури на казеїн технічний, Рецептури на сир сичужний знежирений для плавлення, ГОСТу 17626-81 Казеїн технічний, ТУ Казеїн технічний. Технічні умови. ДСТУ 4639:2006 , РСТ УССР 1326-88 Вершки, що заготовляються. Технічні умови , ТУ 46.39.060-95 Сири нежирні для плавлення після сепарування знежирене молоко (відвійки) використовується у виробництві готової продукції, в тому числі казеїну технічного та сиру сичужного.

Собівартість витраченого знежиреного молока (відвійок) на конкретний вид продукції, а саме на виготовлення казеїну технічного та сиру сичужного, визначається позивачем на підставі Технологічної інструкції по виробництву сирів сичужних, Технологічної схеми виготовлення казеїну технічного, Рецептури на казеїн технічний, Рецептури на сир сичужний, Наказу про норми використання обезжиреного молока (відвійок) на виготовлення готової продукції, Норм витрат знежиреного молока при виробництві сиру сичужного на 1 тонну сиру, Диференційованих норм витрат сировини на казеїн технічний сухий.

Відтак суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податковим органом безпідставно віднесено молочні відвійки до зворотніх відходів і, відповідно, безпідставно зменшено виробничу собівартість виготовленої продукції на вартість таких відвійок.

Окрім наведеного, відповідачем безпідставно визначено вартість відвійок виходячи з усередненого показника питомої ваги всього закупленого у населення молока у загальній сумі витрат виробництва згідно рахунку 23 Виробництво , оскільки на вказаному рахунку позивачем обліковуються витрати на виготовлення різних видів готової продукції, кожен з яких має різну питому вагу молока у своєму складі. Собівартість витраченого знежиреного молока (відвійок) на конкретний вид продукції визначається позивачем на підставі технологічних інструкцій по виробництву відповідної продукції, рецептур, норм витрат сировини тощо. Тому застосування усередненого показника питомої ваги молока в будь-якому виді готової продукції є безпідставним.

Отже, при формуванні собівартості казеїну технічного та сиру сичужного позивачем дотримані вимоги законодавства щодо формування такої собівартості, а саме вимоги Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати .

Окрім наведеного вище податковим органом в ході проведення перевірки позивача було встановлено реалізацію останнім готової продукції масла Селянське ДСТУ4399:2005 за цінами, що є нижчими собівартості готової продукції та значно нижчими ринкових цін. Як наслідок, відповідач прийшов до висновку про заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 618569,00 грн. за період з 01.04.2016 по 30.09.2017 та порушення пп. 14.1.71, пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України.

Дослідивши обставини спору в цій частині колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.

Зміст статті 188 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що для її застосування працівникам фіскального органу слід було провести аналіз конкретних господарських операцій на предмет їх збитковості. І лише за наслідками проведеного аналізу в разі виявлення конкретних збиткових операцій проводити донарахування сум податкових зобов'язань по ПДВ.

Матеріалами справи доведено, що позивач за період з 01.04.2016 по 30.09.2017 здійснював постачання масла Селянське ДСТУ4399:2005 таким контрагентам як ТОВ ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ ТАНІР , ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ КАРГЕС , ТОВ ВК , ТОВ АГРОМОЛТРАНС , ТОВ ВТП ВСЕСМАК , ТОВ ЕНЕЙ . Усі контрагенти здійснюють діяльність з торгівлі продуктами харчування. З усіма контрагенти були укладені договори поставки (наявні в матеріалах справи), що передбачає вільне волевиявлення сторін на їх укладення.

Матеріалами справи встановлено, що позивачем щомісячно затверджуються ціни на молочну продукцію з врахуванням кон'юнктури ринку та цін по регіонах. При визначенні ціни реалізації молочної продукції позивач керувався наступними чинниками: собівартість готової продукції, оптова та роздрібна ринкова ціна за регіонами України, обсягами поставок в розрізі кожного контрагента та кожної поставки, тривалістю співпраці з контрагентами, можливістю контрагента здійснювати попередню оплату за товар.

Згідно з ст. 42 Господарського кодексу України, підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход від конкретної операції. Так, на певний час на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) в операціях між особами, які не є пов'язаними, складається справедлива ринкова ціна, яка може бути нижчою ніж витрати на вироблені товари.

Згідно п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14, ст.138, 140, 142, 143 Податкового кодексу України, ст. 42 Господарського кодексу України колегія суддів робить висновок, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект. Отже, ціна продажу масла була визначена позивачем та його контрагентами на ринкових умовах відповідно до вимог пп. 14.1.219 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Згідно з п.83.1 ст.83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом (пп.83.1.1); податкова інформація (пп.83.1.2); експертні висновки (пп.83.1.3); судові рішення (пп.83.1.4); інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи (пп.83.1.6).

Як зазначено в акту перевірки, для визначення цін на масло Селянське податковим органом використано інформацію із періодичного видання Огляд цін ДП Держзовнішінформ . Однак, пункт 83.1 статті 83 Податкового кодексу України не передбачає використання інформації з періодичних видань як матеріалів для прийняття висновків посадовими особами контролюючих органів під час проведення перевірок.

Відтак, щодо висновку відповідача про реалізацію позивачем масла Селянського по цінах, що є нижчими собівартості виготовленої продукції, то такий є обґрунтованим.

Як наслідок, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позивач не порушив вимоги статті 185, 187, 188 Податкового кодексу України, і, відповідно, відповідачем неправомірно донараховано ТОВ Бімол зобов'язання з податку на додану вартість.

В ході проведення перевірки ТОВ Бімол податковим органом також було встановлено порушення позивачем п. 2.11, п.3.1. Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України 15.12.2004 № 637, зокрема проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 23182 грн.

Суть порушення зводиться до того, що підзвітною особою ОСОБА_3 надано бухгалтерії підприємства авансові звіти про використання коштів, до яких долучено оригінали розрахункових документів (квитанції), в яких платником вказано: ТОВ Бімол ч/з ОСОБА_4, ТОВ Бімол ч/з ОСОБА_5, ТОВ Бімол ч/з ОСОБА_6 У зв'язку з цим відповідач прийшов до висновку про наявність порушення п. 2.11 та п.3.1. Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України 15.12.2004 № 637, а саме проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 23182 грн.

При винесені оскаржуваного рішення суд першої інстанції вважав, що висновки податкового органу про порушення позивачем п. 2.11, п.3.1. Положення про ведення касових операцій у національній валюті України є безпідставними.

Колегія суддів погоджується із позицією суду першої інстанції з наступного.

Постановою № 148 від 29.12.2017 року Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні передбачено, що суб'єкти господарювання мають право до 30 червня 2018 року (включно) використовувати в своїй діяльності форми відомості на виплату грошей, прибуткового касового ордера, видаткового касового ордера, журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, касової книги, книги обліку виданої та прийнятої старшим касиром готівки та акту про результати інвентаризації наявних коштів, установлені Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320 (зі змінами).

Згідно з п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Відповідно до п. 3.1 вказаного Положення, касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.

Матеріалами справи підтверджено, що підзвітною особою ОСОБА_3 було надано до бухгалтерії підприємства звіти, до яких долучено наступні документи:1. договір - доручення №2 від 30.05.2016 із ОСОБА_4, із звітом повіреного на суму 2282,40 грн. та квитанцією № TR 4 від 31.05.2016.; 2. договір - доручення №4 від 16.08.2016 із ОСОБА_4, із звітом повіреного на суму 1728,80 грн., квитанцією № 9159_3 від 16.08.2016.; 3. договір - доручення №3 від 21.06.2016 із ОСОБА_4, із звітом повіреного на суму 1141,20 грн., квитанцією № TR 1 від 21.06.2016.; 4. договір - доручення №3 від 01.03.2017 із ОСОБА_4, із звітом повіреного на суму 1705,60 грн., квитанцією № TR 12699834.54975.9657 від 06.03.2017.; 5. договір - доручення №2 від 05.01.2017 із ОСОБА_4, разом із звітом та квитанцією № TR 12699834.55834.9657 від 17.01.2017.; 6. договір - доручення №4 від 12.05.2017 із ОСОБА_6, разом із звітом повіреного на суму 3255,72 грн., квитанцією № 120FB918B3 від 12.05.2017.; 7. договір - доручення № 7 від 20.06.2017 із ОСОБА_6 разом із звітом повіреного на суму 9900,00 грн., квитанцією № 24236352 від 27.06.2017.

Зміст зазначених договорів зводиться до того, що підзвітна особа ОСОБА_3 уповноважила ОСОБА_4, ОСОБА_5 та ОСОБА_6 внести кошти на банківський рахунок одержувача, здійснити оплату в банківських установах. Вчинення довіреними особами дій що свідчасть про виконання договірних зобов'язань є долучені до матеріалів справи оригінали підтверджуючих документів (квитанції). Квитанції оформлені відповідно до положень чинного законодавства.

Відповідно до ст. 1000 ЦК України за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.

Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні не містить заборони для підзвітної особи уповноважувати іншу особу на внесення коштів на банківський рахунок одержувача чи здійснення оплати в банківських установах. В будь-якому випадку, дії уповноваженої особи (повіреного) створюють, змінюють, припиняє цивільні права та обов'язки саме довірителя.

Отже, висновки податкового органу про порушення позивачем п.2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України в частині проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 23182 грн., є безпідставними, оскільки у позивача наявні документи про проведення готівкових розрахунків. У зв'язку з чим вірним є висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення № 0001321404 від 27.02.2018 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 23182,00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ч.1 ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції і не впливають на правильність прийнятого судового рішення. Постанову прийнято з додержанням вимог матеріального та процесуального права, підстави для її скасування відсутні.

Керуючись ст. 243, 246, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 19 липня 2018 року у справі № 817/757/18 без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рушення.

У випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише ступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. І. Довга судді І. І. Запотічний В. П. Сапіга Повне судове рішення складено 11 лютого 2019 року