Постанова

від 21.03.2019 по справі 804/3654/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 березня 2019 року

Київ

справа №804/3654/16

адміністративне провадження №К/9901/31042/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

за участі секретаря Горбатюка В.С.

представника позивача - Яковлєва А.В.

представників відповідача 1 - Данілова С.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу

Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.08.2016 (суддя О.М. Турова)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017 (судді С.В.Сафронова, Д.В. Чепурнов, В.В. Мельник)

у справі № 804/3654/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011

до Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління

ДФС у Кіровоградській області

та Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Дніпра ГУ ДФС у

Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання протиправною бездіяльності, -

В С Т А Н О В И В:

У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 (далі - позивач, ТОВ Маяк 2011 ) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач-1, Кропивницька ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області) та Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (ДПІ у Центральному районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області, відповідач-2), в якому з урахуванням уточнених позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 13.11.2015 №0000551504; визнати протиправною бездіяльність Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області щодо не підготовки та неподання до органу казначейства висновку із зазначенням суми податку на додану вартість у сумі 950000,00грн., що підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 ; стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість у сумі 950000,00 грн.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.08.2016, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017, адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 13.11.2015№ 0000551504; визнано протиправною бездіяльність Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області щодо не підготовки та неподання до органу казначейства висновку із зазначенням суми податку на додану вартість у сумі 950000,00грн., що підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 ; стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 бюджетне відшкодування податку на додану вартість у сумі 950000,00 грн.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, вважаючи, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.08.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017 і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що ТОВ Маяк 2011 залишки невідшкодованих сум в розмірі 950 000 грн. направило на збільшення розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення та в порушення вимог пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України в уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року від 20.10.2015 № 9215944933 та від 21.10.2015 № 9216180491 повторно заявило суму бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника у банку в розмірі 950 000 грн. На думку податкового органу, платником використано право на збільшення розміру податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період та відповідно товариство відмовилося від бюджетного відшкодування податку на додану вартість. ТОВ Маяк 2011 не надано документів, які б спростовували висновки акту перевірки. Крім того, судами попередніх станцій не взято до уваги, що податковий орган зобов'язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодування протягом п'яти днів, що настають після закінчення процедури адміністративного та судового оскарження податкового повідомлення-рішення та якщо відповідними судовими рішеннями підтверджена відповідна сума бюджетного відшкодування. Також, податковий орган зазначає, що вчинити дії, пов'язані з відображенням сум ПДВ по інтегрованій картці платника та сформувати висновок органу казначейства може лише та інспекція на податковому обліку якої перебуває підприємство, а саме - ДПІ у Центральному районі м. Дніпро ГУ ДФС у Дніпропетровській області.

Позивач письмово та в судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суді попередніх інстанцій без змін.

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 01.03.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.

Ухвалою Верховного Суду від 10.08.2018 справу було призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.

Ухвалою Верховного Суду від 29.08.2018 провадження у справі зупинено.

Ухвалою Верховного Суду від 21.03.2018 поновлено провадження у справі.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Кіровоградською ОДПІ проведено камеральну перевірку даних, задекларованих ТОВ Маяк 2011 в уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року, про що складено акт перевірки від 04.11.2015 № 463/11-23-15-04/37546212.

Згідно з вказаним актом перевіркою встановлено порушення позивачем пунктів 200.5, 200.7, 200.8 статті 200, пункту 33 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом від 23.09.2014р. № 966 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №13), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 жовтня 2014 року за №1267/26044, внаслідок чого ТОВ Маяк 2011 завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2014 року в сумі 950 000,00грн.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.11.2015 № 0000551504, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 950 000 грн. та 237 500 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Як вбачається з акта перевірки від 04.11.2015 № 463/11-23-15-04/37546212, позивач залишки невідшкодованих сум в розмірі 950 000 грн направив на збільшення розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення, та в порушення вимог пункту 33 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України в уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року від 20.10.2015 № 9215944933 та від 21.10.2015 № 9216180491 повторно заявив суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в розмірі 950 000 грн. (рядок 23.2). Отже, платник податків використав право на збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення (уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015 року від 21.09.2015 року №9194741782) та відповідно відмовився від бюджетного відшкодування податку на додану вартість. Крім того, бюджетне відшкодування податку на додану вартість сформовано в результаті незакінченого будівельного об'єкту, однак, відповідно до наданих платником документів не встановлено не лише факту введення (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів на баланс підприємства - дебет рахунку 10 Основні засоби , але й факту формування витрат на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства та відображається по дебету рахунку 15 Капітальні інвестиції , що не дає права підприємству на отримання бюджетного відшкодування.

Суд першої інстанції, висновки якого підтримала колегія суддів суду апеляційної інстанції, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що позивачем підтверджена заявлена сума бюджетного відшкодування, а відтак податковим органом безпідставно було зменшено розмір такого. Задовольняючи позовні вимоги в частині стягнення з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість у сумі 950 000 грн. суди попередніх інстанцій виходили з того, що у спірних правовідносинах саме такий спосіб захисту порушеного права позивача є належним, достатнім та ефективним.

З такими висновками судів попередніх інстанцій частково погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, виходячи з такого.

ТОВ Маяк 2011 подало до ДПІ у Ворошиловському районі м. Донецька ГУ ДФС у Донецькій області декларацію з ПДВ за травень 2014 року (від 18.06.2014 № 9034811544) відповідно до якої задекларувало від'ємне значення в сумі 950 000 грн. та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування у розмірі 950 000 грн., яка відображена у податковій декларації.

Відповідно до уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року від 24.12.2014 № 1400026957 - платником змінено напрямок бюджетного відшкодування, а саме: задекларовано у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів; від 25.12.2014 №1400026962 - платником змінено напрямок бюджетного відшкодування з рядка 23.2 у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів на рядок 23.1 сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку.

З території АТО підприємство було перереєстровано до м. Кіровограду, відповідно змінився і податковий орган, тому 21.09.2015 позивачем було подано до Кіровоградської ОДПІ уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно встановлених помилок за 2015 року № 9194741782 та відповідно до додатку №2 Розрахунок суми залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів до 01.02.2015 раніше заявлена сума ПДВ в розмірі 950 000 грн. було відображено в графі 5 - залишки суми податку, що були заявлені до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01.02.2015. Таким чином, позивач змінив напрямок бюджетного відшкодування.

Однак, залишки невідшкодованих сум в розмірі 950 000 грн, заявлених в декларації з ПДВ за травень 2014 року від 18.06.2014 , які підлягають бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, не були відображені в Реєстраційному ліміті ДФС електронного адміністрування ПДВ підприємства ТОВ Маяк 2011 станом на 01 лютого 2015 року.

У зв'язку із цим позивач уточнюючими розрахунками від 20.10.2015 № 9215944933 та від 21.10.2015 № 9216180460 повторно змінив напрямок бюджетного відшкодування у сумі 950 000 грн. на рахунок у банку.

Так, ТОВ Маяк 2011 подало уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року 21.10.2015 року № 9216180491 з додатками № №3,4. В додатках №№ 3 і 4 заповнили тільки ті показники, які діяли на період травня 2014 року (період який уточняється).

Судами встановлено, що уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з податку на додану вартість від 20.10.2015 року № 9215944933 та від 21.10.2015 року №9216180491 з повторним заявленням суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в розмірі 950 000 грн (рядок 23.2), позивачем подавалися задля відновлення відомостей про ПДВ на обліковому рахунку за телефонною рекомендацією Кіровоградської ОДПІ про необхідність подання уточнюючого податкового зобов'язання з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року, оскільки діючим законодавством не визначалося порядку дій платника податків при зникненні з облікового рахунку відомостей про сплачений ПДВ, а поданий позивачем уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015 року № 9194741782 не давав змогу змінити дані системи електронного адміністрування ПДВ.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - бюджетним вважається відшкодування від'ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 Податкового кодексу України).

Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних (пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування у разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 Податкового кодексу України, - за результатами перевірки, зазначеної у пункті 200.11 статті 200 Податкового кодексу України, що проводиться відповідно до Податкового кодексу України.

Пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України передбачено що контролюючий орган зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Таким чином, колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що Податковий кодекс України не обмежує право платника ПДВ заявити до повернення суму бюджетного відшкодування часовими межами відповідного податкового періоду та не ставить право платника податку на отримання податкової вигоди в залежність від того, у якому звітному податковому періоді в платника виникло право на податковий кредит у розмірі суми бюджетної заборгованості, за винятком строку, який визначений у пункті 102.5 Податкового кодексу України - 1095 календарних днів.

Вірними є і висновки судів попередніх інстанцій, що предметом камеральної перевірки є, серед іншого, правильність складання податкової декларації з податку на додану вартість, а тому документами що мають відношення до такої перевірки є саме податкова звітність платника податків з податку на додану вартість і ніяка інша, а у разі, якщо при проведенні камеральної перевірки, буде виявлено факт порушення податкового законодавства, податковий орган має право призначити та провести документальну перевірку (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звiтного перiоду визначається виходячи з договiрної (контрактної) вартостi товарiв/послуг, але не вище рiвня звичайних цiн, визначених вiдповiдно до статтi 39 цього Кодексу , та складається з сум податкiв, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статтi 193 цього Кодексу, протягом такого звiтного перiоду у зв'язку, зокрема, з придбанням (будiвництвом, спорудженням) основних фондiв (основних засобiв, у тому числi iнших необоротних матерiальних активiв та незавершених капiтальних iнвестицiй у необоротнi капiтальнi активи), у тому числi при їх iмпортi, з метою подальшого використання в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно вiд того, чи такi товари/послуги та основнi фонди почали використовуватися в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi платника податку протягом звiтного податкового перiоду, а також вiд того, чи здiйснював платник податку оподатковуванi операцiї протягом такого звiтного податкового перiоду.

Вiдповiдно до Інструкцiї про застосування Плану розрахункiв бухгалтерського облiку активiв, капiталу, зобов'язань i господарських операцiй пiдприємств i органiзацiй, затвердженої наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 30 листопада 1999 року № 291 (зареєстровано в Мiнiстерствi юстицiї України 21 грудня 1999 року за № 893/4186; у редакцiї, чиннiй на час виникнення спiрних вiдносин), збiльшення зазнаних витрат на придбання або створення матерiальних та нематерiальних необоротних активiв вiдображається за дебетом рахунку 15 Капiтальнi iнвестицiї , а за кредитом цього рахунку - їх зменшення (введення в дiю, прийняття в експлуатацiю придбаних або створених нематерiальних активiв тощо).

Водночас рахунок 10 Основнi засоби призначено для облiку й узагальнення iнформацiї про наявнiсть та рух власних або отриманих на умовах фiнансової оренди об'єктiв i орендованих цiлiсних майнових комплексiв, якi вiднесенi до складу основних засобiв, а також об'єктiв iнвестицiйної нерухомостi.

Відтак, вірним є висновок судів попередніх інстанцій, що платники податку мають право на бюджетне вiдшкодування, якщо за даними бухгалтерського та податкового облiку податковий кредит нарахований внаслiдок придбання або спорудження (будiвництва) основних фондiв (основних засобiв, у тому числi iнших необоротних матерiальних активiв та незавершених капiтальних iнвестицiй у необоротнi капiтальнi активи). Зарахування на баланс основних засобів може бути відображене за дебетом рахунку 10 Основні засоби та кредитом рахунку 15 Капітальні інвестиції у разі введення основних фондів в експлуатацію, а право на бюджетне відшкодування відповідно до вимог Податкового кодексу України не залежить від обліку основних фондів на 10 рахунку бухгалтерського обліку та від моменту введення в експлуатацію основних фондів, і на тому, що долученими позивачем до матеріалів справи письмовими доказами підтверджено понесення витрат на будівництво основних фондів (основних засобів) на відведеній ТОВ Маяк 2011 земельній ділянці.

З врахуванням викладено, колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо підтвердження заявленої суми бюджетного відшкодування позивачем та безпідставність висновків податкового органу щодо необхідності зменшення вказаної суми.

Крім того, предметом спору у даній справі є правомірність дій (бездіяльності) податкового органу щодо непідготовки в порядку чинного законодавства висновку про повернення Товариству надміру сплачених сум податку на додану вартість за заявами від 18.06.2014 та 21.10.2015 та ненадання такого висновку відповідному органу казначейства.

Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) та строки проведення розрахунків встановлені положеннями статті 200 Податкового кодексу України.

Пунктом 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Пунктом 200.10 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

Відповідно до пункту 200.12 статті 200 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Згідно з пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.

За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 Податкового кодексу України).

Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 Податкового кодексу України узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку № 39.

Пунктом 200.14 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду;

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин Податковим кодексом України було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п'яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.

При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.

Відтак, судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що суму бюджетного відшкодування, заявлена позивачем, за результатами перевірки не була підтверджена податковим органом. Наслідком чого стало прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку щодо помилковості висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області щодо не підготовки та неподання до органу казначейства висновку із зазначенням суми податку на додану вартість у сумі 950 000 грн, що підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок ТОВ Маяк 2011 .

На момент виникнення спірних правовідносин надання інспекцією висновку до органу казначейства щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, було передбачено статтею 200 Податкового кодексу України та Порядком № 39.

Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (тут і далі - в чинній редакції) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті Кодексу заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

На підставі пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов'язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов'язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

Пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п'яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 Податкового кодексу України).

Вказані норми статті 200 Податкового кодексу України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 (далі - Порядок № 26).

Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.

Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.

Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.

Станом на час розгляду справи у суді касаційної інстанції Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює.

За таких обставин, із врахуванням встановленого судами попередніх інстанцій права ТОВ Маяк 2011 на бюджетне відшкодування ПДВ у розмірі 950 000 грн, а також відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права як зобов'язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків.

Така правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 12.02.2019 № 826/7380/15.

Крім того, відповідно до пункту 10.14 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого Наказом міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, після зняття платника податків з основного місця обліку в контролюючому органі за попереднім місцезнаходженням платник податків продовжує перебувати на обліку в такому органі з ознакою обліку за неосновним місцем обліку, а контролюючий орган стосовно платника податків продовжує адмініструвати податки, збори у частині завершення процедур такого адміністрування до повернення надміру сплачених платежів, помилково або надміру зарахованих до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюють контролюючі органи, або їх відшкодування платнику податків, якщо останній відповідно до поданих заяв чи податкових декларацій (звітів, розрахунків) претендує та має право на таке повернення чи відшкодування, у разі якщо до кінця бюджетного періоду спливає строк повернення або відшкодування і відповідно висновки щодо відшкодування виконані в повному обсязі.

Вказаними положеннями спростовуються доводи податкового органу щодо того, що вчинити дії, пов'язані з відображенням сум ПДВ по інтегрованій картці платника та сформувати висновок органу казначейства може лише та інспекція на податковому обліку якої перебуває підприємство, а саме - ДПІ у Центральному районі м. Дніпро ГУ ДФС у Дніпропетровській області.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи те, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права в частині позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області щодо непідготовки та неподання до органу казначейства висновку із зазначенням суми податку на додану вартість у сумі 950 000 грн, що підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 , колегія суддів приходить до висновку щодо скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції у відповідній частині.

Керуючись статтями 237, 243, 246, 250, 341, 343, 349, 350, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.08.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності Кропивницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області щодо непідготовки та неподання до органу казначейства висновку із зазначенням суми податку на додану вартість у сумі 950 000 грн, що підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю "Маяк 2011" скасувати.

Ухвалити в цій частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.08.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва Судді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко