Постановавід 14.02.2019 по справі 815/5235/17П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
14 лютого 2019 р. м.ОдесаСправа № 815/5235/17 П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
доповідача, судді: Димерлія О.О.
суддів: Кравченка К.В., Єщенка О.В.
за участю секретаря: Гошуренко Н.С.
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Сіносмарт Україна на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Сіносмарт Україна до Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень -
УСТАНОВИВ:
У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю Сіносмарт Україна (далі - ТОВ "Сіносмарт Україна", позивач) звернулося до суду із зазначеним позовом про скасування податкових повідомлень-рішень №0033621415, №0033831415, №0033821415 та №0033761415 від 03 жовтня 2017 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про невідповідність висновків податкової, викладених у акті № 488/15-32-14-15/35049170 від 19.09.2017 р. дійсним обставинам справи. Зокрема, в основу спірних податкових повідомлень-рішень покладені хибні висновки податкової про юридичну дефектність первинних документів за низкою контрагентів-постачальників, через те, що вони складені у вихідні дні; невикористання в господарській діяльності послуг, отриманих від ТОВ Фабрика Туризму ; невикористання в господарській діяльності комунальних послуг, сплачених на користь ТОВ Юлія ; заниження податкових різниць у зв'язку із отриманням валютного кредиту від нерезидента, що перевищує власний капітал; неможливістю ідентифікації послуги в податкових накладних та розрахунках коригування податкових зобов'язань.
Позивач посилається на наявність всіх первинних документів, які підтверджують здійснення господарських операцій, об'єктивність та правомірність податкової звітності.
За наслідками розгляду зазначеної справи Одеським окружним адміністративним судом 26 грудня 2017 року прийнято рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з правомірності податкових повідомлень-рішень.
Не погоджуючись із постановою суду першої інстанції, ТОВ "Сіносмарт Україна" звернулося з апеляційною скаргою, в якій посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Позивач наголошує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесенні протиправно, оскільки під час перевірки товариством надані первинні документи, які не були належним чином досліджені та прийняті контролюючим органом.
Товаристово зазначає, що при віднесенні суми заборгованості позивача перед ТОВ БЮРО ВЕРІТАС УКРАЇНИ до безповоротної фінансової допомоги у зв'язку із спливом строку позовної давності у 2014 році податковим органом на надано належної правової оцінки Угоді про врегулювання заборгованості від 14.12.2012р., укладеної з вказаним підприємством.
Також, позивач посилається на те, що висновок суду про відсутність реально вчинених господарських операцій, які мали місце в суботу та неділю, є помилковим, оскільки ТОВ Сіносмарт Україна здійснювало діяльність, пов'язану з експортом зернових, які відвантажувалися здебільшого через морські порти України, які працюють 7 днів на тиждень та в цілодобовому режимі. Судом не враховано, що відповідачем поставлено під сумнів факт придбання товару, в той же час не оспорювався факт його перевезення, зберігання та переробки.
У зв'язку з викладеним, в апеляційній скарзі ставиться питання про скасування постанови Одеського окружного адміністративного суду від 26.12.2017 року та прийняття нової - про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Суд апеляційної інстанції заслухав суддю-доповідача, розглянув та обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив матеріали справи та вважає, що зазначена апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Перевіряючи повноту з'ясування судом першої інстанції обставин справи та правильність застосування правових норм, апеляційний суд звертає увагу на таке.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ Сіносмарт Україна (код ЄДРПОУ 35049170, адреса: 65014, м. Одеса, вул. Жуковського, буд.2) зареєстровано 10.04.2007р. як юридична особа та перебуває податковому на обліку.
У період з 21.08.2017р. по 12.09.2017р. посадовими особами Головного управління ДФС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ Сіносмарт Україна (код ЄДРПОУ 35049170) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014р. по 31.12.2016р., за результатами якої складено акт №488/15-32-14-15/35049170 від 19.09.2017р. (а.с.13-41)
Перевіркою встановлено порушення ТОВ Сіносмарт Україна :
1) пп. 14.1.56 п.14.1 ст.14, п.135.1 та пп.135.5.4 ст.135, п.138.2 ст.138, пп.139.1.1, 139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (зі змінами та доповненнями, у редакції яка діяла за 2014 рік), п.44.1, 44.2 ст.44 та пп.134.1. п.134.1 ст.134, п.140.2 ст.140 Податкового кодексу України, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.12.1999р. №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000р. за №27/4248 (із змінами та доповненнями), у результаті чого:
- за період 2014рік завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток всього у сумі 395 034 грн.
- за період з 01.01.2015р. по 31.12.2016р. завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток у сумарному розмірі 2 996 479 грн., у тому числі: за 2015 рік у розмірі 829 091 грн., за 2016 рік у розмірі 2 167 388 грн.
2) п.200.1 ст.200, п.п.192.1.1 ст.192 п.44.1, п.44.6 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (із змінами та доповненнями в редакції, що діяла за 2014 рік), п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (із змінами та доповненнями у редакції, що діє на теперішній час), у результаті чого: занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 17 762 грн., у тому числі: за жовтень 2014 року у сумі 274 грн.; за липень 2015 року у сумі 958 грн.; за серпень 2015 року у сумі 479 грн.; за вересень 2015 року у сумі 493 грн.; за жовтень 2015 року у сумі 459 грн.; за листопад 2015 року у сумі 738 грн.; за грудень 2015 року у сумі 1 458 грн.; за листопад 2016 року у сумі 12 028 грн., за грудень 2016 року у сумі 875 грн.;
- завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду/або податку, що підлягає (підлягав) бюджетному відшкодуванню (рядок 21 Декларації по ПДВ) за грудень 2016 року (останній період податкової звітності, який підлягає перевірці) всього у розмірі 21 425 грн.,
- завищено суму від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1 статті 200.1 розділу 5 Кодексу на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку , відображеної по рядку 20.2.1 у загальному розмірі 337 558 грн., у тому числі: за січень 2016 року у сумі 87 579 грн., за лютий 2016 року у сумі 36 442 грн., за березень 2016 року у сумі 84 482грн., за квітень 2016 року у сумі 19 132 грн., за травень 2016 року у сумі 14 732 грн., за червень 2016 року у сумі 1 429 грн., за липень 2016 року на суму 12 826 грн., за жовтень 2016 року у сумі 20 273 грн., за листопад 2016 року у сумі 47 455 грн., за грудень 2016 року у сумі 13 207 грн.,
3) ст.1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті №185/95-ВР від 23.09.1994р. (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасного отримання валютної виручки за контрактами №А159 від 23.03.2016р., №А163 від 06.04.2016р., №А165 від 22.04.2016р., укладеним з ANT FIELD S.A. (Республіка Панама) у сумі 38 179,34 дол. США
На підставі висновків зазначених у акті перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0033621415 від 03.10.2017р., яким ТОВ Сіносмарт Україна зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік на 2 167 388,00 грн. (Т.1, а.с.70);
- №0033831415 від 03.10.2017р., яким ТОВ Сіносмарт Україна збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість - 17762 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4 441 грн. (Т.1, а.с.70-зворотній бік)
- №0033821415 від 03.10.2017р., яким ТОВ Сіносмарт Україна зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2016 року - 21 425,00 грн. (Т.1, а.с.69-зворотній бік);
- №0033761415 від 03.10.2017р., яким ТОВ Сіносмарт Україна зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість - 337 557,00грн. та визначено штрафні фінансові санкції - 84 389,00 грн. (Т.1, а.с.69)
При посиланні судом на обґрунтованість висновку акта перевірки стосовно віднесення суми заборгованості позивача перед ТОВ "БЮРО ВЕРІТАС УКРАЇНИ" до безповоротної фінансової допомоги у зв'язку зі спливом строку позовної давності у 2014 році, судом не враховано наданих позивачем до матеріалів справи доказів.
Зокрема, відповідно до п. 2 Угоди про врегулювання заборгованості від 14.12.2012 року, укладеної між ТОВ "БЮРО ВЕРІТАС УКРАЇНИ" та Позивачем, Сторони прийшли до згоди про відстрочення сплати боргу строком до 31.03.2015 року включно. Відповідно до ст. 530 ЦК України, якщо у зобов'язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Тим самим, сторонами встановлено строк виконання зобов'язання саме до року, отже строк позовної давності має відраховуватися від кінцевої дати виконання зобов'язання, що виключає можливість спливу строку позовної давності в 2014 році.
Відповідно до ст. 256, ч.1. ст. 259, ч.1 ст. 264 Цивільного кодексу України, позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладається у письмовій формі. Перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку.
Згідно п.1 угоди, Позивач визнав розмір заборгованості, чим вчинив дії, що свідчать про визнання боргу, а отже мали місце обставини, що переривають перебіг позовної давності.
Пунктом 5 угоди збільшено строк позовної давності щодо зазначеної заборгованості, зокрема передбачено встановити, що Кредитор має право звернутися із вимогою про стягнення Боргу до суду протягом п'яти років з моменту настання останнього строку погашення боргу, передбаченого п.2 цієї угоди. Тим самим, сторони встановили строк позовної давності протягом 5 років з 31.03.2015 року по 31.03.2020 року.
В той же час апеляційний суд враховує, що відповідачем підтверджено, факт надання під час проведення перевірки вказаної угоди.
Відповідно до п.14.1.11. ст.. 14 Податкового кодексу України, безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Згідно п. 135.5.4. ст.. 135 Податкового кодексу України, що діяла в редакції на дату виникнення відносин, інші доходи включають зокрема безнадійну кредиторську заборгованість.
Позивач наполягає на тому, що заборгованість не відповідає визначенню безнадійної заборгованості, через обставини вказані вище.
При цьому, суд підтримав позицію Відповідача про віднесення суми заборгованості позивача перед ТОВ "БЮРО ВЕРІТАС УКРАЇНИ" до безповоротної фінансової допомоги, що також не відповідає дійсності, адже відповідна заборгованість була в повному обсязі погашена.
Відповідно до п. 14.1.257. ст.. 14 Податкового кодексу, безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних].
Так, слід зазначити, що сторонами було збільшено строк позовної давності, а отже не мало місце закінчення строку позовної давності, було проведено погашення цієї заборгованості в повному обсязі, а також, ані кредитор, ані боржник не здійснювали списання безнадійної заборгованості, тобто не має підстав для віднесення суми заборгованості до безповоротної заборгованості, а отже і до інших доходів.
В матеріалах справи не міститься доказів того, що будь-яка із сторін здійснювали списання заборгованості як безнадійної заборгованості, навпаки в матеріалах справи наявні докази її погашення. Висновок суду про віднесення суми заборгованості до інших доходів є не обґрунтованим та спростовується матеріалами справи.
За таких обставин апеляційний суд дійшов висновку, що Позивач законно не відносив суму заборгованості перед ТОВ Бюро Верітас Україна у розмірі 306 304,79 грн. до інших доходів, адже вказана заборгованість на момент проведення перевірки була погашеною в повному обсязі, строк позовної давності по цій заборгованості не закінчений.
Отже, висновок суду про віднесення погашеної позивачем заборгованості перед ТОВ Бюро Верітас Україна до сум безповоротної заборгованості та безнадійної заборгованості прийнято без дослідження наявної в матеріалах справи угоди про врегулювання заборгованості та свідчить про порушення судом вимог ст. 256,259,264, 530 ЦК України, та п.14.1.11. та 14.1.257. ст. 14 ПК України.
Також суд першої інстанції підтримав позицію фіскального органу про юридичну дефектність частини первинних документів та непідтвердженість факту отримання позивачем товарів та послуг, через те, що первинні документи складені в суботу та неділю, тобто вихідні дні, коли директор позивача .. не працював, та не виїжджав до відряджень. Однак колегія суддів не погоджується з наведеним з огляду на наступне.
Позивач здійснював діяльність пов'язану із експортом зернових, які відвантажувалися здебільшого через морські порти України. Так, усі порти України, митні органи, та організації, що надають супутні послуги працюють 7 днів на тиждень та в цілодобовому режимі, отже і сільгоспвиробники і підприємства, що здійснюють зберігання та перевезення вантажів, зокрема зернових, також працюють в аналогічному режимі.
Тим самим, висновок про те, що первинні документи, що складені в суботу та неділю, є юридично дефектними через неможливість здійснення операції, не відповідає дійсності, адже насправді вказані операції дійсно здійснювались у відповідні дні (суботу, неділю], який фактично вихідним не був. Позивачем надано до суду докази того, що у більшості підприємств, які склали первинні документи в суботу та неділю, відповідні дні були визначені як робочі.
Відповідно до ст.. 8 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Згідно з ч. 5 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже законодавством чітко передбачено, що якщо операція здійснювалася фактично в
суботу, або неділю, то і первинні документи, що її висвітлюють, також можуть бути складені
в суботу або неділю.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми]; дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до ч. 1 ст. 179 Господарського кодексу України, майново-господарські зобов'язання, які виникають між суб'єктами господарювання або між суб'єктами господарювання і негосподарюючими суб'єктами - юридичними особами на підставі господарських договорів, є господарсько-договірними зобов'язаннями.
Апеляційний суд звертає увагу, що чинним законодавством розрізняється поняття особи, що може вчиняти господарську операцію, якою є суб'єкт господарювання, в даному випадку юридична особа, і посадова особа юридичної особи, яка є відповідальною за здійснення операції та правильність її оформлення, якою здебільшого визнається директор юридичної особи, що в жодному разі не свідчить про те, що директор юридичної особи повинен особисто приймати участь у вчинені всіх господарських операцій.
Тобто в первинному документі вказується особа, що вчиняє господарську операцію, цією особою є платник податків, а не його посадові особи; а також в первинному документі вказується посадова особа, яка підписала первинний документ від імені платника податків. Тим самим, посадова особа платника податку не є особою, що приймала участь у здійсненні господарської операції.
Посилання суду на те, що директор Позивача не працював та не перебував в відрядженнях, а тому фактично послуга не була надана, свідчать про неправильне застосування судом вимог ст. 179 ГК України та ст. 8, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За таких обставин висновок суду про відсутність реально вчинених операцій у суботу та неділю спростовуються наявними в матеріалах справи доказами, які судом не оцінювалися взагалі, в поєднанні із тим, що відповідачем не встановлено здійснення зазначеними постачальниками позивача фіктивних операцій. Судом порушено вимоги ч. 5 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , ст. 179 ГК України, та презумпції правомірності платника податків.
Також апеляційний суд вважає необхідним зазначити, що відповідно до ст. 530 Цивільного кодексу України, якщо у зобов'язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов'язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події. Якщо строк (термін) виконання боржником обов'язку не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов'язок у семиденний строк від дня пред'явлення вимоги, якщо обов'язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства.
Згідно ст. 532 Цивільного кодексу України, місце виконання зобов'язання встановлюється у договорі. Якщо місце виконання зобов'язання не встановлено у договорі, виконання провадиться: 1) за зобов'язанням про передання нерухомого майна - за місцезнаходженням цього майна; 2) за зобов'язанням про передання товару (майна), що виникає на підставі договору перевезення, - за місцем здавання товару (майна) перевізникові; 3) за зобов'язанням про передання товару (майна), що виникає на підставі інших правочинів, - за місцем виготовлення або зберігання товару (майна), якщо це місце було відоме кредиторові на момент виникнення зобов'язання; 4) за грошовим зобов'язанням - за місцем проживання кредитора, а якщо кредитором є юридична особа, - за її місцезнаходженням на момент виникнення зобов'язання. Якщо кредитор на момент виконання зобов'язання змінив місце проживання (місцезнаходження) і сповістив про це боржника, зобов'язання виконується за новим місцем проживання (місцезнаходженням) кредитора з віднесенням на кредитора всіх витрат, пов'язаних із зміною місця виконання; 5) за іншим зобов'язанням - за місцем проживання (місцезнаходженням) боржника. Зобов'язання може бути виконане в іншому місці, якщо це встановлено актами цивільного законодавства або випливає із суті зобов'язання чи звичаїв ділового обороту.
Відповідно ст. 545 Цивільного кодексу України, прийнявши виконання зобов'язання, кредитор повинен на вимогу боржника видати йому розписку про одержання виконання частково або в повному обсязі. Якщо боржник видав кредиторові борговий документ, кредитор, приймаючи виконання зобов'язання, повинен повернути його боржникові. У разі неможливості повернення боргового документа кредитор повинен вказати про це у розписці, яку він видає. Наявність боргового документа у боржника підтверджує виконання ним свого обов'язку. У разі відмови кредитора повернути борговий документ або видати розписку боржник має право затримати виконання зобов'язання. У цьому разі настає прострочення кредитора.
Отже чинним законодавством чітко розрізняється поняття виконання зобов'язання, строку та місця його виконання, а також окремо передбачено поняття прийняття виконання зобов'язання, яке не збігається із поняттям виконання зобов'язання.
Порядок приймання товарів за кількістю та якістю регламентується Інструкцією про порядок приймання продукції виробничо-технічного споживання за кількістю, затвердженою постановою Держарбітражу при Раді Міністрів СРСР від 15.06.65 р. № П-6, та Інструкцією про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за якістю, затвердженою постановою Держарбітражу при Раді Міністрів СРСР від 25.04.66 р. № П-7, відповідно до яких приймання продукції проводиться за вагою нетто і кількістю товарних одиниць в кожнім місці одночасно з розкриттям тари, але не пізніше 10 днів. Приймання продукції за якістю проводиться при іногороднім постачанні - не пізніше 20 днів, при одноміському постачанні - не пізніше 10 днів.
Згідно із чинним законодавством приймання продукції за кількістю та якістю проводиться відповідно протягом 10 та 20 днів з моменту надходження продукції на адресу отримувача, отже первинний документ про вчинення господарської операції виписується в дату її вчинення, а отримувач має право підписати первинні документи про прийняття продукції протягом 10-20 днів за результатами приймання продукції за кількістю та якістю. Отже посилання Відповідача на наявність недоліків первинних документів лише через те, що директор позивача не міг прийняти товар в суботу чи неділю, є необґрунтованими, адже чинним законодавством не передбачається обов'язку отримувача прийняти товар саме в дату його відвантаження.
Крім того, приймання товару здійснюється позивачем на відповідних спеціалізованих складах із переробки зернової продукції, а в разі сумнів в кількості та якості товару, позивач використовує послуги сюрвейєрів, які мають спеціальні знання із перевірки кількості та якості товару, отже приймання може здійснюватися без безпосередньої участі представника отримувача, тобто директора Позивача, адже фактично тільки в разі сумніву передбачено виклик на приймання товару представників вантажоотримувача.
Комплексний аналіз вимог статей 530, 532 та 545 Цивільного кодексу України дають можливість стверджувати, що прийняття виконання зобов'язання, будь-то наданої послуги або поставленого товару, здійснюється після фактичного виконання зобов'язання. Чинним законодавством не передбачено обмеження часу та місця прийняття виконання зобов'язання, обмежується саме час та місце виконання зобов'язання. Як товар, так і послуги можуть прийматися після перевірки кількості та якості товару, а також обсягу надання послуги, тобто не в день надання послуги, а після її надання, та після передання товару. Загальноприйнятим є правило за яким замовнику надається п'ять робочих днів для підписання акту виконаних робіт або складення вмотивованих заперечень.
Тобто датою та місцем складання первинного документу є дата та місце здійснення господарської операції, а не дата та місце прийняття виконання операції замовником або отримувачем. Чинним законодавством не передбачено обов'язкової участі замовника в надані послуги в місці надання послуги, якщо за суттю послуги замовник може бути відсутнім в місці надання послуги під час її надання. Замовником первинний документ про надання послуги або про передачу товару може підписуватися після здійснення господарської операції і не обов'язково саме в місці її здійснення, адже пересилання засобами поштового зв'язку первинних документів не заборонено чинним законодавством, більш того, передбачено навіть виконання первинних документів в електронній формі, в сканкопіях, тощо.
Отже посилання суду на те, що суд вважає послуги фактично не наданими тільки через те, що в день надання послуги директор позивача не працював та не перебував у відрядженні, свідчить про неправильне застосування судом вимог ст. 530, 532 та 545 Цивільного кодексу України.
Зокрема, серед господарських операцій, реальність яких поставлено під сумнів, є наприклад послуги з оброблення морських контейнерів в Одеському морському торгівельному порту, надані позивачу ДП "ГПК Україна", послуги з обслуговування транспорту на накопичувальному транзитному майданчику перед заїздом до Одеського морського порту, надані ТОВ "ЄВРОТЕРМІНАЛ", інформаційні послуги при оформлені товарів у контейнерах, надані позивачу ТОВ "ППЛ 33-35", послуги з виготовлення вантажно-митних декларацій, надані ПП "Ріелті Агенція"Брокер".
В матеріалах справи наявні докази систематичного здійснення позивачем експортних операції зернових в морських контейнерах зокрема через Одеський морський торгівельний порт, а саме вантажно-митні декларації. Факт здійснення позивачем експортних операцій ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції відповідачем не оспорювався, відповідач визнавав, що позивач здійснював по суті тільки експортні операції, а саме експорт зернових.
Здійснення таких операції не можливий без перелічених вище супровідних послуг, адже митне оформлення проводиться відповідними митними постами на території порту, до і після оформлення транспортні засоби переміщюються між різними терміналами, аж до безпосереднього навантаження на судно, весь цей час здійснюється облік переміщення контейнерів, адже фактично морський порт є митним кордоном держави. Від ввезення товару в порт та початку митного оформлення до фактичного вивезення товару за митну території України часто проходить не один день, і замитнений товар зберігається на терміналі до моменту постановки судна під завантаження.
Апеляційним судом встановлено та матеріалами підтверджено, що дні оформлення первинних документів на вказаних підприємствах були робочими, адже вказані підприємства через великий експортно- імпортний потік через Одеський морський торгівельний порт, працюють в цілодобовому режимі 365 днів на рік, так само як і порт, і митні пости.
Безпосередня участь посадових осіб позивача, як отримувача цих послуг, під час надання цих послуг в місці надання цих послуг не передбачається суттю послуги, адже вони не носять особистісного характеру. Тому директор позивача не повинен був працювати в день надання послуги, адже сам він не управляє ватажним транспортом, що перевозить контейнери, не завантажує зернові в контейнери, не перевіряє якість та кількість зерна, не оформлює самостійно наряди на навантаження їх на судно та вантажні митні декларації, усі ці послуги надають позивачу субпідрядники, які зазначені вище, отже участь директора та інших працівників позивача у цих процесах є непотрібною, адже кожна компанія спеціалізується на своєму виді діяльності, в якій ця компанія є фахівцем. Підписати первинні документи Директор Позивача мав право в перший наступний рабочий день, що прямо не заборонено законом, законом також не передбачено проставлення дати підписання первинного документу учасником операції, що приймає послугу, передбачено саме складення первинного документу особою, що надає послугу, або передає товар в момент здійснення операції, а якщо це неможливо одразу після її здійснення, при цьому не передбачено граничного терміну оформлення первинного документу.
Тим самим, фактом здійснення експортних операцій, що підтверджується наявними в матеріалах справи вантажно-митними деклараціями, підтверджується факт реального здійснення господарських операцій із зазначеними контрагентами, адже їх послуги передують експорту товарів, а факт здійснення експорту не оспорено.
Усі вказані постачальники надавали послуги позивачу систематично, і операції, що поставлені під сумнів, є тільки частиною усіх операцій, здійснених цими контрагентами. Інші здійснені ними операції під сумнів Відповідачем та судом не ставились, отже вибірковий підхід обґрунтовується лише оформленням документів в суботу чи неділю, однак ці обставини не можуть свідчити про ненадання послуги.
Крім того, в матеріалах справи містяться докази того, що послуги із транспортно- експедиторського обслуговування вантажів оплачувалися позивачу замовником експедиційних послуг за договором транспортного експедиційного обслуговування від 01.03.2013 року, укладеного із ANT FIELD S.A., що підтверджується актами виконаних робіт, оборотно-сальдовими відомостями та виписками по банківських рахунках (усі наявні в матеріалах справи). Вказані обставини свідчать про те, що послуги з оброблення морських контейнерів в Одеському морському торгівельному порту, надані позивачу ДП ТПК Україна", послуги з обслуговування транспорту на накопичувальному транзитному майданчику перед заїздом до Одеського морського порту, надані ТОВ "ЄВРОТЕРМІНАЛ", інформаційні послуги при оформлені товарів у контейнерах, надані позивачу ТОВ "ІІПЛ 33-35", послуги з виготовлення вантажно-митних декларацій, надані ПП "Ріелті Агенція "Брокер" використані в господарській діяльності позивача шляхом наступної її реалізації. Актом перевірки не встановлено факту наявності заборгованості по зовнішньо-економічній діяльності за вказаним договором.
Також слід зазначити, що на підтвердження фактичного надання послуги ПП "Ріелті Агенція "Брокер" за актом від 19.09.2015 року (субота) в матеріалах справи міститься конкретна вантажно митна декларація, яка була оформлена 19.09.2015 року, про що міститься запис в графі "Відмитки митного органу...". Отже у повній відповідності до закону і акт виконаних робіт оформлено 19.09.2015 року, при цьому участь директора в оформлені митної декларації не вимагається, адже ці функції виконує саме митний брокер самостійно.
Під час судового засідання встановлено, що позивач в силу здійснення експортних операцій систематично здійснює пересилання товаросупроводжуючих документів вантажоотримувачам по всьому світі, у зв'язку із чим позивач отримує послуги з доставки експрес відправлень від ПАТ "ДХЛ Інтернешнл Україна" (торгова марка DHL). Вказана компанія є загально відомою у всьому світі, та здійснює доставку вантажів по всьому світі, терміни міжнародної доставки не можуть дорівнювати одному дню, отже цілком очевидно, що є необов'язковим співпадінням дати передачі відправлень позивачем і фактичної доставки, із урахуванням різниці часових поясів та культурних відмінностей в різних країнах світу (на Ближньому Сході субота та неділя є робочими днями, а вихідним є понеділок) дні доставки в місці доставки можуть бути робочими, а в місці відправлення вихідними. В матеріалах справи містяться докази того, що ПАТ "ДХЛ Інтернешнл Україна" встановлено суботу та неділю робочими днями в тому числі в інтересах своєчасного оформлення первинних документів через велике навантаження. Крім того, в матеріалах справи містяться докази того, що послуги із експрес доставки документів відшкодовувалися позивачу замовником експедиційних послуг за договором транспортного експедиційного обслуговування від 01.03.2013 року, укладеного із ANT FIELD S.A., що підтверджується актами виконаних робіт, оборотно-сальдовими відомостями та виписками по банківських рахунках (усі наявні в матеріалах справи). Вказані обставини свідчать про те, що послуги з експрес доставки документів використані в господарській діяльності позивача шляхом наступної її реалізації. Актом перевірки не встановлено факту наявності заборгованості по зовнішньо-економічній діяльності за вказаним договором.
Серед іншого в акті перевірки поставлено під сумнів операції із перевезення зернових, що будуть перелічені нижче, але в той же час самий факт придбання цього ж товару, відповідач не ставив під сумнів, що свідчить про абсолютно формальний підхід Відповідача та відсутність факту порушення.
Факт реального надання позивачу з боку ФОП ОСОБА_3 послуг із перевезення вантажів за актом від 21.05.2016 року (субота) підтверджується товарно-транспортними накладними від 19.05.2016 року на перевезення загальної кількості 44 тонни ячменю по маршруту с. Хащувате Кіровоградської області - с. Свердлово Одеської області, та видатковою накладною ПСП НИВА від19.05.2016 року за якою позивачем придбано 44 тони ячменю (усі наявні в матеріалах справи). В акті перевірки Відповідачем не поставлено під сумнів реальність факту придбання ячменю за видатковою накладною ПСП НИВА від 19.05.2016 року на загальну кількість 44 тони ячменю. А факт перевезення цього ж товару поставлено під сумнів тільки через те, що акт складено 21.05.2016 року в суботу. В той же час, складення акту 21.05.2016 року в цілому є абсолютно обґрунтованим, адже складення акту надання послуг здійснюється на підставі повернутого після здійснення перевезення екземпляру товарно-транспортної накладної перевізника. Навантаження зернових в загальній кількості 44 тони займає значний проміжок часу, отже перевезення навантаженого 19.05.2016 року вантажу закінчено наступного дня 20.05.2016 року, і цілком очевидно, що тільки 21.05.2016 року машини повернулися із рейсу та були здані на облік товарно-транспортні накладні, на підставі яких оформлено акт 21.05.2016 року.
Відповідно до ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Відповідно до ст. 33 Податкового кодексу України, базовий податковий (звітний) період - період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податку.
Відповідно до ст. 294 Податкового кодексу України, податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал.
Тим самим, ФОП ОСОБА_3 оформлено акт надання послуг 21.05.2016 року в межах відповідного звітного періоду у повній відповідності до вимог чинного законодавства.
Фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_4 підтверджується товарно-транспортною накладною від 05.02.2016 року на перевезення проса від ФГ "ВОСТОК" та видатковою накладною ФГ "ВОСТОК" від 05.02.2016 року. Акт здачі-прийняття робіт складено 06.02.2016 року (субота) одразу після повернення транспортного засобу із рейсу, межах відповідного звітного періоду у повній відповідності до вимог чинного законодавства. Факт реальності придбання проса за видатковою накладною ФГ "ВОСТОК" від 05.02.2016 року Відповідачем не оспорювалося, а отже необгрунтовано і оспорення реальності перевезення цього вантажу.
Відповідно до п. 137.4. ст. 134 та п. 202.1. ст. 202 Податкового кодексу України, для суб'єктів господарювання, що є платниками податку на загальних підставах, податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік, а з податку на додану вартість звітним (податковим) періодом є один календарний місяць.
Фактичне надання послуг позивачу ТОВ "ЕКОТАЙМТРАНС" підтверджується товарно - транспортною накладною від 21.04.2016 року на перевезення проса від СВК "СВІТАНОК" та видатковою накладною СВК "СВІТАНОК" від 21.04.2016 року. Акт здачі-прийняття робіт складено 23.04.2017 року (субота) одразу після повернення транспортного засобу із рейсу, межах відповідного звітного періоду у повній відповідності до вимог чинного законодавства. Факт реальності придбання проса за видатковою накладною СВК "СВІТАНОК" від 21.04.2016 року Відповідачем не оспорюється.
Фактичне надання послуг ТОВ "УКРСПЕЦПРОМ" підтверджується товарно-транспортною накладною від 25.09.2015 року на перевезення проса від ФГ "УРОЖАЙНЕ 2015"видатковою накладною ФГ "УРОЖАЙНЕ 2015" від 25.09.2015 року. Акт здачі-прийняття робіт складено 27.09.2015 року (субота) одразу після повернення транспортного засобу із рейсу, межах відповідного звітного періоду у повній відповідності до вимог чинного законодавства. Факт реальності придбання проса за видатковою накладною ФГ "УРОЖАЙНЕ 2015" від 25.09.2015 року Відповідачем не оспорюється.
В усіх перелічених випадках акти виконаних робіт перевізниками складено у повній відповідності до вимог закону одразу після здійснення операції в межах звітного періоду.
Відповідачем поставлено під сумнів факт придбання товару, однак в той же час не оспрювався факт перевезення цього ж товару, його зберігання та переробки.
Так, реальність господарської операції з поставки зернових здійснених в суботу від постачальників ДП "СВИТАНОК-АГРО", СФГ "МИСЕНКО О.Т.", ФОП ОСОБА_6, ПАТ "РУЖИНСЬКИЙ РАЙАГРОХІМ", СТОВ "БЛАГОВІЩЕНКА", ТОВ "БІОТЕХ ЛТД" підтверджується товарно-транспортними накладними про перевезення відповідних зернових на склади зберігання (усі видаткові та_ товарно-транспортні накладні додані до матеріалів справи). При цьому, реальність перевезення зазначених зернових відповідачем в акті не оспорювалась, отже відповідачем було визнано реальність та товарність усіх послуг перевезення зернових від постачальників ДП "СВИТАНОК-АГРО", СФГ "МИСЕНКО О.Т.", ФОП ОСОБА_6, ПАТ "РУЖИНСЬКИЙ РАЙАГРОХІМ", СТОВ "БЛАГОВІЩЕНКА", ТОВ "БІОТЕХ ЛТД".
Відповідно до п.1.3. Договору надання послуг №28/12 від 28.12.2015 року, укладеного між Позивачем та ТОВ "ПАЛЬМІРА ПЛЮС", предметом якого є зберігання зернових на складі в с. Свердлове, Одеської області, приймання та відвантаження товару здійснюється з понеділка по п'ятницю, а також за усним погодженням за годину до придбання вантажу у суботу та неділю. Аналогічні умови передбачено і договором №01/04/15/2 від 01.04.2015 року, укладеного між позивачем та ТОВ "ПАЛЬМІРА ПЛЮС". З цього приводу слід зазначити, що зернові від постачальників ДП "СВИТАНОК-АГРО", СФГ "МИСЕНКО О.Т.", ФОП ОСОБА_6, ПАТ "РУЖИНСЬКИЙ РАЙАГРОХІМ", ТОВ "БІОТЕХ ЛТД" надходило на зберігання саме до складу ТОВ "ПАЛЬМІРА ПЛЮС". Зернові, а саме горох, від постачальника СТОВ "БЛАГОВІЩЕНКА" надходили на переробку до складу за Договором №28 від 12.08.2016 року, укладеним мі позивачем та ПП "ДІД ВАСИЛЬ". В матеріалах справи є наявним приймально-здавальний акт за цим договором, що підтверджує передачу гороху на переробку, який складено в суботу. Слід зазначити, що в акті перевірки не встановлено безтоварності та нереальності здійснення господарських відносин із зберігання зернових на складі ТОВ "ПАЛЬМІРА ПЛЮС" та переробки зернових на складі ПП "ДІД ВАСИЛЬ", чим додатково підтверджено реальність операцій з поставки зернових.
В матеріалах справи наявні докази наступної реалізації зазначеного товару. Окремо слід зазначити, що в матеріалах справи містяться докази того, що у підприємствах постачальниках в дні відвантаження зернових також були робочі дні.
Усі первинні документи, що підтверджують реальність операцій за первинними документами, складеними в суботу та неділю, наявні в матеріалах справи, однак судом не надано цим документам належної правової оцінки взагалі, так само як і факту того що в акті перевірки порушення сформулювано суто формально без дослідження суті та змісту господарських операцій.
Зокрема при посиланні на нереальність факту поставки зернових, відповідач в акті не встановив нереальності перевезення, зберігання та переробки тих же зернових. При встановленні факту нереальності послуг з перевезення зернових, відповідач не встановив факту нереальності їх же придбання, на що вказувалося вище. Тобто Відповідач суто формально вказав на нереальність операцій тільки через факт складення первинних документів в суботу, посилаючись на те, що в суботу не працював директор позивача, не дослідивши при цьому реальну необхідність участі директора позивача в фактичному здійсненні цих операцій, наприклад перевезенні, або прийманні вантажу, тобто не досліджуючи при цьому суті операцій
Вказані обставини також стосуються і операцій із придбання пального в липні 2016 року. Так позивачем закуповувалося пальне за договором №С110663 від 11.05.2016 року починаючи з травня 2016 року весь період, що перевірявся, але з абсолютно невідомих причин відповідач вирішив, що саме в липні 2016 року і тільки в цьому місяці сторонами договору з невідомих причин нібито було складено первинні документи без фактичної поставки пального, а в усі інші місяці таких фактів не встановлено. Відповідачем не встановлено факту неналежного списання пального тощо, що додатково свідчить про формальний підхід при встановлені порушення.
Враховуючи викладене суд очевидно прийшов до висновків, які спростовуються матеріалами справи, та порушив вимоги ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .
Посилання Відповідача про те, що вказані документи не можуть підтвердити факт прийняття послуг та товарів, через те, що директор товариства не працював в суботу, а отже не міг в суботу підписати первинні документи, також є необгрунтованим, адже жодним законом не передбачено обов'язку приймаючої сторони підписати первинний документ в день його складення.
Також колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що послуги, отримані від ТОВ Фабрика Туризму не були використані в господарській діяльності позивача з урахуванням наступного.
Суд послався на те, що послуги отримані позивачем від ТОВ Фабрика Туризму не були використані в господарській діяльності позивача. Проте суд не надав взагалі оцінки того факту, що позивачем за результатами всіх відряджень укладено попередні договори, що свідчить про фактичне використання витрат на відрядження для цілей господарської діяльності.
Позивач вказує, що вказані висновки не відповідають дійсності, адже товариство, яке здійснює господарську діяльність пов'язану із експортом має розширювати господарські зв'язки в тому числі із зарубіжними компаніями.
Апеляційний суд зазначає, що законодавством не передбачено, що поняття використання в господарській діяльності обов'язково пов'язується із отриманням доходу від конкретної операції і обов'язковість отримання доходу від здійснення операції саме в тому податковому періоді коли ця операція здійснена, зокрема суб'єкти господарювання можуть здійснювати супроводжуючі та допоміжні операції, укладати угоди на майбутнє тощо.
Під час судового засідання представником позивача вказано, що за результатами усіх ділових зустрічей директора та учасника товариства, товариством укладено Договори про наміри, як свідчать про намір учасників вступити в господарські взаємовідносини, яким надано статус попереднього договору. Ринкові відносини не можуть характеризуватися постійною стабільністю, вони постійно змінюються, і позивач прикладає усіх зусиль з наміром здійснювати господарські операції із вказаними контрагентами, однак сторони із незалежних від позивача причин не можуть прийти до згоди зокрема по ціновим пропозиціям.
Відповідно до ст.. 635 Цивільного кодексу України, попереднім є договір, сторони якого зобов'язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором. Істотні умови основного договору, що не встановлені попереднім договором, погоджуються у порядку, встановленому сторонами у попередньому договорі, якщо такий порядок не встановлений актами цивільного законодавства. Попередній договір укладається у формі, встановленій для основного договору, а якщо форма основного договору не встановлена, - у письмовій формі. Договір про наміри (протокол про наміри тощо), якщо в ньому немає волевиявлення сторін щодо надання йому сили попереднього договору, не вважається попереднім договором.
Отже фактично, операції отримані від ТОВ Фабрика Туризму були використані в господарській діяльності позивача.
Апеляційний суд вказує, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно з'ясовувати, зокрема, такі обставини. Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності. При цьому в обов'язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
Колегія суддів враховує, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.
Висновок суду про невикористання в господарській діяльності комунальних послуг, сплачених на користь ТОВ Юлія , повністю спростовується наявними в матеріалах справи доказами, та свідчить про неправильне застосування судом вимог ст. 636 ЦК України
Судом першої інстанції не враховано, що Договорами оренди (суборенди) нерухомого майна, зміст яких є фактично ідентичним, передбачено, що витрати на комунальні послуги не включено в розмір орендної плати. При цьому відповідно до додаткових угод до Договорів, сторонами передбачено, що відшкодування комунальних витрат, пов'язаних із використанням орендованого приміщення, підлягають відшкодуванню на користь ТОВ ЮЛІЯ , а орендар зобов'язаний укласти із останнім відповідний договір. Позивачем в повній мірі виконано умови договору оренди, укладено договори із ТОВ ЮЛІЯ та систематично здійснюється відшкодування комунальних витрат. При цьому позивач не здійснює відшкодування комунальних витрат будь-якому іншому суб'єкту господарювання, в тому числі самому орендодавцю, тобто здійснює відшкодування витрат на комунальні послуги на користь особи визначеної самим орендодавцем.
Колегія суддів звертає увагу на тому, що використання офісного приміщення не можливе без споживання комунальних послуг, і фактично здійснення господарської діяльності без споживання комунальних послуг, зокрема електроживлення, є неможливим.
Відповідно до ст.. 636 Цивільного кодексу України, договором на користь третьої особи є договір, в якому боржник зобов'язаний виконати свій обов'язок на користь третьої особи, яка встановлена або не встановлена у договорі. Виконання договору на користь третьої особи може вимагати як особа, яка уклала договір, так і третя особа, на користь якої передбачено виконання, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із суті договору.
Отже відшкодування комунальних витрат на користь третьої особи прямо передбачено вимогами чинного законодавства.
Відповідач послався на те, що вважає незаконним відображення витрат ТОВ ЮЛІЯ на відшкодування витрат на комунальні послуги, через те, що вказані послуги були нібито відшкодовані на користь орендодавця, тобто вказані витрати були обліковані подвійно, що фактично не відповідає дійсності, та спростовується первинними документами орендодавця.
Слід зазначити, що вказаний висновок не було зазначено в Акті перевірки саме таким чином, було вказано лише на те, що Відповідач вважав недоцільним оплату витрат на комунальні послуги на користь особи відмінної від орендодавця, та не вказував чітко про те, що вважає, що вказані витрати були вже відшкодовані орендодавцю.
Крім того, Договором оренди передбачено розмір орендної плати та вказано, що окремо підлягають відшкодуванню витрати на комунальні послуги, а усі первинні документи за договорами оренди містять відомості про надання та прийняття послуг саме на суму орендної плати, тобто тільки за оренду, що підтверджується наданими первинними документами.
Отже відшкодування комунальних витрат на користь третьої особи прямо передбачено вимогами чинного законодавства та договором оренди, в той же час, належного обґрунтування висновку про неможливість обліку витрат по контрагенту ТОВ ЮЛІЯ в акті наведено не було, а посилання викладені під час судового засідання, не були зазначені в акті перевірки.
Судом неправильно застосовано вимоги ст. 134 Податкового кодексу України, яка прямо передбачає право платника податків не застосовувати різниці при визначенні фінансового результату
Суд підтримав позицію податкового органу щодо заниження податкових різниць, що утворилися у зв'язку із отриманням валютного кредиту від нерезидента, що перевищує власний капітал.
Обґрунтовуючи своє рішення, суд послався на вимоги абз. 1 ч. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України, при цьому суд проігнорував та не застосував до спірних відносин вимоги абзацу 3-4 ч. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України, які застосовуються до спірних відносин.
Відповідно до абз. 3-4 п. 134.1. ст.. 134 Податкового кодексу України, для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Судом першої інстанції не враховано наявні в матеріалах справи докази, а саме податкові декларації з податку на прибуток, відповідно до яких обсяг річного доходу позивача не перевищує двадцяти мільйонів гривень, та прийняте позивачем рішення про незастосування коригування фінансового результату на податкові різниці, про що міститься відмітка в податковій декларації за 2015 рік. Відповідно до вимог зазначеної вище статті, відповідне рішення приймається один раз та діє до того періоду в якому обсяг доходу платника податків перевищить двадцяти мільйонів гривень. Відповідачем встановлено заниження податкових різниць за 2015 та 2016 рік, однак в обох роках обсяг доходу платника податків був меншим за 20 мільйонів гривень, у зв'язку із чим позивач має право не враховувати податкові різниці та не здійснювати відповідне коригування фінансового результату.
Тим самим судом не застосовано до спірних відносин вимоги закону, що мали бути застосувань безпідставно та вибірково звужено обсяг правового регулювання спірних відносин, та сформульовано рішення, яке повністю спростовується наявними матеріалами справи.
Також колегія суддів не погоджується з висновком суду про незаконність декларування від'ємного значення з ПДВ та сум бюджетного відшкодування ПДВ через неможливість ідентифікації номенклатури послуги, сформульовано без урахування судом тих фактів, що суми бюджетного відшкодування були предметом камеральних перевірок, під час яких було встановлено правомірність декларування сум бюджетного відшкодування, без урахування факту реєстрації податкових накладних, зведених податкових накладних та розрахунків коригування податкових зобов'язань в Єдиному реєстрі податкових накладних, до моменту якого ДФС перевіряється факт правильності заповнення відповідних документів, із перебранням судом на себе функцій фіскального органу, що свідчить про грубе порушення судом вимог ст. 198,200-1, ПК України та порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних
Законом не передбачено обов'язку платника податку вказувати в зведеній податковій накладній конкретні товари/послуги, у зв'язку із чим вказані товари та послуги не можуть бути передбачені і в розрахунку коригуванні податкових накладних. Навіть в роз'ясненнях ДФС України, яке носить обов'язкового характеру, однак не було зазначено обов'язку конкретного товару, навіть було вказано на право, але не на обов'язок вказувати номери та дати податкових накладних.
Крім того, судом не враховано, що право на податковий кредит та бюджетне відшкодування виникає в першу чергу не на підставі розрахунку коригування, а на підставі податкових накладних контрагентів - постачальників, саме фони формують податковий кредит з ПДВ. Усі вказані товари були придбані в 2015 році, тобто в період, що підлягав перевірці, в той же час актом перевірки не встановлено порушення податкового законодавства у взаємовідносинах із вказаними контрагентами постачальниками, видані ними податкові накладні зареєстровані в передбаченому законом порядку, їх реєстрація не скасована, чим підтверджується право позивача на податковий кредит. Складені позивачем зведені податкові накладні та розрахунки коригування до виданих контрагентами - постачальниками податкових накладних також зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин, апеляційний суд вважає помилковим висновок суду про законність усіх податкових повідомлень - рішень, що стосуються об'єкта оподаткування ПДВ, обґрунтовані неможливістю ідентифікації номенклатури послуги в розрахунках коригувань податкових зобов'язань, посиланнями на акт №2576/1553/1202 "Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих в деклараціях з податку на додану вартість за січень 2016 року" та висновком про неправомірність оплати комунальних послуг в орендованому приміщенні на користь ТОВ "ЮЛІЯ".
Судом першої інстанції зазначено про відсутність у позивача права на декларування від'ємного значення з ПДВ та сум бюджетного відшкодування ПДВ тільки на підставі неможливості ідентифікації послуги в розрахунку коригування податкових зобов'язань, без урахування того, що чинним законодавством не передбачено обов'язку вказівки ідентифікації послуги в розрахунку коригування податкових зобов'язань.
Так суд послався на п. 200.1. ст. 200 Податкового кодексу України, який передбачає, що у податковій накладній зазначається такі обов'язкові реквізити, як опис (номенклатура) товарів, послуг, їх кількість та обсяг, але не врахував, що вказаною статтею не регулюється складення зведених податкових накладних та розрахунків коригування.
Судом не враховано, що позивачем було складено розрахунки коригування податкових зобов'язань до зведених податкових накладних, складених позивачем на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла в 2015 році), платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, або скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового \ кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для_ їх ( використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від ^ оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
Відповідно до цього ж пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської щільності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Слід зазначити, що чинним законодавством не передбачено чіткого порядку заповнення зведених податкових накладних та розрахунків коригування податкових зобов'язань, їх форма не відповідає формі податкової накладної, а отже вона фактично не може заповнюватися за правилами передбаченими для заповнення податкової накладної.
Згідно роз'яснення ГУ ДФС України від 07.08.2015 року №29163/7/99-99-19-03-02-17, у графі 3 "Номенклатура товарів/послуг продавця в зведеній податковій накладній можуть зазначатися номери та дати податкових накладних, отриманих від постачальників за придбаними товарами/послугами, необоротними активами, які використані (призначені для використання) в неоподатковуваних операціях... при цьому слід зазначити, що вказаний лист не є нормативно правовим актом, та не може розглядатися як обов'язковий для використання платником податків, однак при цьому навіть ДФС України в власних рекомендаціях вказувало на можливість, а не обов'язок платника податків вказувати реквізити податкових накладних, і взагалі не передбачалось вказувати в них опис товару чи послуги.
З метою повного та всебічного розгляду справи, зазначимо, що в редакції Податкового кодексу, що діяла в 2014 році, пунктом 198.5. ст. 198 Податкового кодексу було передбачено: "Платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов'язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів." Однак в редакції податкового кодексу, що діяла в 2015 році вказані вимоги були скасовані, тобто податковим кодексом не було передбачено обов'язковості складення навіть бухгалтерської довідки. До цього, податковим кодексом не було передбачено жодних інших документів, які мають складатися в даному випадку не передбачалося. Отже позивачем було складено про всяк випадок бухгалтерські довідки до розрахунків коригувань, хоча це і не вимагалося законом.
За таких обставин, законом не передбачено обов'язку платника податку вказувати в зведеній ) податковій накладній конкретні товари/послуги. у зв'язку із чим вказані товари та послуги не можуть бути передбачені і в розрахунку коригуванні податкових накладних.
Отже судом необґрунтовано застосовано вимоги ст. 200 до порядку заповнення розрахунків коригувань податкових зобов'язань тоді як, ця стаття не регулює заповнення ані зведених накладних, ані розрахунків коригувань.
Апеляційним судом встановлено, що необхідність складення позивачем розрахунків коригувань до зведених податкових накладних виникла у зв'язку із тим, що позивачем здійснюється діяльність із експорту зернових. Відповідні операції в 2015 році були звільнені від оподаткування, у зв'язку із чим при придбанні зернових в 2015 році позивач зобов'язаний був декларувати відповідні суми податкового кредиту за отриманими податковими накладними постачальників та при поданні декларації цього ж звітного періоду декларувати зобов'язання на суму отриманого податкового кредиту шляхом реєстрації зведеної податкової накладної. Однак частина закуплених зернових в 2015 році, за якими вже було зареєстровано зведену податкову накладну, залишилися не реалізованими в 2015 році. А в 2016 році було встановлено, що операції із експорту зернових обкладаються податком за ставкою нуль відсотків, що виключило необхідність нарахування податкового зобов'язання, що і спричинило необхідність коригування податкових зобов'язань. Отже позивачем при продажі на експорт товару, що було придбано в 2015 році, одночасно реєструвалися розрахунки коригування податкових зобов'язань до раніше поданих зведених податкових накладних, у зв'язку із початком використання товарів в операціях, що оподатковуються ПДВ за ставкою 0%.
Пунктом 83 Закону України від 24 грудня 2015 року № 909-УІІІ Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році , який набрав чинності 01.01.2016 р., із підр. 2 розд. XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ із змінами та доповненнями (далі - ПКУ) виключено, зокрема, п. 152, відповідно до якого тимчасово до 31.12.2017 р. включно від оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) звільнялись операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому п. 152підр. 2 розд. XX ПКУ.
Відповідно до 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу. У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд послався на те, що в розрахунках коригування не вказано номенклатури товару та послуги. В той же час, вказані посилання є необґрунтованими, адже стосуються розрахунку коригування зобов'язання за зведеними податковими накладними про умовне нарахування податкових зобов'язань в результаті використання товарів в звільнених від оподаткування/ операціях, а чинним законодавством не ставилося вимог, що заповнення в таких зведених податкових накладних опису товарів тощо.
Законом не передбачено обов'язку платника податку вказувати в зведеній податковій накладній конкретні товари/послуги, у зв'язку із чим вказані товари та послуги не можуть бути передбачені і в розрахунку коригуванні податкових накладних. Навіть в роз'ясненнях ДФС України не було зазначено обов'язку вказівки опису конкретного товару в зведених податкових накладних, навіть було вказано на право, але не на обов'язок вказувати номери та дати податкових накладних.
Тим самим, висновок суду про порушення позивачем порядку заповнення розрахунків коригування податкового зобов'язання та зведених податкових накладних не ґрунтується на прямих приписах закону, адже ст. 200 ПК України, на яку посилається суд, не регулює заповнення зведених податкових накладних, і тим більше не регулює заповнення розрахунків коригування податкових зобов'язань.
Крім того, судом не враховано, що право на податковий кредит та бюджетне відшкодування виникає в першу чергу не на підставі розрахунку коригування, а на підставі податкових накладних контрагентів - постачальників товарів, які в 2016 році були продані в експортному режимі.
Усі вказані товари були придбані в 2015 році, тобто в період, що підлягав перевірці, в той же час актом перевірки не встановлено порушення податкового законодавства у взаємовідносинах із вказаними контрагентами постачальниками, видані ними податкові накладні зареєстровані в передбаченому законом порядку, їх реєстрація не скасована, чим підтверджується право позивача на податковий кредит. В матеріалах справи наявні усі первинні документи, податкові накладні та докази оплати товару, в акті перевірки не зафіксовано фактів порушення за зазначеними контрагентами - постачальниками. Тим самим, позивач набув право на декларування від'ємного значення з ПДВ та сум бюджетного відшкодування ПДВ саме на підставі податкових накладних постачальників, в яких не виявлено порушень порядку їх складення.
Факт реєстрації податкових накладних постачальників, зведених податкових накладних позивача та розрахунків коригування підтверджує законність декларування сум від'ємного значення ПДВ та бюджетного відшкодування
Відповідно до ст. 200-1 Податкового кодексу України, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку зокрема суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних тощо.
Згідно п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків.
Відповідно до п. 1 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246, цей Порядок визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї (далі - податкова накладна та/або розрахунок коригування], до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр], звіряння даних, що містяться у виданих платникам податку на додану вартість - отримувачам (покупцям] товарів (послуг] податковій накладній та/або розрахунку коригування, з відомостями, які містяться у Реєстрі.
Згідно з п. 7, 8 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДФС здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація. Для підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації платникові податку, який здійснює реєстрацію, видається квитанція в електронній формі, у якій наводяться реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про постачальника (продавця] товарів (послуг], дата і час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається платникові податку, який здійснює реєстрацію, засобами телекомунікаційного зв'язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається у ДФС.
Відповідно до п. 9 цього ж порядку, причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є:
- наявність помилок під час заповнення податкової накладної;
- відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до пункту 200- І.З статті 200-1 Податкового кодексу України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.
Отже законодавством було передбачено обов'язок реєстрації податкових накладних, зведених податкових накладних та розрахунків коригування податкових зобов'язань. Цей обов'язок було виконано як самим позивачем та і його контрагентами постачальниками, усі податкові накладні контрагентів - постачальників позивача, зведені податкові накладні позивача, і розрахунки коригування до них, були зареєстровані в реєстрі податкових накладних.
Факт реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підтверджує правильність складення позивачем зведених податкових накладних та розрахунків коригувань. За наявності факту реєстрації усіх перелічених документів висновок суду про наявність порушень складення зведених податкових накладних та розрахунків коригування свідчить про перебирання судом на себе повноважень фіскального органу, адже перевірка відповідності форми та змісту заповнення накладних та розрахунків коригування здійснюється саме до їх реєстрації та належить до виключної компетенції ДФС. Колегія суддів зазначає, що реєстрацію усіх документів не скасовано.
Тим самим судом порушено вимоги ст. 200-1 Податкового кодексу України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246.
Право на отримання податкового кредиту та бюджетного відшкодування у позивача виникло не на підставі зведених податкових накладних, а у зв'язку із коригуванням податкового зобов'язання в бік зменшення, визначеного зведеними податковими накладними, на підставі подання розрахунку коригування. В той же час розрахунок коригування подається до конкретної податкової накладної, в даному випадку зведеної податкової накладної, в ньому не передбачено вказувати номенклатуру товарів та послуг, адже це розрахунок коригування податкового зобов'язання за зведеною податковою накладною. Отже якщо реєстрації зведеної податкової накладної, якою нараховано зобов'язання, не було скасовано, то законність та правильність її складення фактично підтверджено. При цьому, розрахунки коригування є вторинним документом, які складаються відносно зведеної накладної, та складаються в тій же формі, що і зведена накладна, а отже вони є складеними правильно. Більш того, розрахунки коригування також зареєстровані, що додатково підтверджують правильність їх складення.
Згідно ст. 198.5. ст.. 198 Податкового кодексу України, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу. У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п. 198.2. ст.. 198 Податкового кодексу України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше, зокрема, дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг.
В той же час, відповідно до п. 200.4. ст.. 200 Податкового кодексу України, при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Слід зазначити, що чинним податковим законодавством не передбачено такого обмеження, що платник податків не має право на відшкодування податку на додану вартість через те, що така сума сформувалася в результаті зменшення податкових зобов'язань, адже сума від'ємного значення визначається математичним шляхом.
Тим самим, висновки Відповідача не відповідають вимогам чинного податкового кодексу та свідчать про довільне розширене трактування Відповідачем вимог чинного законодавства.
Крім того суд послався на акт перевірки від 19.04.2016 року №2576/1553/1202, яким на думку суду також підтверджується зазначене вище порушення стосовно неможливості ідентифікації послуги в зведених податкових накладних та розрахунках коригування.
Слід зазначити, що строки позовної давності для оскарження вказаного податкового повідомлення - рішення не закінчені, і позивач може оскаржити його в будь-який час. Вказаним повідомленням - рішенням було зменшено суму бюджетного відшкодування за січень 2016 року, вказане ППР виконано фактично, шляхом зняття самим же Відповідачем суми бюджетного відшкодування з картки платника податків, тобто посилання Відповідача на неврахування цього акту не відповідають дійсності.
Аналізуючи вищевказаний акт, колегія суддів зазначає, що ним зафіксовано відсутність права на бюджетне відшкодування у зв'язку із коригуванням в бік зменшення самостійно нарахованих податкових зобов'язань в результаті придбання товару в 2015 році (коли операції з реалізації зернових були звільнені від оподаткування) та реалізованого в 2016 році (коли операції з реалізації зернових оподатковувалися за нульовою ставкою, що і надало право на бюджетне відшкодування) через те, що Відповідач прийшов до висновку, що вказані товари були використані в операціях, що звільнені від оподаткування.
Вказаний висновок фіскальним органом обґрунтовано тим, що вантажно-митні декларації оформлені 29.12.2015 року та 30.12.2015 року, коли операції були звільнені від оподаткування. При цьому, Відповідачем не було враховано того, що вантажно-митна декларація вважається оформленою після фактичного здійснення експорту товару, тобто фактичного вивезення товару за митну територію України, а відповідно до повідомлення про перетин кордону вивезення товару відбулося вже в 2016 році, коли операції оподатковувалися за нульовою ставкою.
Відповідно до пп. Б п. 187.1. ст.. 187 ПК України датою відвантаження є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону. Спір стосовно визначення дати ВМД тривав тривалий час і ДФС України постійно змінювала власну позицію стосовно того, як правильно трактувати вказані вимоги ПКУ.
Однак, слід зазначити, що в основу оспорюваних в цій справі податкових повідомлень - рішень покладено висновок про неправомірність коригування податкових зобов'язань в результаті придбання товару в 2015 році (коли операції з реалізації зернових були звільнені від оподаткування) та реалізованого в 2016 році (коли операції з реалізації зернових оподатковувалися за нульовою ставкою, що і надало право на бюджетне відшкодування) за ВМД, які були оформлені в 2016 році, і товар за ними фактично був вивезений в 2016 році, тобто в даному випадку не має спору стосовно того, чи були товари використані для здійснення операцій, що оподатковуються, чи ні, - однозначно були, що надає право Позивачу коригувати власні зобов'язання.
Отже акт перевірки від 19.04.2016 року №2576/1553/1202 не має жодного доказового значення для цій справи.
По усіх сумах бюджетного відшкодування ПДВ Відповідачем проводилися камеральні перевірки з метою підтвердження достовірності декларування, якими порушень не встановлено, отже висновок про наявність порушень є необгрунтованим та спростовується результатами попередніх перевірок
Відповідно до п. 200.10. ст.. 200 ПКУ, у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Тим самим, Позивачем було отримано бюджетне відшкодування ПДВ за результатами узгодження сум бюджетного відшкодування за результатами камеральних перевірок кожної окремо задекларованої суми ПДВ.
З урахуванням наведеного, апеляційний суд вважає хибними висновки податкового органу про юридичну дефектність первинних документів за низкою контрагентів-постачальників, через те, що вони складені у вихідні дні; невикористання в господарській діяльності послуг, отриманих від ТОВ Фабрика Туризму ; невикористання в господарській діяльності комунальних послуг, сплачених на користь ТОВ Юлія ; заниження податкових різниць у зв'язку із отриманням валютного кредиту від нерезидента, що перевищує власний капітал; неможливістю ідентифікації послуги в податкових накладних та розрахунках коригування податкових зобов'язань, оскільки такі висновки не підтверджуються встановленими обставинами справи.
За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи не повно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, зроблені судом першої інстанції висновки не відповідають фактичним обставинам справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про відмову в задоволенні адміністративного позову ТОВ Сіносмарт Україна прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, і тому підлягає скасуванню.
Згідно зі ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч. 1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно ч. 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що висновки суду першої інстанції не повно з'ясовані обставини, що мають значення для справи а тому, у відповідності до ст. 317 КАС України, оскаржене рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення суду про задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю Сіносмарт Україна в повному обсязі.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 242, 308, 315, 317, 321, 325, 328 КАС України, апеляційний суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Сіносмарт Україна - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2017 року скасувати та прийняти нову постанову суду.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю Сіносмарт Україна - задовольнити у повному обсязі.
Скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області №0033621415, №0033831415, №0033821415 та №0033761415 від 03 жовтня 2017 року.
Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (вул. Семінарська 5, м. Одеса 65044, код ЄДРПОУ 39398646) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Сіносмарт Україна (вул. Жуковського 2, м. Одеса, 65014, код ЄДРПОУ 35049170) 39494 (тридцять дев'ять тисяч чотириста дев'яносто чотири ) грн 46 коп.
Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (вул. Семінарська 5, м. Одеса 65044, код ЄДРПОУ 39398646) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Сіносмарт Україна (вул. Жуковського 2, м. Одеса, 65014, код ЄДРПОУ 35049170) 59242 (п'ятдесят дев'ять тисяч двісті сорок дві) грн 50 коп.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено 21.02.2019 року.
Суддя-доповідач: О.О.Димерлій
Суддя: О.В. Єщенко
Суддя: К.В. Кравченко
| Суд | П'ятий апеляційний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 14.02.2019 |
| Оприлюднено | 22.02.2019 |
| Номер документу | 79996351 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —815/5235/17
Постанова від 14.02.2019
Адміністративне
П'ятий апеляційний адміністративний суд
Димерлій О.О.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні