Ухвала

від 28.01.2010 по справі 2-31/10273-2006а

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУ Д УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" січня 2010 р. м. Київ К-35729/06

Вищий адміністр ативний суд України у складі : суддя Костенко М.І. - голову ючий, судді Бившева Л.І., М аринчак Н.Є., Усенко Є.А., Шипулі на Т.М.

при секретарі Альошині й Г.А.

розглянув у судовому засі данні касаційну скаргу де ржавної податкової інспекці ї в Нижньогірському районі А втономної Республіки Крим (д алі - ДПІ)

на постанову господарс ького суду Автономної Респуб ліки Крим від 28.07.2006

та ухвалу Севастопольс ького апеляційного господар ського суду від 27.10.2006

у справі № 2-31/10273-2006А

за позовом сімейного фе рмерського господарства «Гу ляй-Поле»(далі - СФГ «Гуляй-П оле»)

до ДПІ

про скасування податко вих повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адм іністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про скас ування податкових повідомле нь-рішень ДПІ від 15.03.2006 № 0000252301/0 та в ід 15.03.2006 № 0000161700/0 в частині донарах ування податкового зобов' я зання з податку з доходів фіз ичних осіб у сумі 7375,62 грн., у том у числі 874,72 грн. основного плат ежу та 6500,90 грн. штрафних санкці й, а також про визнання дій ДПІ щодо нарахування пені з пода тку з доходів фізичних осіб С ФГ «Гуляй-Поле»неправомірни ми.

Постановою господарського суду Автономної Республіки Крим від 28.07.2006 позов задоволено частково; скасовано податко ве повідомлення-рішення від 15.03.2006 № 0000252301/0 в частині визначення позивачеві штрафних санкцій з податку на додану вартість у сумі 17 157 грн.; визнано протипр авними дії ДПІ стосовно нара хування СФГ «Гуляй-Поле» 2279,24 г рн. пені по податку з доходів ф ізичних осіб; в решті позову в ідмовлено. Названий судовий акт мотивовано тим, що:

вимоги щодо акумуляції кош тів сільськогосподарськими товаровиробниками в порядк у пункту 11.29 статті 11 Закону Укр аїни «Про податок на додану в артість»не поширюються на ба ртерні операції;

позивач є податковим агент ом у правовідносинах з оплат и праці працівникам, які вико нували роботу за трудовим ко нтрактом, незалежно від наяв ності у таких працівників ст атусу платників єдиного пода тку;

відповідно до підпункту 16.1.1 пункту 16.1 статті 16 Закону Украї ни «Про порядок погашення зо бов'язань платників податків перед бюджетами та державни ми цільовими фондами»пеня на раховується лише щодо узгодж еного податкового зобов' яз ання, тоді як відповідна сума податку з доходів фізичних о сіб, яку позивач нараховує та утримує як податковий агент , не є за своєю сутністю ані уз годженим зобов' язанням, ані податковим боргом.

Постановою Севастопольськ ого апеляційного господарсь кого суду від 27.10.2006 рішення суду першої інстанції зі справи з мінено; позов задоволено час тково; податкове повідомленн я-рішення від 15.03.2006 № 0000252301/0 скасов ане в частині визначення СФГ «Гуляй-Поле»штрафних санкці й з податку на додану вартіст ь у сумі 17 157 грн.; податкове пові домлення-рішення від 15.03.2006 № 000016700 /0 скасовано в частині визначе ння податкового зобов' язан ня з податку з доходів фізичн их осіб за основним платежем у сумі 874,72 грн. та 1 749,44 грн. штрафн их санкцій; в решті позову від мовлено. У прийнятті цієї пос танови суд апеляційної інста нції виходив з того, що суб' є кти підприємницької діяльно сті ОСОБА_1. і ОСОБА_2. ви конували роботи на користь п озивача саме за договором пі дряду (а не як працівники СФГ « Гуляй-Поле»за трудовим контр актом), а тому утримання з випл аченого ним доходу податку з доходів фізичних осіб є непр авомірним. Крім того, за висно вком апеляційного суду, пода тковим органом було цілком з аконно нараховано пеню за не своєчасну сплату позивачем п одатку з доходів фізичних ос іб, позаяк подання податкови м агентом до контролюючого о ргану податкового розрахунк у сум цього податку і є узгодж енням відповідного податков ого зобов' язання. Водночас суд апеляційної інстанції, з азначивши про обов' язок поз ивача здійснювати акумуляці ю та цільове використання су м податку на додану вартість незалежно від характеру роз рахунків по операціям з купі влі-продажу товарів (робіт, по слуг) власного виробництва, д ійшов висновку про помилкові сть кваліфікації відповідач ем як податкового зобов' яза ння - штрафної санкції викор истаної СФГ «Гуляй-Поле»не з а цільовим призначенням суми податку та на підставі цього визнав нарахування штрафної санкцій у сумі 17 157 грн. за оспор юваним податковим повідомле нням-рішенням незаконним.

У касаційній скарзі до Вищо го адміністративного суду Ук раїни ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові ріш ення в частині задоволення п озову, посилаючись на неправ ильне застосування судовими інстанціями норм матеріальн ого права та невідповідність висновків судів дійсним обс тавинам справи. В обґрунтува ння касаційних вимог скаржни к зазначає, що кошти, які підля гають акумуляції, підпадають під визначення податкового зобов' язання, а тому підляг ають стягненню з нарахування м штрафних санкцій в установ леному законом порядку. До то го ж, за посиланням скаржника , суб' єкти підприємницької діяльності ОСОБА_1. і ОСО БА_2. на момент нарахування т а виплати ним доходу позивач ем вже припинили діяльність як платники єдиного податку, а тому оподаткування одержа ного ними доходу має здійсню ватись в загальному порядку.

У запереченнях на касаційн у скаргу позивач зазначає пр о помилковість викладених в акті перевірки висновків под аткового органу та просить п овністю задовольнити позовн і вимоги.

У судове засідання предста вники сторін не з' явились.

Заслухавши суддю-доповіда ча по справі, перевіривши пра вильність застосування суда ми норм матеріального та про цесуального права, надання п равової оцінки обставин спра ви, колегія суддів дійшла вис новку про наявність правових підстав для часткового задо волення касаційної скарги з огляду на таке.

Судовими інстанціями у роз гляді даної справи встановле но, що:

- ДПІ було проведено планову виїзну документальну переві рку на предмет дотримання ви мог податкового і валютного законодавства СФГ «Гуляй-Пол е»за період з 01.01.2003 по 31.12.2005;

- висновки перевірки було ви кладено в акті від 13.03.2006 № 156/23-01/24692638;

- в ході перевірки було вияв лено:

невключення позивачем до складу податкових зобов' яз ань податку на додану вартіс ть у сумі 400 грн. з операції з ре алізації металобрухту; зазна чене правопорушення позивач ем не заперечується та донар ахування у зв' язку з цим под аткового зобов' язання у сум і 600 грн. ним не оспорюється;

неперерахування СФГ «Гуля й-Поле»на спеціальний рахуно к суми ПДВ у розмірі 17 157 грн. з б артерних операцій з продажу позивачем товару власного ви робництва;

невиконання позивачем обо в' язку з нарахування та утр имання податку з доходів з фі зичних осіб у сумі 874,72 грн. під ч ас оплати у натуральній форм і робіт, виконаних суб' єкта ми підприємницької діяльнос ті ОСОБА_1. і ОСОБА_2. за т рудовим договором;

виплата позивачем орендод авцям орендної плати у негро шовій формі без застосування коефіцієнта в порядку пункт у 3.4 статті 3 Закону України «Пр о податок з доходів фізичних осіб»при визначенні об' єкт а оподаткування;

- за результатами проведен ої перевірки ДПІ було прийня то податкове повідомлення-рі шення від 15.03.2006 № 0000252301/0 про визнач ення позивачеві податкового зобов' язання з податку на д одану вартість у сумі 17757 грн., у тому числі 400 грн. основного пл атежу та 17357 грн. штрафних санкц ій, та податкове повідомленн я-рішення від 15.03.2006 № 0000161700/0, згідно з яким позивачу було визначе но податкове зобов' язання з податку з доходів фізичних о сіб у сумі 9952,89 грн., у тому числі 3317,63 грн. за основним платежем т а 6635,26 грн. штрафних санкцій;

- відповідно до додатку № 1 до акта перевірки позивачеві б уло нараховано пеню у сумі 2279,24 грн. за несплату нарахованог о та утриманого податку з дох одів фізичних осіб у сумі 26 572,99 грн.

Відповідно до пункту 1.15 стат ті 1 Закону України «Про подат ок з доходів фізичних осіб»п одатковий агент - це юридичн а особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозд іл) або фізична особа чи нерез идент або його представництв о, які незалежно від їх органі заційно-правового статусу та способу оподаткування іншим и податками зобов'язані нара ховувати, утримувати та спла чувати цей податок до бюджет у від імені та за рахунок плат ника податку, вести податков ий облік та подавати податко ву звітність податковим орга нам відповідно до закону, а та кож нести відповідальність з а порушення норм цього Закон у. Податковим агентом, зокрем а, є фізична особа - суб'єкт під приємницької діяльності, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо вип лати заробітної плати (інших виплат та винагород) таким ін шим фізичним особам.

В силу вимог підпункту 8.1.1 пу нкту 8.1 статті 8 названого Зако ну податковий агент, який нар аховує (виплачує) оподаткову ваний дохід на користь платн ика податку, утримує податок від суми такого доходу за йог о рахунок, використовуючи ст авку податку, визначену у від повідних пунктах статті 7 цьо го Закону.

Водночас згідно з підпункт ом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону У країни «Про податок з доході в фізичних осіб»оподаткуван ня доходів, отриманих фізичн ою особою від продажу нею тов арів (надання послуг, виконан ня робіт) у межах її підприємн ицької діяльності без створе ння юридичної особи, а також ф ізичною особою, яка сплачує р инковий збір, здійснюється з а правилами, встановленими с пеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням нор м цього пункту.

Попередні судові інстанці ї у встановленні фактичних о бставин зі справи дійшли різ них висновків щодо характеру правовідносин, які склалися між позивачем та суб' єктам и підприємницької діяльност і ОСОБА_1. і ОСОБА_2. з при воду надання останніми послу г комбайнерів. Так, суд першої інстанції зазначив, що назва ні особи перебували у трудов их правовідносинах з СФГ «Гу ляй-Поле», а тому позивач пови нен був здійснювати нарахува ння і сплату до бюджету подат ку з доходів фізичних осіб як податковий агент. Однак апел яційний суд за результатами дослідження правової природ и угод, укладених позивачем т а зазначеними суб' єктами го сподарювання, дійшов висновк у про виконання останніми ро біт за договором підряду у ро зрізі їх підприємницької дія льності.

Дійсно, аналіз змісту трудо вих угод від 30.05.2004 (а.с. 106, 107) дозвол яє віднести їх до категорії д оговорів підряду. Водночас у матеріалах справи міститься контракт з працівником (а.с. 121) , укладений СФГ «Гуляй-Поле»т а громадянином ОСОБА_1., з я кого вбачається факт прийнят тя останнього на роботу на ум овах строкового трудового до говору для виконання сезонни х робіт з прибирання сільськ огосподарських культур.

Втім для того, щоб дійти одн означного висновку щодо хара ктеру правовідносин між пози вачем і названими суб' єктам и господарювання та, відпові дно, з' ясувати порядок опод аткування доходів цих суб' є ктів, судам слід було вичерпн о дослідити усе коло обстави н щодо умов та оплати виконан ня робіт та, зокрема, встанови ти, чи забезпечив позивач цих робітників необхідними для роботи засобами, як це передб ачено пунктом 3 статті 29 Кодек су законів про працю України . Для з' ясування цього факту судам необхідно було встано вити, кому саме належать комб айни, на яких працювали ОСО БА_2. та ОСОБА_1., у випадку ж належності цих основних за собів останнім - з' ясувати , чи було компенсовано позива чем названим працівникам вит рати на пальне, на амортизаці ю тощо. Крім того, суди не з' я сували: чи було відображено п озивачем цих найманих праців ників у звітах до відповідно го управління Пенсійного фон ду України; чи залежала оплат а виконаних ними робіт від ре зультатів праці або здійснюв алась за фактично відпрацьов аний час; чи було включено заз наченими суб' єктами одержа ну від виконання робіт вируч ку до об' єкта оподаткування єдиним податком під час пода ння звітності за результатам и здійснення своєї підприємн ицької діяльності.

Судові інстанції наведені обставини залишили поза ува гою, що виключає можливість п еревірки правильності засто сування ними норм матеріальн ого права під час ухвалення р ішення у цій частині.

Відтак ухвалені у справі рі шення попередніх інстанцій п ідлягають скасуванню у відпо відній частині з направлення м справи на новий розгляд до с уду першої інстанції.

Під час такого розгляду суд у слід врахувати викладене, в себічно і повно з'ясувати та п еревірити всі фактичні обста вини справи, об'єктивно оціни ти докази, що мають юридичне з начення для її розгляду і вир ішення спору по суті, встанов ити дійсні права і обов'язки с торін, і в залежності від вста новленого правильно застосу вати норми матеріального пра ва, що регулюють спірні право відносини, та прийняти закон не і обґрунтоване рішення.

Згідно з підпунктом 9.1.1 пункт у 9.1 статті 9 Закону України «Пр о податок з доходів фізичних осіб»податковим агентом пла тника податку - орендодавця щ одо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сі льськогосподарського призн ачення, земельної частки (паю ), майнового паю є орендар.

При цьому об'єкт оподаткува ння визначається виходячи з розміру орендної плати, зазн аченої в договорі оренди, але не менше мінімальної суми ор ендного платежу, встановлено ї законодавством з питань ор енди землі.

Пунктом 3.4 статті 3 названого Закону передбачено, що при на рахуванні доходів у будь-яки х негрошових формах об'єкт оп одаткування визначається як вартість такого нарахування , визначена за звичайними цін ами, помножена на коефіцієнт , який розраховується за наве деною у цій нормі формулою.

Отже, слід погодитися з висн овком попередніх інстанцій п ро правомірність донарахува ння СФГ «Гуляй-Поле»податку з доходів фізичних осіб у сум і 2 375,73 грн. за основним платеже м та 4 751,46 грн. штрафних санкцій.

Правильною є і надана апеля ційним судом правова оцінка щодо правомірності нарахува ння податковим органом 2 279,24 гр н. пені за несплату нарахован ого та утриманого податку з д оходів фізичних осіб у сумі 26 572,99 грн.

Так, відповідно до підпункт у 19.2 статті 19 Закону України «П ро податок з доходів фізични х осіб»особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів, зобов'яз ані:

а) своєчасно та повністю нар аховувати, утримувати та спл ачувати (перераховувати) до б юджету податок з доходу, який виплачується на користь пла тника податку та оподатковує ться до або під час такої випл ати та за її рахунок;

б) надавати у строки, встано влені законом для податковог о кварталу, якщо інше не визна чено нормами цього Закону, по датковий розрахунок сум дохо ду, нарахованого (сплаченого ) на користь платників податк у, а також сум утриманого з них податку податковому органу за місцем свого розташування . У разі коли зазначена особа п ротягом звітного кварталу не виплачує такі доходи або вип лачує доходи не всім платник ам податку, зазначена звітні сть не подається або подаєть ся стосовно платників податк у, які фактично отримали такі доходи. Запровадження інших форм звітності із зазначени х питань не припускається.

При цьому в силу вимог підпу нкту 16.3.5 пункту 16.3 статті 16 назва ного Закону відповідальніст ь за своєчасне та повне перер ахування сум податку до відп овідного місцевого бюджету н есе юридична особа або її упо вноважений підрозділ, що нар аховує (виплачує) оподаткову ваний дохід.

Згідно з підпунктом 16.1.1 пунк ту 16.1 статті 16 Закону України « Про порядок погашення зобов' язань платників податків пер ед бюджетами та державними ц ільовими фондами»після закі нчення встановлених строків погашення узгодженого подат кового зобов'язання на суму п одаткового боргу нараховуєт ься пеня.

За правилами підпункту «а» підпункту 16.1.2 пункту 16.1 цієї ж с татті нарахування пені розпо чинається при самостійному н арахуванні суми податкового зобов'язання платником пода тків - від першого робочого дн я, наступного за останнім дне м граничного строку сплати п одаткового зобов'язання, виз наченого цим Законом.

Таким чином, як правильно за значив апеляційний суд, з огл яду на механізм сплати подат ку з доходів фізичних осіб са мостійне визначення юридичн ою особою як податковим аген том сум цього податку у подан ому контролюючому органові п одатковому розрахунку є, по с уті, узгодженням податкового зобов' язання з названого п одатку, а тому за порушення ст років його сплати на податко вого агента покладається від повідальність у вигляді пені .

У період виникнення спірни х правовідносин згідно з пун ктом 11.29 статті 11 Закону Україн и «Про податок на додану варт ість»було встановлено особл ивий порядок оподаткування п одатком на додану вартість о перацій з продажу товарів (ро біт, послуг) власного виробни цтва, що здійснювалися сільс ькогосподарськими товарови робниками, а саме: суми податк у на додану вартість, отриман і сільськогосподарськими то варовиробниками з продажу то варів (робіт, послуг) власного виробництва, залишалися в їх розпорядженні і використову валися на придбання матеріал ьно-технічних ресурсів вироб ничого призначення. При цьом у зазначені суми підлягали а кумуляції на окремих рахунка х у порядку, передбаченому по становою Кабінету Міністрів України від 26.02.99 № 271 «Про Порядо к акумуляції та використання коштів, які нараховуються сі льськогосподарськими товар овиробниками - платниками по датку на додану вартість щод о операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного вироб ництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), ви готовлену на давальницьких у мовах із власної сільськогос подарської сировини»(далі - Порядок акумуляції та викори стання коштів).

У разі нецільового викорис тання акумульованих коштів в они стягуються до Державного бюджету України в безспірно му порядку, як це передбачено абзацом третім пункту 11.29 ста тті 11 названого Закону.

З наведеного випливає, що су ми коштів, які підлягають аку муляції на окремих рахунках сільськогосподарських това ровиробників, в разі допущен ня сільськогосподарським то варовиробником їх нецільово го використання набувають од нієї з обов' язкових ознак п одаткового зобов' язання, а саме - обов' язок їх сплати до бюджету.

При цьому саме по собі непер ерахування коштів на окремий рахунок прирівнюється до не цільового використання зазн ачених коштів відповідно до абзацу другого пункту 4 Поряд ку акумуляції та використанн я коштів.

Отже, податковими зобов' я заннями можна визнати обов' язок сільськогосподарських товаровиробників перерахув ати до державного бюджету су ми коштів, що підлягають акум уляції на окремих рахунках, в разі нецільового використан ня таких коштів. Такий обов' язок виникає в двох випадках :

1) неперерахування у відпові дний строк з поточного на окр емий рахунок коштів, що стано влять різницю між сумою пода тку на додану вартість, одерж аною сільськогосподарським и товаровиробниками від поку пців, та сумою податку на дода ну вартість, сплаченою ними п остачальникам;

2) витрачання акумульованих на окремому рахунку коштів н е на придбання матеріально-т ехнічних ресурсів виробничо го призначення.

Суд апеляційної інстанції цілком обґрунтовано спросту вав висновок місцевого суду про те, що обов' язок акумуля ції та цільового використанн я цих коштів сільгоспвиробни ками не залежить від форми ро зрахунків за реалізовану про дукцію. Однак при цьому апеля ційний суд помилково пославс я на неправомірність кваліфі кації контролюючим органом н еакумульованих позивачем су м податковим зобов' язанням , при цьому звільнивши СФГ «Гу ляй-Поле»від обов' язку пере рахування цих сум до бюджету за спірним податковим повід омленням-рішенням.

Слід зазначити, що сільсько господарські товаровиробни ки, поряд із загальною деклар ацією з податку на додану вар тість, подають також скороче ну податкову декларацію, як ц е передбачено пунктом 4 Поряд ку акумуляції і використання коштів. У рядку 23 цієї деклара ції відображаються суми ПДВ, які підлягають нарахуванню в особовому рахунку платника та залишається у розпорядже нні платника податку для ціл ьового використання. Отже, су ма коштів, що підлягає перера хуванню на окремий рахунок, п овинна відображатися сільсь когосподарським товаровиро бником у скороченій декларац ії з податку на додану вартіс ть.

Відтак, невключення відпов ідної суми сільськогосподар ським товаровиробником до ск ороченої декларації з податк у на додану вартість дає підс тави вважати податкові зобов ' язання заниженими.

Помилковість кваліфікації податковим органом цієї сум и саме як штрафної санкції в д аному разі не є підставою для звільнення позивача від її с плати.

За таких обставин з урахува нням установленого судовими інстанціями факту неперерах ування позивачем на окремий рахунок коштів, що підлягают ь акумуляції, з огляду на відс утність окремого законодавч о встановленого порядку стяг нення цих коштів, слід визнат и правомірним нарахування по датковим органом суми ПДВ у р озмірі 17 157 грн., яка має бути спл ачена СФГ «Гуляй-поле»за под атковим повідомленням-рішен ням від 15.03.2006 № 0000252301/0.

На підставі викладеного , керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 225 , 227, 231 Кодексу адміністративно го судочинства України, Вищи й адміністративний суд Украї ни,

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу держа вної податкової інспекції в Нижньогірському районі Авто номної Республіки Крим задов ольнити частково.

2. Постанову господарського суду Автономної Республіки Крим від 28.07.2006 та постанову Сева стопольського апеляційного господарського суду від 27.10.2006 у справі № 2-31/10273-2006А скасувати в ча стині задоволення позовних в имог про скасування податков ого повідомлення-рішення від 15.03.2006 № 0000252301/0 в частині визначенн я сімейному фермерському гос подарству «Гуляй-Поле»подат кового зобов' язання з подат ку на додану вартість у сумі 17 157 грн.

У цій частині позову відмов ити.

3. Постанову Севастопольськ ого апеляційного господарсь кого суду від 27.10.2006 у справі № 2-31/10 273-2006А скасувати в частині задо волення позовних вимог про с касування податкового повід омлення-рішення від 15.03.2006 № 0000161700/0 в частині визначення сімейно му фермерському господарств у «Гуляй-Поле»податкового зо бов' язання з податку з дохо дів фізичних осіб у сумі 874,72 гр н. за основним платежем та 1749,44 г рн. штрафних санкцій.

У цій частині справу направ ити на новий розгляд до суду п ершої інстанції.

4. В решті постанову Севасто польського апеляційного гос подарського суду від 27.10.2006 у спр аві № 2-31/10273-2006А залишити без змін .

Ухвала набирає законної си ли з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верх овного Суду України за винят ковими обставинами протягом 1 місяця з дня виявлення цих о бставин.

Головуючий суддя: М.І. Костенко

судді: Л.І. Бившева

Н.Є. Маринчак

Є.А. Усенко

Т.М. Шипуліна