Постанова

від 18.03.2019 по справі 826/160/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 березня 2019 року

Київ

справа №826/160/16

адміністративне провадження №К/9901/28938/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва Головного управління Міндоходів

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.09.2016 (суддя: Федорчука А.Б.)

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2017 (головуючий суддя: Желтобрюх І.Л., судді: Бєлова Л.В., Парінов А.Б.)

у справі № 826/160/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Укрпрофторг

до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва Головного управління Міндоходів

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Укрпрофторг (далі - позивач, ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва Головного управління Міндоходів (далі - відповідач, ДПІ), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.07.2015: № 0004632202 про збільшення грошового зобов'язання із податку на додану вартість (ПДВ) на 829334,00 грн. за основним зобов'язанням та на 414667,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0004642202 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 77400,00 грн. за основним зобов'язанням та на 38700,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.09.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2017, позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ від 21.07.2015: № 0004632202 та № 0004642202.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, посилаючись на порушення судами норм пункту 138.2, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (Закон № 996-XIV) та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Доводи касаційної скарги зводяться до того, що судом не були враховані доводи ДПІ про неправомірність формування позивачем показників податкового обліку з податку на прибуток та ПДВ за наслідками господарських операцій із поставки послуг від контрагентів, які не мали адміністративно-господарських можливостей для здійснення поставки послуг; невідповідність документів, складених з посиланням на поставку послуг, на підставі яких позивачем були здійснені зміни у податковому обліку із податку на прибуток та ПДВ, нормам Закону № 996-XIV.

Позивач не реалізував своє процесуальне право подання заперечення проти касаційної скарги.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошового зобов'язання із податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті позапланової виїзної документальної перевірки від 03.07.2015 № 615/26-54-22-02/34891912. Згідно з цим актом позивач порушив норми пункту 138.2 ст. 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 ст. 198, ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: завищив витрати за 2014 рік та податковий кредит за листопад 2014 року, січень, лютий, березень 2015 року за господарськими операціями з поставки послуг від ТОВ Праймконсалтинг , ТОВ ТВК Мегаполіс , ТОВ Центрокомбуд , ТОВ Спецректорг , які не мали реального характеру. У результаті цих порушень позивачем занижено податок на прибуток за 2014 рік на 77400,00 грн. та ПДВ за листопад 2014 року, січень, лютий, березень 2015 року на загальну суму 829334,00 грн. Висновок про відсутність реального характеру поставки позивачу від вищевказаних постачальників послуг обґрунтовано відсутністю у цих постачальників основних фондів, трудових ресурсів, невідповідністю актів наданих послуг нормам ст. 9 № 996-XIV - не містять деталізації послуг; відсутність товарно-транспортних накладних як доказу отримання послуг із транспортування.

За наслідками висновків акту перевірки ДПІ відносно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.07.2015: № 0004632202 про збільшення грошового зобов'язання із податку на додану вартість (ПДВ) на 829334,00 грн. за основним зобов'язанням та на 414667,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0004642202 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на 77400,00 грн. за основним зобов'язанням та на 38700,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що з посиланням на поставку позивачу від ТОВ Праймконсалтинг , ТОВ ТВК Мегаполіс , ТОВ Центрокомбуд , ТОВ Спецректорг послуг із організації перевезень вантажів, сторони склали акти наданих послуг, від імені цих постачальників виписані податкові накладні, на підставі яких позивач сформував витрати та податковий кредит у податковому обліку з податку на прибуток та ПДВ за вищевказані податкові періоди.

Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків сторін в яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (абзац перший пункту 138.2 цієї статті).

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктом а пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України (у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень) входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із податку на прибуток, ПДВ.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, виходив із реального характеру господарських операцій із поставки позивачу послуг від ТОВ Праймконсалтинг , ТОВ ТВК Мегаполіс , ТОВ Центрокомбуд , ТОВ Спецректорг ; індивідуального характеру відповідальності платника податків; відповідності документів, складених із посиланням на поставку послуг від цих постачальників нормам ст. 9 Закону № 996-XIV. Посилання ДПІ на відсутність у позивача товарно-транспортних накладних суди оцінили як таке, що не впливає на правомірність формування витрат та податкового кредиту.

З такою оцінкою судами доказів у справі не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання норм статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини перша - третя цієї статті).

Частиною першою ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Заперечуючи проти позову, контролюючий орган звертав увагу суду на обставини, які ставлять під сумнів реальність господарських операцій із поставки позивачу послуг від ТОВ Праймконсалтинг , ТОВ ТВК Мегаполіс , ТОВ Центрокомбуд , ТОВ Спецректорг . Так, поряд із доводами про відсутність цих постачальників за своїм місцезнаходженням, відсутність у них адміністративно-господарських ресурсів: основних фондів (складські приміщення, транспортні засоби), трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності; контролюючий орган посилався на обставини невідповідності актів наданих послуг, підписаних між позивачем та постачальниками нормам ст. 9 Закону № 996-XIV, зокрема: щодо розкриття змісту та обсягу господарської інформації. Крім того ДПІ в акті перевірки та у судовому процесі вказувала про відсутність такого доказу фактичної поставки послуг із перевезення як товарно-транспортні накладні.

Повідомлені ДПІ фактичні обставини щодо фіктивності операцій із поставки з посиланням на конкретне джерело інформації є належними доказами, оскільки стосуються як обставин щодо реальності поставок послуг в операціях із ТОВ Праймконсалтинг , ТОВ ТВК Мегаполіс , ТОВ Центрокомбуд , ТОВ Спецректорг , так і юридичної сили первинних документів, виписаних з метою оформлення господарських операцій з поставки послуг на користь позивача як доказів господарської операції.

Суди попередніх інстанцій оцінюючи відсутність у платника податків певних документів, як-то: товарно-транспортні накладні, зробили правильний висновок, що відсутність таких документів не може бути беззаперечним доказом відсутності реального характеру поставки. Однак такі висновки можуть вважатися обґрунтованими за умови, що інші докази підтверджують фактичне виконання поставки, а контролюючим органом не надано достовірних доказів на спростування цього факту.

Тоді як доводи контролюючого органу про відсутність у ТОВ Праймконсалтинг , ТОВ ТВК Мегаполіс , ТОВ Центрокомбуд , ТОВ Спецректорг адміністративно-господарських ресурсів, необхідних для здійснення поставки, поряд із обставинами відсутності доказів транспортування товарів; невідповідністю актів наданих послуг нормам ст. 9 Закону № 996-XIV, зокрема: щодо розкриття змісту та обсягу господарської інформації, ставлять під сумнів правильність оцінки доказів судами при розгляді спору.

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу.

Основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил (пункт 11.1 Правил № 363).

Як встановлено пунктом 11.6 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.

За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця так і у продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару. При цьому, однак, такі товарно-транспортні накладні повинні містити всю інформацію, яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, водія, який керував транспортом, товару, який перевозився, його якісних та кількісних характеристик (маса, кількість, найменування тощо).

У відповідності до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 20 . 01.2016 у справі за позовом ПАТ МТС Україна до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень - рішень, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень та частина 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України (частина 1 ст. 77) обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови).

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)

Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судове рішення підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу послуг від ТОВ Праймконсалтинг , ТОВ ТВК Мегаполіс , ТОВ Центрокомбуд , ТОВ Спецректорг ; відповідність документів, виписаних з посиланням на поставку цих послуг нормам 9 Закону № 996-XIV, зокрема: щодо розкриття змісту та обсягу господарської інформації; щодо наявності у цих постачальників адміністративно-господарських можливостей для здійснення поставки послуг позивачу, із врахуванням особливостей таких послуг. Для чого, у разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись ст.ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва Головного управління Міндоходів задовольнити частково.

Скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2017, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко