Постанова

від 05.03.2019 по справі 820/11546/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

05 березня 2019 року

справа №820/11546/15

адміністративне провадження №К/9901/31118/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Західної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області

на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2016 року у складі суддів Присяжнюк О.В., Русанової В.Б., Курило Л.В.

у справі №820/11546/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Україна

до Західної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю Україна (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Західної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 22 вересня 2015 року №0000802212, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 376 078 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 250 719 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 125 359 грн, та №0000792212, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 288 814 грн, в тому числі за основним платежем на 231051 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 57763 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

01 березня 2016 року постановою Харківського окружного адміністративного суду позов Товариства залишено без задоволення з мотивів того, що при оцінці первинних документів, зокрема актів виконаних робіт, встановлено, що в них не вказано які саме роботи надані, в яких магазинах проводились ці дослідження, перелік осіб з якими проведено опитування, анкетування та інші докази зв'язку з господарською діяльністю Товариства та як саме збільшився попит на реалізовану продукцію.

31 травня 2016 року постановою Харківського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01 березня 2016 року, прийнято нову постанову, якою позов Товариства задоволено, скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 вересня 2015 року №0000802212, №0000792212.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції здійснив висновок про протиправність податкових повідомлень-рішень, оскільки дослідив та оцінив надані Товариством звіти про надання маркетингових досліджень, звіти про визнання об'ємів продажу, динаміки продажу саме продукції позивача, які за позицією цього суду підтверджують отримання позивачем маркетингових послуг від своїх контрагентів, а відтак формування податкового кредиту шляхом віднесення до нього сум податку на додану вартість сплаченого в ціні послуг та понесення Товариством витрат у зв'язку з придбанням послуг, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток є правомірним.

01 березня 2018 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, постанову суду першої інстанції залишити в силі. Доводи касаційної скарги відтворюють позицію суду першої інстанції, викладену в постанові.

03 липня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу після усунення недоліків скарги на виконання вимог ухвали цього суду від 25 травня 2017 року та витребувано справу №820/11546/15 з суду першої інстанції.

04 жовтня 2017 року справа №820/11546/15 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

01 березня 2018 року справа №820/11546/15 та матеріали касаційного провадження № К/9901/31118/18 передані до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення вимог касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення не відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю Україна взято на податковий облік та перебуває на обліку в Західній об'єднаній державній податковій інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області.

Податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складений акт №222/20-33-22-01-07/30237049 від 07 вересня 2015 року (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено витрати на загальну суму 1 253 594 грн (2013 рік - 540 396 грн, 2014 рік - 713 198 грн), що призвело до заниження податку на прибуток у загальному розмірі 231051 грн (2013 рік - 102 675 грн, 2014 рік - 128 376 грн) та порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено податковий кредит на загальну суму 250 719 грн, що призвело до заниження у 2013-2014 роках податку на додану вартість у загальному розмірі 250 719 грн.

22 вересня 2015 року на підставі акта перевірки керівником податкового органу прийняті податкові повідомлення-рішення №0000802212, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 376 078 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 250 719 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 125 359 грн, та №0000792212, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 288 814 грн, в тому числі за основним платежем на 231051 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 57763 грн.

Склад податкового правопорушення доводиться податковим органом висновком про те, що Товариством включено до складу витрат маркетингові послуги на загальну суму 1 253 594,16 грн (2013 рік - 540 395,83 грн, 2014 рік - 713 198,33 грн), отримані від Товариства з обмеженою відповідальністю Адвентіс на суму 35 883, 33 грн (2013 рік - 23 848,33 грн, 2014 рік - 12 035,00 грн); Товариства з обмеженою відповідальністю АТБ-Маркет на суму 668 962, 50 грн (2013 рік - 365 975,00 грн, 2014 рік - 302 987,50 грн); Товариства з обмеженою відповідальністю Восторг на суму 42 339, 17 грн (2013 рік - 24 149,17 грн, 2014 рік - 18 190 грн); Приватного підприємства Орім на суму 287 466, 67 грн (2014 рік); Товариства з обмеженою відповідальністю Сучасний Модерн на суму 27 266, 67 грн (2013 рік - 1891, 67 грн, 2014 рік - 25 375 грн); Товариства з обмеженою відповідальністю Метро Кеш Енд Кері Україна на суму 87 758 грн (2013 рік - 76 543,33 грн, 2014 рік - 11215 грн); Товариства з обмеженою відповідальністю Рокфор Маркет на суму 2 830 грн. (2013 рік - 1 817, 50 грн, 2014 рік 1012, 50 грн); Товариства з обмеженою відповідальністю Фудмаркет на суму 23 045, 83 грн. (2013 рік - 11 670, 83 грн, 2014 рік - 11 375,00 грн); Товариства з обмеженою відповідальністю Лікон-Трейд на суму 16 666,67 грн (2013 рік); Товариства з обмеженою відповідальністю Респектплюс на суму 8 333, 33 грн (2014 рік); Товариства з обмеженою відповідальністю Група рітейлу України на суму 4 375 грн. (2014 рік); Товариства з обмеженою відповідальністю Стратон на суму 5 000 грн. (2014 рік); Товариства з обмеженою відповідальністю Край-2 на суму 5 833, 33 грн. (2013 рік); Товариства з обмеженою відповідальністю Союз супермаркетів Харкова на суму 25 833, 33 грн. (2014 рік); Товариства з обмеженою відповідальністю ТП Нова торгівельна мережа на суму 12 000 грн. (2013 рік) та до складу податкового кредиту у 2013-2014 роках суму ПДВ по вищевказаним підприємствам у загальному розмірі 250 718, 84 грн з вартості придбаних маркетингових послуг без підтверджуючих документів.

Оцінюючи спірні операції суди попередніх інстанцій висновувалися на доведеності чи недоведеності факту отримання маркетингових послуг.

Суд здійснюючи касаційний перегляд висновується на такому.

В основу збільшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість та податку на прибуток, податковим органом спірними податковими повідомленнями-рішеннями покладені відповідно норми пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу, аналіз яких зумовлює висновок про те, що витрати для цілей формування податкового кредиту та витрати для цілей формування об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Висновок про реальність господарських операцій у цій справі зроблено судами попередніх інстанцій по різному.

Суд першої інстанції за наслідком дослідження первинних документів та оцінки їх відповідності вимогам визначеним Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", дійшов до висновку, що акти здачі приймання-виконаних робіт, які долучені до матеріалів справи, не розкривають зміст господарської операції з надання контрагентом позивача маркетингових послуг (кількість опитуваних осіб, періоди, результати визначення динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, назви продукції, що приймала участь у дослідженні, кількісний показник об'єму продажу товарів у торгівельних точках, тощо), містять лише загальне найменування робіт (послуг) без жодної їх деталізації.

Суд звертає увагу на те, що вирішення спірних правовідносин, встановлення фактичних обставин та складу правопорушення судом першої інстанції здійснено без дослідження акта перевірки податкового органу, покладеного в основу прийняття податкових повідомлень-рішень, який не долучений до матеріалів справи цим судом, що є грубим порушенням норм процесуального права, а саме судом першої інстанції встановлені обставини, які мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Натомість судом апеляційної інстанції долучена до матеріалів справи світлокопія акта перевірки, яка не утримує в собі обов'язкових реквізитів (номера, дати, підписів осіб, які здійснили перевірку, печатки тощо), не засвідчена ані податковим органом, ані судом, що свідчить про порушення судом апеляційної інстанції положень процесуального закону щодо належності та допустимості доказів. Відтак, оцінка податкових правопорушень, покладених відповідачем в основу збільшення Товариству податкових зобов'язань, здійснена судами за відсутності основного доказу - акта перевірки, який є службовим документом, що підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань зокрема податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Постановою суду апеляційної інстанції, як і постановою суду першої інстанції, не встановлювались фактичні обставини справи щодо здійснення Товариством господарських операцій з п'ятнадцятьма контрагентами, не досліджувались умови договорів, первинні документи бухгалтерського обліку, податкові накладні в розрізі кожного з контрагентів.

Відповідно до пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Склад витрат, засади методологічного формування інформації про витрати підприємства в бухгалтерському обліку та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованим Міністерством юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, є нормативно - правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України, підлягає застосуванню у межах спірних відносин за положенням статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - ПС(Б)О 16).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для якого вони здійснені, про що зазначено пунктом 7 ПС(Б)О 16.

За положеннями пункту 17 та 19 ПС(Б)О 16 витрати на збут включають серед витрат, пов'язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), витрати на дослідження ринку (маркетинг).

Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. При цьому первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, Положенню № 88.

До маркетингових послуг відносяться, зокрема, але не виключно, послуги із розміщення продукції в місцях продажу, вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту; унесення продукції (робіт, послуг) до інформаційних баз продажу;

збирання та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).

В актах про надання послуг та в звітах має бути відображено склад і характер наданих послуг, вказано місце і дата їх надання, а також зазначатись у чому виражається їх результат.

Оцінюючи інформацію, наведену в звітах про виконані послуги (проведене дослідження), слід виходити з того, що метою таких послуг є отримання маркетингової інформації у вигляді характеристики ринку, висновків і рекомендацій для подальшого впровадження в господарську діяльність і, відповідно, досягнення поставлених цілей і завдань.

Оскільки витрати замовника на маркетинг є витратами на збут, то відповідно до пункту 7 П(С)БО 16 такі витрати визнаються в періоді їх здійснення й обліковуються за дебетом рахунка 93 Витрати на збут у кореспонденції з відповідними рахунками та субрахунками, що також має бути досліджено під час нового розгляду судами попередніх інстанцій.

В межах цієї справи має місце порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а саме суди не дослідили зібрані у справі докази, а також встановили обставини, що мають істотне значення на підставі недопустимих доказів, що є підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд відповідно до пунктів 1, 3 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

При новому розгляді справи судам попередніх інстанцій необхідно дослідити договори та первинні документи бухгалтерського обліку та встановити чи відображають вони фактичне отримання маркетингових послуг, результати вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, досягнення розумної економічної мети, взаємозв'язок між отриманими Товариством маркетинговими послугами з його господарською діяльністю, використання маркетингових послуг як витрат на збут шляхом їх віднесення до складу собівартості реалізованої продукції.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій) та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діє після 15 грудня 2017 року) суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Частиною четвертою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій), а також за змістом частин другої та третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діє після 15 грудня 2017 року) обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов'язку суд витребовує названі документи та матеріали.

Судами першої та апеляційної інстанцій не надано оцінки кожному специфічному, доречному та важливому аргументу, що є порушенням не тільки вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, але й невиконанням зобов'язань щодо пункту першого статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Західної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01 березня 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2016 року у справі №820/11546/15 скасувати.

Адміністративну справу №820/11546/15 направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер