Рішення

від 12.02.2019 по справі 2а-0770/1015/11

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

12 лютого 2019 рокум. Ужгород№ 2а-0770/1015/11

Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Дору Ю.Ю.,

при секретарі судового засідання - Гулай М.В.,

за участі:

представник позивача - ОСОБА_1,

представника відповідача - ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства "Закарпаття-Авто" до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство Закарпаття-АВТО (далі - позивач, ПАТ "Закарпаття-Авто") звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення від 18.03.2011 № НОМЕР_1.

Закарпатський окружний адміністративний суд постановою від 25.06.2012 позовні вимоги задовольнив у повному обсязі.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 10.06.2014 скасував постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 25.06.2012 та ухвалив нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

Постановою Верховного Суду від 06.11.2018 р. вказані судові рішення були скасовані, а справу направлено до суду першої інстанції для нового судового розгляду.

Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року прийнято справу до загального позовного провадження.

03.01.2019 р. ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду було замінено первинного відповідача - Державну податкову інспекцію у м. Ужгороді на належного - Ужгородську об'єднану податкову інспекцію Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - відповідач, Ужгородська ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області).

Позовні вимоги мотивовані наступним. Позивач вважає протиправним та таким, що підлягає скасуванню прийняте ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області ДПС на підставі акту № 244/23-1/10/05495458 від 28.02.2011 року про результати виїзної планової перевірки ПАТ Закарпаття-Авто податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 235/23-1705495458/1847 від 18.03.2011 року, згідно якого ПАТ Закарпаття-Авто нібито завищено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 1132867,00 гривень. До такого висновку ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області ДПС дійшла в результаті включення позивачем до складу валового доходу безпідставно донарахованих умовних відсотків на суму кредиторської заборгованості по договору переведення боргу в сумі 1176465,51 грн. та вилучення зі складу валових витрат позивача нарахованих роялті в сумі 273975,00 грн. З такими висновками, викладеними в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, позивач не погоджується з наступних причин.

31 січня 2009 р. між ВАТ Закарпаття-Авто (на день подання адміністративного позову у зв'язку з перейменуванням - ПАТ Закарпаття-Авто ) та ТОВ УкрАвтоЗАЗ-Сервіс (на день подання адміністративного позову у зв'язку із перейменуванням - ТОВ ОСОБА_3 Груп ) було укладено угоду б/н, відповідно до якої позивач взяв на себе зобов'язання перерахувати на користь ТОВ УкрАвтоЗАЗ-Сервіс суму коштів у розмірі 7693471,38 грн., які ТОВ УкрАвтоЗАЗ-Сервіс , погасивши зобов'язання ВАТ Закарпаття-Авто перед АК Брокбізнесбанк , перерахувало на користь цього банку згідно із договором про переведення боргу від 26.12.2008 р. При цьому, при визначенні валових доходів позивача, ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області ДПС були нараховані умовні відсотки за відповідні звітні періоди на заборгованість ПАТ Закарпаття-Авто перед ТОВ ОСОБА_3 Груп , яка виникла по вищезазначеному договору, прирівнюючи цю заборгованість до поворотної фінансової допомоги. Позивач зазначає, що згідно з умовами угоди б/н від 31.01.2009 р. ВАТ Закарпаття-Авто (боржник за договором) не одержувало від поручителя - ТОВ УкрАвтоЗАЗ-Сервіс (кредитор за договором) у користування жодних коштів, бо вони були перераховані на користь АК Брокбізнесбанк , то суть даної операції не відповідає визначенню поворотної фінансової допомоги згідно із пп.1.22.2 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (надалі - Закон № 334/94 -ВР), а, отже, валовий дохід за пп.4.1.6 цього ж Закону у ПАТ Закарпаття-Авто не виникає.

Крім того, позивач не погоджується із висновком щодо необхідності зменшення валових витрат ПАТ Закарпаття-Авто на суму нарахованих роялті у розмірі 273975,00 грн. Стосовно порядку віднесення сум роялті до складу валових витрат, позивач стверджує, що дата збільшення валових витрат визначається за правилами п.11.2 ст.11 Закону № 334/94 -ВР. Так, для робіт (послуг) датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів на їх оплату, або дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг). При цьому позивач зазначає, що результатом надання послуги, за яку сплачується роялті, якраз і є використання ПАТ Закарпаття- Авто торговельної марки, що належить ПАТ Українська автомобільна корпорація . Така плата за використання ПАТ Закарпаття-Авто торгівельної марки повинна здійснюватися у відповідності до умов договору і може не співпадати з періодом використання цієї торгівельної марки. Таким чином, позивач стверджує, що ним правомірно нараховано та віднесено до складу валових витрат суми роялті на користь ПАТ Українська автомобільна корпорація .

Відповідач проти позову заперечив. В судовому засіданні представник відповідача пояснив, що заявлені ПАТ Закарпаття-Авто позовні вимоги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства України, а саме, як стверджує відповідач, якщо договір поруки не передбачає нарахування процентів або інших видів компенсацій, то кошти, які поручитель - юридична особа фактично надає платнику податку в користування на визначений термін, кваліфікуються як поворотна фінансова допомога та оподатковується відповідно до абз.1 п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону № 334/94 -ВР. Таким чином, враховуючи те, що умовами угоди б/н від 31.01.2009 р., укладеної між ТОВ ОСОБА_3 Груп (кредитор) та ПАТ Закарпаття-Авто (боржник), не передбачено нарахування процентів або інших видів компенсацій, то, на думку відповідача, кошти, які кредитор - юридична особа, фактично надає платнику податку в користування на визначений термін кваліфікуються як поворотна фінансова допомога та оподатковується відповідно до абз.1 п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону № 334/94 -ВР. На порушення вказаних норм ПАТ Закарпаття-Авто за період з 01.04.2009 р. по 30.09.2010 р. не нараховано та не включено до складу валового доходу умовні проценти за користування поворотною фінансовою допомогою у сумі 1176465,51 грн. Таким чином, за наслідками перевірки позивачу збільшено скоригований валовий дохід на суму 1176465,51 грн.

Згідно з п.п 5.4.2 п. 5.4 ст.5 Закону № 334/94 -ВР до складу валових витрат платника включаються, зокрема, витрати, пов'язані з виплатою роялті для використання в господарській діяльності платника податку. Одночасно відповідач зауважує, що п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону № 334/94 -ВР встановлено, що не включаються до складу валових витрат виплати винагород або інших видів заохочень пов'язаних з таким платником податку фізичним особам чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу. За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат. Враховуючи вищевикладене, відповідач пояснює, що платник податку, який сплачує роялті, має право відносити таку винагороду до складу валових витрат в межах фактично сплачених сум за умови належного документального оформлення наданих послуг (складання актів про надання послуг із зазначенням факту їх отримання, сплати рахунків тощо).

Перевіркою встановлено укладання позивачем ОСОБА_4 договору № 801 від 02.04.2007 р. із ПАТ Українська автомобільна корпорація а також те, що за період з 01.04.2009 р. по 30.09.2010 р. позивачем по вищевказаному ОСОБА_4 договору нараховано роялті (згідно актів виконаних робіт) в сумі 273975,00 грн. та віднесено їх до складу валових витрат у відповідних податкових періодах. При цьому, відповідач стверджує, що за вказаний період позивач виплату нарахованих роялті на користь ПАТ Українська автомобільна корпорація в сумі 273975,00 грн. -не проводив, відтак, враховуючи вимоги п.п.5.4.2 п.5.4 ст.5 Закону № 334/94 -ВР, за наслідками перевірки валові витрати ПАТ Закарпаття-Авто за період з 01.04.2009 р. по 30.09.2010 р. підлягають зменшенню на суму нарахованих, але не виплачених роялті в розмірі 273975,00 грн.

Враховуючи наведене, Ужгородська ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області просить відмовити ПАТ Закарпаття-Авто у задоволенні позову повністю.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги з обставин, викладених у позовній заяві підтримав повністю, просив такі задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечив з мотивів, зазначених у наданих суду письмових запереченнях на позов, просить у задоволенні такого відмовити повністю.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.

Судом встановлено, що 20.07.1993 року виконавчим комітетом Ужгородської міської ради Закарпатської області проведено державну реєстрацію відповідача та 19.03.2010 р. зареєстровано зміну найменування юридичної особи на Публічне акціонерне товариство Закарпаття-Авто , в зв'язку з чим замінено свідоцтво про державну реєстрацію (згідно свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи серії А01 № 662165 (а.с. 48)), місцезнаходження відповідача - 88000, Закарпатська область, вул. Краснодонців, буд, 20, ідентифікаційний код -05495458 (що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію юридичної особи серії А01 № 662165 (а.с. 48) та довідкою АА № 258325 з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України від 01.11.2010 р. (а.с. 50)). Згідно довідки про взяття на облік платника податків від 02.11.2010 р. № 61825 відповідач узятий на облік в органах державної податкової служби 03.08.1993 р. за № 02-195 та на дату видачі даної довідки перебував на обліку в ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області (а.с. 49).

Матеріалами справи встановлено, що працівниками ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області ДПС проведено виїзну планову перевірку ПАТ Закарпаття-Авто з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 р. по 30.09.2010 р., про що складено акт перевірки від 28.02.2011 р. № 244/23-1/10/05495458 (а.с. а.с. 8-18). На підставі акту перевірки ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 235/23-1/05495458/1847 від 18.03.2011 р. (а.с. 7), яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 1132867,00 грн., внаслідок включення до валового доходу донарахованих умовних відсотків на суму кредиторської заборгованості по договору переведення боргу в сумі 1176465,51 грн. та вилучення зі складу валових витрат нарахованих роялті у сумі 273975,00 грн.

За результатами вказаної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.03.2011 № НОМЕР_1 про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в загальній сумі 1132867грн., в тому числі: в сумі 294456грн. за І квартал 2010 року, в сумі 353911грн. за ІІ квартал 2010 року, в сумі 484500грн. за ІІІ квартал 2010 року.

У вказаному повідомленні-рішенні від 18.03.2011 № НОМЕР_1 зазначено, що воно прийняте на підставі висновків акту перевірки від 28.02.2011 №244/23-1/10/05495458 про вчинення позивачем порушень абзацу 1 підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 , абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпунктів 5.4.2, 5.4.10 пункту 5.4, пункту 5.9 статті 5 , підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР .

Відповідачем до суду надано розрахунок сум, включених у оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Сторонами не заперечувалась достовірність вказаного розрахунку.

Оскільки спірні правовідносини виникли до втрати чинності Законом України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР , тобто до 01.04.2011 року, суд керується нормами чинними на момент виникнення спірних правовідносин. Відповідно платники податку на прибуток, об'єкти, база та ставки оподаткування, станом на дату виникнення спірних правовідносин, були визначені Законом № 334/94 -ВР.

Відповідно до п.3.1 ст.3 Закону № 334/94 -ВР об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону ; на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону .

Визначення терміну валовий дохід містить п.4.1. ст.4 Закону № 334/94 -ВР, відповідно до якого валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами (п.4.1. ст.4 Закону).

Згідно п.5.1 ст.5 Закону № 334/94 -ВР валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Матеріалами справи встановлено, що проведеною ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області ДПС перевіркою встановлено порушення ПАТ Закарпаття-Авто абз.1 п.п.4.1.6 п.4.1 ст. Закону № 334/94 -ВР, а саме: за період з 01.04.2009 р. по 30.09.2010 р. позивачем не нараховано та не включено до складу валового доходу умовні проценти за користування поворотною фінансовою допомогою у сумі 1176465,51 грн., відповідно, за наслідками перевірки збільшено скоригований валовий дохід позивача на суму 1176465,51 грн.

З вказаним твердженням відповідача суд не погоджується з огляду на наступне.

Згідно акту перевірки від 28.02.2011 р. № 244/23-1/10/05495458 встановлено, що в обліку позивача станом на 01.04.2009 р. обліковується кредиторська заборгованість по контрагенту ТОВ ОСОБА_3 Груп (платник перебуває на загальній системі оподаткування; код - 32160371, ІПН 321603726556, м. Київ, вул. Червоноармійська, 15/2), яке є правонаступником ТОВ УкрАвтоЗАЗ-сервіс в сумі 7695267,96 грн. (в.т.ч., 7693471,38 грн). Кредиторська заборгованість перед ТОВ ОСОБА_3 Груп (поручитель) утворилася в результаті виконання ним зобов'язань перед АК Брокбізнесбанк , а саме: відповідно до договору поруки від 26.12.2008 р. за №1//2008 ТОВ ОСОБА_3 Груп (поручитель), було погашено 31.01.2009 р. кредит боржника (ПАТ Закарпаття-Авто ) згідно кредитного договору № 433/1 від 27.12.2007 р., в сумі 980000,00 дол. США.

Відповідно до Угоди б/н від 31.01.2009 р. (а.с. а.с. 118-120), укладеної між ТОВ ОСОБА_3 Груп (кредитор) та ПАТ Закарпаття-Авто (боржник), загальні витрати кредитора, що виникли у зв'язку з виконанням ним умов договору поруки №1/2008 від 26.12.2008 р. (погашення кредиторської заборгованості боржника, згідно кредитного договору № 433/1 від 27.12.2007 р.) склали 7693471,38 грн. (купівля валюти - 7670460,0 грн. (курс купівлі 7,827 грн.); 0,1% комісія банку за покупку валюти - 7670,46 грн.; 0,2 Пенсійний фонд від купівлі валюти - 15340,92 грн.). Відповідно до п.п.2.1. даної Угоди, боржник зобов'язаний був у строк до 31.12.2009 р., одним платежем чи окремими частинами здійснити безготівковий перерахунок коштів кредитору в загальній сумі 7693471,38 грн. Додатковою угодою № 1 від 10.12.2009 р. п.2.1. Угоди б/н від 31.01.2009 р. (а.с. 100) змінено граничний строк виконання боржником взятих зобов'язань до 31.12.2012 р.

Разом з тим, згідно Додаткової угоди № 2 до Угоди б/н від 31.01.2009 р. від 19.03.2010 р. (а.с. 121) у зв'язку з перейменуванням Відкритого акціонерного товариства Закарпаття-Авто на Публічне акціонерне товариство Закарпаття-Авто - у всьому тексті Угоди б/н від 31.01.2009 р. та у всіх її додатках тощо змінено найменування ВАТ Закарпаття-Авто на ПАТ Закарпаття-Авто . Також згідно Додаткової угоди № 3 до Угоди б/н від 31.01.2009 р. від 28.01.2011 р. (а.с. 122) у зв'язку з перейменуванням Товариства з обмеженою відповідальністю УкрАвтоЗАЗ-Сервіс на Товариство з обмеженою відповідальністю ОСОБА_3 Груп - у всьому тексті Угоди б/н від 31.01.2009 р. та у всіх її додатках тощо змінено найменування ТОВ УкрАвтоЗАЗ-Сервіс на ТОВ ОСОБА_3 Груп .

Тобто для гарантії повернення виданих позивачу коштів банк під час підписання з ним кредитного договору уклав тристоронній договір поруки, сторонами якого були банк-кредитор, підприємство-боржник (позивач) і третя сторона (юридична особа) -поручитель (ТОВ УкрАвтоЗАЗ-Сервіс , в подальшому -ТОВ ОСОБА_3 Груп ).

Частиною першою ст.553 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (надалі - ЦК України ) визначено, що за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку. Поручитель відповідає перед кредитором у тому самому обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки (ч.2 ст.554 ЦК України ). Згідно з ч.1 ст.558 ЦК України поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові. Після виконання поручителем зобов'язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов'язок боржника. До поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов'язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання. Зазначене положення підтверджується нормами ст.512 ЦК України , відповідно до яких виконання обов'язку боржника поручителем є однією з підстав заміни кредитора у зобов'язанні (ч.ч.1, 2 ст.556 ЦК України ).

Враховуючи наведене, після виконання поручителем зобов'язання відбувається заміна кредитора, а саме: кредитором стає не банк-позичальник, а поручитель, при цьому банк-позичальник вручає поручителю документи, які підтверджують обов'язок боржника. Ніяких податкових наслідків для підприємства-боржника в даному випадку і в даному податковому періоді не виникає.

Таким чином, суд констатує, що про поворотну фінансову допомогу у випаду спірних правовідносин не йдеться, оскільки згідно з пп.1.22.2 п.1.22 ст.1 Закону № 334/94 -ВР поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку в користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами. А поручитель кошти підприємству не передає, а лише гасить його зобов'язання перед банком-кредитором.

У пп.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону № 334/94 -ВР визначено, що валовий доход включає: доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону . У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів.

У випадку спірних правовідносин поручитель ТОВ ОСОБА_3 Груп попередив основного боржника про висунуті вимоги банка-кредитора, дав згоду виконати вимоги банку щодо обов'язків поручителя і запропонував ПАТ Закарпаття-Авто скласти договір про повернення йому коштів протягом визначеного цим договором строку. Договір було підписано, строки повернення коштів визначено до 31.12.2012 р., відтак такі позивачем не порушено і відповідно не порушено звітного податкового періоду.

Додатково суд зазначає, що в даному випадку валові доходи позивача не збільшуються, оскільки згідно з договором поруки заборгованість підприємства погашає поручитель, перераховуючи кошти в банк, то у підприємства-боржника у цьому випадку змінюється кредитор.

Таким чином, сума поворотної фінансової допомоги фактично не обкладається податком на прибуток, так як після її повернення суб'єктом оподаткування особі, яка її надала, вона відноситься до валових витрат такого суб'єкта оподаткування.

Згідно з підпунктом 1.22.1. пункту 1.22 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР безповоротна фінансова допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Відповідно до підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики, за яким позикодавець передає у власність позичальникові грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) тощо (стаття 1046 Цивільного кодексу України ).

Позивач не отримував від Товариства з обмеженою відповідальністю ОСОБА_3 Груп , яке виступало поручителем у зобов'язаннях позивача перед АК Брокбізнесбанк за кредитним договором від 27.12.2007 №433/1 та виконало як солідарний боржник такі зобов'язання перед банком, коштів в користування на визначений строк відповідно до договору, що не передбачає нарахування процентів.

Отже, в результаті виконання поручителем зобов'язань позивача перед банком за кредитним договором відбулася зміна кредитора у зобов'язаннях і у позивача виникло зобов'язання перед новим кредитором, що випливають з правовідносин фінансового кредиту, що передбачали нарахування процентів за користування коштами.

Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що позивач не отримував від підприємства-поручителя за кредитним договором з банком поворотної фінансової допомоги у розумінні підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-В, а відтак, податкове повідомлення-рішення в цій частині в сумі 671690, 8 грн. є протиправним та підлягає до скасування.

В іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення є правомірним, виходячи із наступного.

Щодо висновків в оскаржуваному акті перевірки ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області ДПС стосовно завищення позивачем валових витрат внаслідок безпідставного віднесення до їх складу суми виплачених роялті у розмірі 273975,00 грн. судом встановлено наступне.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем укладено ліцензійний договір № 801 від 02.04.2007 р. із ПАТ Українська автомобільна корпорація (а.с. а.с. 86-88). Згідно даного договору ПАТ Українська автомобільна корпорація (ліцензіар) видає ПАТ Закарпаття-АВТО (ліцензіату) невиключну ліцензію на використання торговельної марки (знак для товарів і послуг) захищеної свідоцтвом №13940 для ідентифікації товарів і послуг, на які зареєстрована торговельна марка. Пунктом 2.4 розділу 2 Права та обов'язки сторін даного ОСОБА_4 договору передбачається, що ліцензіат не має права самостійно видавати субліцензії, при цьому, будь-яке використання Торговельної марки ліцензіара може здійснюватися тільки за згодою ліцензіара шляхом укладення окремих ліцензійних договорів. Договір вступає в силу з моменту його підписання уповноваженими представниками сторін і діє протягом 5 (п'яти) років, свідоцтво України на знак для товарів і послуг №13940 видано, відповідно до Закону України Про охорону прав на винаходи на корисні моделі від 15.12.1993 р. № 3687-XII , зареєстроване в Державному реєстрі зареєстрованих в Україні знаків для товарів та послуг 12.11.1999 р.

Також встановлено, що за період з 01.04.2009 р. по 30.09.2010 р. позивачем по вищевказаному ОСОБА_4 договору нараховано роялті (згідно актів виконаних робіт) в сумі 273975,00 грн. та останні віднесено до складу валових витрат у відповідних податкових періодах.

Як вбачається із акту перевірки, порушення позивачем абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР податковий орган пов'язує з неправомірним віднесенням до складу валових витрат платежів роялті за використання на підставі ліцензійного договору від 02.04.2007 №801, укладеного з ПАТ Українська автомобільна корпорація , торговельної марки за відсутності фактичної сплати таких платежів. Відповідач вважає, що платник податку, який сплачує роялті, має право відносити таку винагороду до складу валових витрат лише в межах фактично сплачених сум.

Відповідно до пункту 1.3 статті 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео - або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

У відповідності з підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

У відповідності до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Витрати пов'язані з виплатою роялті відносяться до витрат подвійного призначення, для яких пунктом 5.4 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств передбачено особливий порядок податкового обліку.

Згідно з підпунктом 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР до валових витрат включаються витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.

Отже, до валових витрат можуть бути віднесені лише виплачені роялті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Системний аналіз викладених положень дає підстави для висновку про те, що платник податку має право збільшити валові витрати на суму фактично виплачених платежів роялті у періоді, на який припадає дата списання коштів на оплату послуг або дата фактичного отримання таких послуг, за умови належного документального підтвердження надання таких послуг та їх зв'язку з господарською діяльністю.

Як встановлено в ході судового розгляду та підтверджено матеріалами справи, між позивачем (ліцензіат) та ПАТ Українська автомобільна корпорація (ліцензіар) укладено ліцензійний договір від 02.04.2007 №801, за змістом якого ліцензіар за плату (роялті) надає ліцензіату невиключну ліцензію на використання торговельної марки (знак для товарів і послуг), захищеної свідоцтвом №13940 для ідентифікації товарів і послуг, на які зареєстрована торговельна марка.

Позивач відніс до складу валових витрат у періоді, на який припадає дата складення актів приймання-передачі, тобто дата фактично отриманих послуг, нараховані за період з 01.04.2009 по 30.09.2010, але не виплачені ліцензіару, роялті в сумі 273975грн. Заборгованість позивача перед ПАТ Українська автомобільна корпорація станом на 01.04.2009 складає 7333304,62грн., а станом на 30.09.2010 - 1007279,99грн.

Враховуючи викладене, суд приходить до висновку про необґрунтоване завищення позивачем валових витрат за період з 01.04.2009 по 30.09.2010 на суму фактично не виплачених роялті в сумі 152907 грн.

Крім того, як зазначено вище у оскарженому повідомленні-рішенні від 18.03.2011 № НОМЕР_1 про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток податковий орган підставою для такого визначення також вказує порушення позивачем вимог абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.10 пункту 5.4, пункту 5.9 статті 5 , підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР .

Як вбачається із акту перевірки, позивачем у порушення підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 №334/94-ВР безпідставно відніс до складу валових витрат витрати на виплату внесків на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення за відсутності будь-яких документів, які б підтверджували фактичне понесення таких витрат.

У порушення підпункту 5.4.10 пункту 5.4 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР при списанні паливно-мастильних матеріалів в сумі 26126,91грн. для легкового автотранспорту не зменшив валові витрати на суму 13063,45грн., що складає 50% вартості таких матеріалів; у порушення пункту 5.9 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР здійснив неправильний розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів; у порушення підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР здійснив неправильний розрахунок амортизаційних відрахувань.

В обґрунтування протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, в частині розрахунку, позивачем не наведено жодних аргументів, зокрема, позивачем не надано суду доказів на підтвердження правомірності включення до валових витрат виплати ліцензіару роялті у розмірі 152907,00 грн., також суду не надано будь-яких документів, які б засвідчували нарахування або виплату внесків на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення у розмірі 566,80 грн., не надано підтверджуючих документів, завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 04.2 декларацій "Убуток балансової вартості запасів" у розмірі 198922,00 грн. та доказів підстав розрахунку амортизаційних відрахувань на суму 95718,00 грн..

Окрім цього, позивачем не доведено підстав включення до складу валових витрат при списанні паливно-мастильних матеріалів повної суми в розмірі - 26126,91 грн.. У зв'язку з чим, суд приходить висновку про протиправність дій позивача, щодо не зменшення валових витрат на суму 13063,45 грн. (50% вартості паливно-мастильних матеріалів) відповідно до пп.5.4.10 п.5.4 ст.5 Закону України №283/97-ВР.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу .

Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Суд зазначає, що позивачем не підтверджено належними доказами витрати понесені позивачем у період який перевірявся податковим органом щодо роялті, виплат внесків на довгострокове страхування життя, амортизаційних відрахувань, убутку балансової вартості запасів та підстав включення повної вартості пального до валових витрат позивача на загальну суму 461176,20 грн.

На підставі вищевикладеного, суд приходить до висновку про задоволення позовних вимог у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000632341 (235/23-1/05495458/1847) від 18.03.2011 року у частині розрахованого зобов'язання по безповоротній фінансовій допомозі у розмірі 671690,80 грн.

Враховуючи викладене, керуючись статтями 72-77 , 143 , 241-246 , 255 Кодексу адміністративного судочинства України , суд -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Закарпаття-Авто" (88001, Закарпатська область, м.Ужгород, вул.Краснодонців,20, код ЄДРПОУ 05495458) до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (88017, Закарпатська область, м.Ужгород, вул. Загорська, буд.10-а, код ЄДРПОУ 39595916) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000632341 (235/23-1/05495458/1847) від 18.03.2011 року у частині 671690,80 грн. (шістсот сімдесят одна тисяча шістсот дев'яносто гривень 80 копійок).

У задоволенні позову у частині решти позовних вимог - відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене до Восьмого апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини 3 статті 243 КАС України повний текст рішення складено та підписано 20.02.2019 року.

СуддяОСОБА_5