Рішення

від 05.02.2019 по справі 1340/5013/18

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа №1340/5013/18

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2019 року м. Львів

16 год. 03 хв.

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Качур Р.П., за участю секретаря судового засідання Кушика Й-Д.М., представника позивача ОСОБА_1, представника відповідача ОСОБА_2, розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Рава-Руська теплостанція (79007, м. Львів, вул. Січових Стрільців, 12/20) до Головного управління ДФС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю Рава-Руська теплостанція звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 12.07.2018.

В обґрунтування позову зазначено, що за результатами проведення камеральної перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2018 (податкова декларація з податку на додану вартість за квітень 2018, вх. № НОМЕР_2 від 17.05.2018), про що складено акт № 1844/13-01-12-02/38897609, у якому зафіксовано порушення п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, а саме завищення позивачем суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2018 на суму 142234 грн. та протиправно прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.07.2018 № НОМЕР_1, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

На переконання позивача, за результатами камеральної перевірки помилково сформовано твердження про недостовірність формування та відображення ТзОВ Рава-Руська теплостанція за квітень 2018, в частині виникнення від'ємного значення та суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню. Відповідачем підтверджено суму до бюджетного відшкодування за квітень 2018 в сумі 99758 грн. виходячи із різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту (142554 (р.9) - 267230 (сума значень рядків 10.1+10.2+11.1+11.2+12+13+14) - 24918,17 грн., що зараховано до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду). Таким чином, в акті перевірки підтверджено суму бюджетного відшкодування на суму 480622 грн. (сума рядків 4-6 таблиці 2 Додатку 3 + 99758 грн.), а також встановлено завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 142234 грн. (різниця між значеннями рядка 3 таблиці 1 Додатку 3 (622856 грн.) і підтверджено сумою бюджетного відшкодування (480622 грн.)).

Однак такий розрахунок не відповідає вимогам Форми та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України за № 159/28289 29.01.2016, відповідно до якого від'ємне значення попереднього звітного періоду включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) кредиту. Крім вказаного, від'ємне значення, із суми якого платник податків має право заявляти бюджетне відшкодування, розраховується як різниця між рядком 9 та рядком 17 Декларації, а не рядком 10.1.

З позиції позивача, ані Податковим кодексом України, ані Порядком № 21 не передбачено вимог щодо черговості врахування податкового кредиту при погашенні податкових зобов'язань поточного звітного (податкового) період.

Не зважаючи на методологію формування показників розрахунку суми бюджетного відшкодування, актом перевірки підтверджено показники податкових зобов'язань, податкового кредиту, у тому числі, за попередні звітні (податкові) періоди, які відображені позивачем у декларації з податку на додану вартість за квітень 2018 року. Висновки щодо неможливості бюджетного відшкодування 6228856 грн., і як наслідок, завищення суми бюджетного відшкодування на суму 142234 грн., при наявному та підтвердженому органами ДФС від'ємному значенні, що включено до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму 1038098 грн. є безпідставними та необґрунтованими.

З огляду на відсутність імперативних норм, які б зобов'язували платників податків застосовувати принцип хронології формування від'ємного значення, висновки зроблені контролюючим органом за результатами перевірки підприємства позивача є помилковими і порушення позивачем податкового законодавства за період, що перевірявся - відсутні. Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення від 12.07.2018 є протиправним та підлягає скасуванню.

Ухвалою суду від 02.11.2018 позовну заяву залишено без руху.

Ухвалою суду від 15.11.2018 провадження у справі відкрито за правилами загального позовного провадження.

Ухвалою суду від 11.12.2018 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду.

Представник позивача позовні вимоги підтримав повністю, з підстав, що викладені у позовній заяві та поясненнях до позовної заяви за вх. № 4031 від 05.02.2019 (а.с.68). Просив позов задовольнити.

Представник відповідача проти позову заперечив, з підстав, що викладені у відзиві на позовну заяву (а.с.47-49). Заначив, що Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено камеральну перевірку ТзОВ Рава-Руська теплостанція з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податків за квітень 2018 (податкова декларація з податку на додану вартість № НОМЕР_2 від 17.05.2018). Результати перевірки оформлені актом від 15.06.2018 №1844/13-01-12-02/38897609. За наслідками перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, а саме: ТОВ Рава-Руська теплостанція завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2018 року на 142234 грн. На підставі акту перевірки було винесено податкове повідомлення-рішення форми ВЗ від 12.07.2018 № НОМЕР_1 про відмову у наданні бюджетного відшкодування з ПДВ на 142234 грн.

Під час камеральної перевірки показників податкової звітності позивача з податку на додану вартість за період діяльності квітень 2018 встановлено відсутність від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 9 - суми значень рядків (10.1+10.2+11.1+11.2+12+13 (+/-)+14 (+/-)) за квітень 2018 складає 266910 грн.

За даними камеральної перевірки від 'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 9 - суми значень рядків (10.1 + 10.2 + 11.1 + 11.2 +12+ 13(-/+) + 14(-/+)) за квітень 2018 складає 124676 грн.

ТОВ Рава-Руська теплостанція в таблиці 2 Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України додатку 3 Розрахунок суми бюджетного відшкодування (вx. № НОМЕР_3 від 17.05.2018) відображено від'ємне значення, яке виникло за звітний (податковий період) квітень 2018 у розмірі 241992 грн., проте камеральною перевіркою встановлено завищення зазначеного показника.

Необхідно зазначити, що за вказаний період платником не змінювалися суми податкових зобов'язань та податкового кредиту, що в результаті привело до завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2018 року на суму 142234 гривень.

Згідно з поданою податковою декларацією з податку на додану вартість за квітень 2018 сума від'ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню на paxунок платника у банку складає 622856 грн. (ряд. 20.2.1 декларації), яка сформована з урахуванні залишку від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сум податкового кредиту, нарахованої за попередні звітні (податкові) періоди, а саме, липень, жовтень 2016 року, лютий 2017 року, квітень 2018 року, що засвідчено у таблиці 2 додатку 3 Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податком: періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України .

За даними декларації за квітень 2018 року сума податкового зобов'язання складає 142554 грн. (ряд. 9), податковий кредит поточного періоду - 267230 грн. (ряд. 10.1), від'ємне значення попереднього звітного періоду - 1038098 грн. (ряд. 16). Тобто фактична сума від'ємного значення поточного періоду (квітень 2018 року) складає 124676 грн., з яких до додатку 2 (Д2) віднесено 24918,17 грн. Відповідно до додатку 3 товариство мало право віднести 99757,80 гривень.

Проте, ТОВ Рава-Руська теплостанція в додатку 3 Розрахунок сум бюджетного відшкодування. відображено від'ємне значення, із зазначенням період виникнення квітень 2018 року в розмірі 241992 грн., відтак, товариством завищено від'ємне значення суми ПДВ фактично сплаченої у звітному (податковому) періоді, а саме, за квітень 2018 року.

Представником відповідача зазначено, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (ДЗ) до декларації з податку на додану вартість застосовується принцип хронології формування від'ємного значення, згідно з яким податкові зобов'язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого.

Проведеним аналізом податкової декларації з ПДВ за квітень 2018 року контролюючим органом встановлено, що платником завищено суму бюджетного відшкодування, оскільки відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідач вважає податкове повідомлення-рішення від 12.07.2018 правомірним, оскільки таке прийнято у межах повноважень контролюючого органу та відповідно до норм чинного законодавства, а відтак, у задоволенні позову слід відмовити.

Суд заслухав вступне слово представників сторін, з'ясував фактичні обставини та відповідні їм правовідносини, та встановив таке.

ТзОВ Рава-Руська теплостанція зареєстроване як юридична особа 05.09.2013, ідентифікаційний номер юридичної особи: 38897609, перебуває на податковому обліку в органах ДФС з 06.09.2013.

Головним управлінням ДФС проведено камеральну перевірку позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за квітень 2018 року, про що складено акт № 1844/13-01-12-02/38897609 від 15.06.2018 (а.с.16-23).

Вказаним актом зафіксовано, що за результатами цієї камеральної перевірки встановлено порушення позивачем п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, а саме, завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2018 року на суму 142234 грн.; не встановлено порушень вимог Кодексу в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку в сумі 480622 грн. (а.с.21).

26.06.2018 позивачем подано до Головного управління ДФС у Львівській області заперечення до акта перевірки від 15.06.2018, зареєстровано 27.06.2018 (а.с.22-23).

09.07.2018 відповідачем скеровано позивачу лист № 24241/10/13-01-12-21 Про надання відповіді на заперечення , згідно з яким, в тому числі, зазначено, що аргументи наведені ТзОВ Рава-Руська теплостанція в запереченні прийнято до відома, такі не спростовують висновки щодо встановлених перевіркою порушень податкового законодавства (а.с.24-25).

12.07.2018 Головним управлінням ДФС прийнято податкове повідомлення рішення, форми В3 № НОМЕР_1, відповідно до якого позивачу відмовлено позивачу у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 142234 грн. (а.с.26).

06.08.2018 позивач звернувся до відповідача із скаргою на вказане податкове повідомлення-рішення (а.с.27-29).

Рішенням від 27.08.2018 за № 27559/6/99-99-11-01-2-25 продовжено строк розгляду скарги (а.с.30).

Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги № 32368/6/99-99-11-01-02-25 від 04.10.2018, податкове повідомлення-рішення від 12.07.2018 залишено без змін, а скаргу - без задоволення (а.с.31-34).

Позивач вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернувся до суду із цим позовом.

Вирішуючи справу, суд керується таким.

Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010, який, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (далі - ПК України).

Пунктом 41.1 ст. 41 ПК України передбачено, що контролюючими органами є органи доходів і зборів-центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування єдиної державної податкової, державної митної політики в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів та реалізує державну податкову, державну митну політику, забезпечує формування та реалізацію державної політики з адміністрування єдиного внеску, забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями при застосуванні податкового та митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, його територіальні органи.

Однією із функцій органів державної податкової служби, яку вони виконують згідно з підпунктом 19-1.1.1 п. 19-1.2 ст. 19 ПК України, є здійснення контролю за своєчасністю подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків, зборів, платежів.

Також згідно з п. 19-1.1.34 ст. 19 ПК України органи державної податкової служби забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов'язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Порядок проведення перевірок встановлений главою 8 Податкового кодексу України.

Пунктом 75.1, підпунктом 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Порядок проведення камеральних перевірок встановлений статтею 76 Податкового кодексу України.

Посадовими особами Головного управління ДФС у Львівській області проведено камеральну перевірку підприємства позивача.

Пунктом 76.2 ст. 76 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів камеральної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

За результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Приписами пунктів 58.1, 58.2 ст. 58 ПК України встановлено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт завищення розміру задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу.

До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов'язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій.

Форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов'язання визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Пунктом 86.8 ст. 86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки-протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Згідно з підпунктом 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 ПК України, бюджетне відшкодування відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Відповідно до п. 200.1, 200.2, 200.4 ст. 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до абзацу в п. 200.14 ст. 200 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку немає права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Відповідно до п. 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України №21 Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість від 28.01.2016, якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов'язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від'ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

З рядка 19 визначається сума перевищення від'ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1розділу V ПК України на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).

У разі якщо сума від'ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1розділу V ПК України на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.

Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1.

Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від'ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.

Сума від'ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20. Сума від'ємного значення (рядок 20 у декларації):

- зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПК України) (відображається у рядку 20.1);

- підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).

Згідно із пунктом 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" від 28.01.2016 №21, залишок від'ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3.

Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з поданою до контролюючого органу податковою декларацією з податку на додану вартість за квітень 2018 (а.с.11-12), позивачем у рядку 20.2.1, сума від'ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, відображено суму 622856 грн.

Представник позивача ствердив, що при заповненні декларації з ПДВ за квітень 2018 дотримався приписів Порядку № 21.

Разом з тим, актом перевірки зафіксовано, що проведеним камеральним аналізом податкової звітності з ПДВ за квітень 2018 встановлено недостовірність відображення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, а саме: від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок-17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення) складає 1162774 грн. Дане від'ємне значення сформовано з наступних показників: рядок 17 (усього податкового кредиту) - рядок 9 декларації (усього податкових зобов'язань). Рядок 17 (усього податкового кредиту) формується з (суми значень рядків (10.1 + 10.2 + 11.1 + 11.2 +12+ 3(-/+) + 14(-/+)+ 15(-/+)+ 16(-/+) колонки Б)).

Отже, від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду сформовано з показників діяльності квітень 2018 та від'ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.

Перевіркою логічного зв'язку між окремими звітними і розрахунковими показниками, перевіркою узгодженості показників, що переносяться з додатків до декларацій, порівняння звітних показників з показниками попередніх звітних періодів встановлено недостовірність формування та відображення показників за період діяльності квітень 2018 року позивач, в частині виникнення від'ємного значення та суми що підлягає бюджетному відшкодуванню, яка відображена в додатку 3 Розрахунок суми бюджетного відшкодування (вх. № НОМЕР_3 від 17.05.2018) та додатку 2 Довідка про суму від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (вх. № НОМЕР_4 від 17.05.2018).

Враховуючи вищенаведене, камеральним аналізом показників податкової звітності з податку на додану вартість за період діяльності квітень 2018 року позивача встановлено, відсутність від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.9 - суми значень рядків (10.1 + 10.2 + 11.1 + 11.2 +12+ 13(-/+) + 14(-/+)) в розмірі 266910 грн. За даними камеральної перевірки від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.9 - суми значень рядків (10.1 + 10.2 + 11.1 + 11.2 +12+ 13(-/+) + 14(-/+)) за квітень 2018 року складає 124676 грн.

ТзОВ Рава-Руська теплостанція в таблиці 2 Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України додатку 3 Розрахунок суми бюджетного відшкодування (вх. № НОМЕР_3 від 17.05.2018) відображено від'ємне значення, яке виникло за звітний (податковий період) квітень 2018 року в розмірі 241992 грн., однак камеральною перевіркою встановлено недостовірність відображення від'ємного значення за квітень 2018 року, відтак, підприємством позивача завищено від'ємне значення суми фактично сплаченої у звітному (податковому) періоді, а саме, квітень 2018 року постачальникам товарів/послуг.

Отже, бюджетному відшкодуванню підлягає сума від'ємного значення за квітень в розмірі 99758,00 грн., оскільки позивачем в додатку 2 Довідка про суму від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) відображено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) звітний (податковий) період, у якому виникло значення квітень 2018 року в розмі24918,17 грн.

Відповідно до п. 200.4. ст. 200 ПК України встановлено завищення позивачем заявленої суми бюджетного відшкодування, з податку на додану вартість у сумі 142234 грн (а.с.20).

Представник позивача зазначив, що вказане взагалі не відповідає дійсності, оскільки Порядком № 21 передбачено саме різницю між рядком 9 та рядком 17, для визначення значення рядка 19 та пояснив, що причиною виникнення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту є витрати, пов'язані з веденням господарської діяльності.

У поданій декларації з податку на додану вартість за квітень 2018 у рядку 9 відображено суму податкових зобов'язань за квітень 2018 142554 грн.; у рядку 10.1 суму податкового кредиту від придбання товарів/послуг та необоротних активів на ній території України за квітень 267230 грн.; у рядку 17 - суму податкового кредиту у розмірі 1305328 грн.; у рядку 19 - суму від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) податкового періоду (рядок 17 - рядок 9 Декларації) 1162774 грн. (рядок 19 Декларації ), яка не перевищує суму, обчислену відповідно до ст. 200 ПК України.

Суд вважає обґрунтованими покликання позивача про те, що твердження зазначені в акті щодо відсутності від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у сумі 266910 грн. сформовані виходячи із неоднозначного трактування порядку розрахунку такого від'ємного значення протягом звітного періоду, а саме, значення р. 9 Декларації - суми значення рядків 10.1+10.2+11.1+11.2+12+13+14.

Разом з тим, ні нормами Податкового кодексу України, ні Порядку № 21 не встановлено спеціального порядку розрахунку погашення податкового зобов'язання вказаного в. р.9 Розділу І Декларації , зокрема, чи буде це здійснено за рахунок р. 10.1 чи рядка 16.1, оскільки обидва є відображеннями податкового кредиту звітного періоду.

Представник позивача також пояснив, що податковий кредит в сумі 267230 грн. використаний Товариством наступним чином: 320 грн. - на часткове погашення суми податкових зобов'язань, відображених в рядку 1.1. Декларації; 24918,17 грн. - сума від'ємного значення, що зарахована до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації, таблиця 1 Додатку 2); 241992 грн. - внесено до розрахунку суми бюджетного відшкодування (рядок 20.2 Декларації, таблиця 2 Додатку 3).

Суд погоджується з позивачем, що з огляду на приписи пунктів 200.1 та 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, при визначенні податкового зобов'язання з ПДВ у складі податкового кредиту звітного періоду враховуються суми податкового кредиту сформованого у поточному податковому періоді та суми від'ємного значення з ПДВ, що виникло у минулому звітному періоді, при цьому у випадку послідовного виникнення від'ємного значення у декількох минулих податкових періодах, таке значення може бути сформовано за рахунок відповідних сум від'ємного значення у таких минулих періодах.

Позивач також зазначив, що податковий кредит звітного періоду в розмірі 142234 згідно з рядком 16.1 Декларації сформовано за рахунок попередніх періодів його виникнення, а саме: 06.2016 - 84239,64 грн.; 07.2016 - 14741,82 грн.; 08.2016 - 6666,35 грн.; 10.2016 - 19354,58 грн.; 11.2016 - 10369,82 грн.; 02.2017 - 5691,63 грн.; 08.2017 0 1170,56 грн.

Сума від'ємного значення звітного періоду квітня 2018 - 266910 грн., що сформувалось як різниця між податковим кредитом згідно рядка 10.1 декларації - 267230 грн. та податковим кредитом 320 грн., який частково покрив податкові зобов'язання зазначені в рядку 9 Декларації.

Відповідно до приписів Податкового кодексу України, від'ємне значення звітного (податкового) періоду у сумі 266910 грн. можна зарахувати до складу податкового кредиту наступного періоду та/або заявити до бюджетного відшкодування, що і було зроблено: 24918 грн. зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що відображено у Додатку 2; 241992 грн. - заявлено до бюджетного відшкодування, що відображено у Додатку 3.

Щодо не застосування принципу хронології формування від'ємного значення позивачем, згідно з яким податкові зобов'язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого, що, зокрема, слугувало підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, про що зокрема, вказано у рішенні за результатами розгляду скарги, відповідач посилався на лист Державної фіскальної служби України від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17.

Згідно листа Державної фіскальної служби України від 22.07.16 р. №24830/7/99-99-15-03-02-17 "Про внесення змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість" податкові органи зобов'язані забезпечити його врахування під час прийняття звітності, проведення масово-роз'яснювальної та контрольно-перевірочної роботи і адміністративного оскарження. Так, у наведеному листі вказано, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від'ємного значення, згідно з яким податкові зобов'язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. З огляду на це у графі 2 таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від'ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від'ємного значення ПДВ.

Деталізація від'ємного значення різниці між податковими зобов'язаннями і додатковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного додаткового періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в додатку 2 (Д2) до декларації з податку на додану вартість.

Водночас, ані ПК України, ані Порядком № 21 не передбачено вимог щодо черговості врахування залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів при погашенні податкових зобов'язань поточного звітного (податкового).

Аналогічна позиція викладена в листі Державної фіскальної служби України від 12.07.2016 року № 15908/6/99-99-15-03-02-15, в якому підкреслюється, що використання принципу хронології, згідно з яким податкові зобов'язання поточного звітної (податкового) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його зникнення - від найдавнішого до найновішого, має тільки добровільний характер.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірності винесення оскаржуваних рішень.

З врахуванням викладеного, суд системно проаналізував положення чинного законодавства України, оцінив подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному дослідженні всіх обставин справи в їх сукупності, та дійшов висновку про те, що вимоги позивача є обґрунтованими, податкове повідомлення-рішення від 12.07.2018 не відповідає критеріям правомірності відповідно ч. 2 ст. 2 КАС України, а тому позов підлягає задоволенню повністю.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При зверненні до суду позивачем сплачено судовий збір у сумі 2133,51 грн. відповідно до платіжного доручення № 612 від 25.10.2018, який з огляду на наведене слід повернути позивачеві.

Керуючись ст.ст. 19, 22, 25,72-77, 90, 139, 241-246, 250, пп. пп. 15.5 п. 15 розділу VІІ Перехідні положення КАС України, суд -

в и р і ш и в:

1. Позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області, форми В3 № НОМЕР_1 від 12.07.2018.

3. Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю Рава-Руська теплостанція (79007, м. Львів, вул. Січових Стрільців, 12/20; код ЄДРПОУ: 38897609) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35; код ЄДРПОУ: 39462700) судові витрати у вигляді судового збору 2133 (дві тисячі сто тридцять три) грн. 51 коп.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення через Львівський окружний адміністративний суд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

В судовому засіданні проголошено вступну та резолютивну частини рішення.

Повний текст рішення складено та підписано 15.02.2019.

Суддя Качур Р.П.