Постанова

від 16.05.2019 по справі 826/6270/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

16 травня 2019 року

Київ

справа №826/6270/13-а

адміністративне провадження №К/9901/681/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника відповідача Малогіної А.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Костюк Л.О., суддів Твердохліб В.А., Троян Н.М. від 26 вересня 2013 року у справі за позовом Приватного науково-виробничого підприємства КРІСТАЛ до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2013 року Приватне науково-виробниче підприємство КРІСТАЛ (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі міста Києва Державної податкової служби (правонаступник - Державна податкова інспекція у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві; далі - відповідач, Інспекція) про скасування податкових повідомлень - рішень від 04 січня 2013 року №0000022220 та №0000012220.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та податку на додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками господарської діяльності Підприємства з ТОВ Компанія Вайліс (код ЄДРПОУ 36445186).

Товариство не погодилось із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акта перевірки від 17 грудня 2012 року №5821/22-222-30404347, на підставі якого були прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 червня 2013 року відмовлено у задоволенні позову.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що подані Підприємством первинні документи бухгалтерського та податкового обліку не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими обставинами наявності ознак фіктивної діяльності контрагента позивача та порушення кримінальної справи відносно службових осіб ТОВ Компанія Вайліс за ознаками злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України), свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього Підприємства й, як наслідок, підстави для формування ним відповідних податкових вигод відсутні.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 26 вересня 2013 року скасував рішення суду першої інстанції; визнав незаконними та скасував податкові повідомлення - рішення Інспекції.

Застосувавши при вирішенні спору положення Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР Про оподаткування прибутку підприємств (який був чинний на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №334/94-ВР), Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР Про податок на додану вартість (який був чинний на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №168/97-ВР), пункт 9.1 статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон №996-ХІV), пункту 2.4 Положення Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №88 від 24 травня 1995 року, апеляційний суд дійшов висновку, що фінансово-господарські операції позивача з ТОВ Компанія Вайліс є товарними і підтверджуються відповідними первинними документами, господарська діяльність позивача була спрямована на отримання майнової вигоди від її здійснення й мала реальний характер. Зазначив, що за фактом порушення кримінальної справи №80-0263 по створенню фіктивного підприємництва ТОВ Компанія Вайліс , що стало, як визнав суд, основним аргументом контролюючого органу для висновку про заниження сум податкових зобов`язань, проводилось лише досудове слідство, справа в суді не розглядалась і вироку суду про притягнення винних осіб до кримінальної відповідальності за створення суб`єктів підприємницької діяльності, серед яких TOB Компанія Вайліс , з метою прикриття незаконної діяльності, немає, як наслідок, дійшов висновку про відсутність підстав для застосування негативних правових заходів щодо платника податків, який у взаємовідносинах з цим контрагентом виконав свої податкові й грошові зобов`язання.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги зазначає про порушення апеляційним судом норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, прийняття рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. По суті порушує питання щодо неправильного застосування судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про не підтвердження платником податку товарності господарської операції належними і допустимими доказами.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Ухвалою Верховного Суду від 22 квітня 2019 року справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 16 травня 2019 року.

Враховуючи, що в засідання суду 16 травня 2019 року представник позивача, який належним чином повідомлених про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд вважає за можливе здійснювати розгляд справи за його відсутності.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав обґрунтування та вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період вчинення спірних операцій регулювалися Законом №334/94-ВР, відповідні положення якого були чинними до 01 квітня 2011 року.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно пункту 1.31 статті 1 Закону №334/94-ВР під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання права на користування або на розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими ніж товари, об`єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Щодо ж до правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року, останні регулювалися Законом №168/97-ВР.

Об`єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

За визначенням статті 1 Закону №996-ХІV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між позивачем (покупець) та ТОВ Компанія Вайліс (продавець) було укладено договір купівлі-продажу №4 від 10 жовтня 2009 року, за умовами якого продавець зобов`язувався поставити покупцеві, а покупець прийняти та своєчасно здійснити оплату стрічки ПВХ в асортименті, завіс ПВХ в асортименті, розташованих ПВХ дверей, жорстких дверей та комплектуючих до них згідно рахункам-фактурам.

За висновком суду першої інстанції контрагент позивача фактично не поставляв товар, який є предметом договору, укладеного із позивачем, оскільки доказами, наявними в матеріалах справи, такі обставини не підтверджуються.

Суд же апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив із того, що фінансово-господарські операції позивача з ТОВ Компанія Вайліс є товарними і підтверджуються відповідними первинними документами, а саме: рахунками, виставленими контрагентом; видатковими та податковими накладними; витягом із журналу реєстрації довіреностей; реєстром отриманих і виданих податкових накладних за грудень 2009 року та за січень-березень 2010 року; платіжними дорученнями, отримані блага використані позивачем у власній господарській діяльності, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі його активів.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Докази, на які послався суд апеляційної інстанції на обґрунтування свого рішення, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та валових витрат позивача.

Відповідач у акті перевірки посилається на фіктивність ТОВ Компанія Вайліс як суб`єкта господарювання і свої доводи підтверджував тим, що СВ ПМ ДПІ у Шевченківському районі м. Києва порушено кримінальну справу за фактом фіктивного підприємництва шляхом створення суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), зокрема ТОВ Компанія Вайліс (код ЄДРПОУ 36445186).

Також Інспекція зазначила, що, будучи допитаною в рамках кримінальної справи, ОСОБА_1 повідомила про те, що ТОВ Компанія Вайліс було створено без мети ведення фінансово-господарської діяльності, а з метою надання послуг по конвертації безготівкових грошових коштів в готівку різним суб`єктам підприємницької діяльності; поставка товарів та надання робіт (послуг) від вказаного підприємства на адресу клієнтів оформлювались лише по документах, а фактично товар (роботи, послуги) не надавались.

Апеляційним судом не надано належної правової оцінки таким обставинам й, як наслідок, так і не перевірено хід розслідування вказаної кримінальної справи, не встановлено, хто ж саме від імені директора контрагента підписав фінансові документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, а також не досліджено руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ Компанія Вайліс у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Підприємства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

У цій справі недослідженими залишились й обставини наявності у контрагента трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єкту господарювання для їх виконання; чи знало і чи не могло не знати Підприємство про виробничий, технологічний й кадровий потенціал виконавця та його здатність виконати обумовлені зобов`язання.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки ознаки фіктивності господарської діяльності безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарської операції та формування на її підставі правомірної податкової вигоди.

З огляду на це, висновки суду апеляційної інстанції про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені судом апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржуване судове рішення на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2013 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду