Постанова

від 31.07.2019 по справі 813/185/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

31 липня 2019 року

Київ

справа №813/185/16

касаційне провадження №К/9901/26365/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.05.2016 (суддя Гулкевич І.З.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 (головуючий суддя - Дякович В.П., судді: Іщук Л.П., Онишкевич Т.В.) у справі № 813/185/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Ріо-Буд до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю Ріо-Буд звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.01.2016 № 0000062201/480 та № 0000052201/429.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 30.05.2016 адміністративний позов задовольнив.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 26.10.2016 постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.05.2016 скасував та ухвалив нову постанову про часткове задоволення позовних вимог. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області від 15.01.2016 № 0000062201/480 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 128236,57 грн. за основним платежем та в сумі 32059,14 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області від 15.01.2016 № 0000052201/429 у повному обсязі. У іншій частині у задоволенні позову відмовив.

Личаківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.05.2016 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 в частині задоволення позову, ухвалити в цій частині нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статтей 3, 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частини третьої статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).

Зокрема, посилався на відсутність первинних документів, які б підтверджували факт транспортування та зберігання придбаних позивачем товарів у Приватного підприємства Проекст-інвест , а також на неперебування задекларованого контрагента позивача за адресою місцезнаходження.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Ріо-Буд з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаєморозрахунках із Приватним підприємством Проекст-інвест , Товариством з обмеженою відповідальністю ККМ-Схід (Приватним підприємством Проекст-інвест 1 ), Приватним підприємством Проекст-інвест 2 , Товариством з обмеженою відповідальністю Натура Ексім , Приватним підприємством Ромо , Приватним підприємством Ігор та Фабіо , Товариством з обмеженою відповідальністю Інтеграл менеджмент , Товариством з обмеженою відповідальністю Агрологістик , Товариством з обмеженою відповідальністю Сантехніка та механізація , Товариством з обмеженою відповідальністю Агросмарт-70 , Товариством з обмеженою відповідальністю Стеко Інвест-79 , Товариством з обмеженою відповідальністю Октавія-ЛТД , Товариством з обмеженою відповідальністю Неаполітана-16 , Приватним підприємством Прикарпаття Акцент , Товариством з обмеженою відповідальністю Інтеграл логістик , Товариством з обмеженою відповідальністю Немо Етієне , Приватним підприємством Джанго Будсервіс , Приватним підприємством Львівавторем , Товариством з обмеженою відповідальністю БК Інстал Плюс , Товариством з обмеженою відповідальністю Відпочинок в Карпатах , Товариством з обмеженою відповідальністю Асфалті Тре Б.Н. , Товариством з обмеженою відповідальністю Будівельне управління Карпатспецбуд , Приватним підприємством Метінвест-80 , Товариством з обмеженою відповідальністю Каскад Карпати-44 за період з 01.01.2014 по 31.10.2015, результати якої оформлено актом від 23.12.2015 № 423/13-06-22-01/36182933.

На підставі висновків податкового органу про вчинення позивачем порушень:

пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.01.2016 №0000052201/429 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальній сумі 136585 грн., в тому числі: в сумі 109268 грн. основного платежу та в сумі 27317 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.01.2016 №0000062201/480 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 224255 грн., в тому числі: в сумі 179404 грн. основного платежу та в сумі 44851 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами адміністративного оскарження вказані акти індивідуальної дії залишені без змін.

Вчинення позивачем порушень податкового законодавства, які слугували підставою для збільшення податкових зобов`язань за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, податковий орган пов`язує з неправомірним формуванням показників податкового обліку за нереальними операціями з придбання активів у Товариства з обмеженою відповідальністю Агросмарт-70 та Приватного підприємства Проекст-інвест .

Задовольняючи позов у повному обсязі, суд першої інстанції керувався тим, що пред`явлені суду позивачем первинні документи за наслідками спірних господарських операцій підтверджують їх реальний характер та зв`язок з господарською діяльністю Товариства з обмеженою відповідальністю Ріо-Буд .

Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та приймаючи нове - про задоволення позову в частині вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.01.2016 № 0000052201/429 у повному обсязі та № 0000062201/480 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 128236,57 грн. за основним платежем та в сумі 32059,14 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, суд апеляційної інстанції виходив з того, що матеріалами справи підтверджується правомірність формування показників податкового обліку лише за епізодом щодо господарських операцій позивача з Приватним підприємством Проект-Інвест .

У ситуації, що розглядається, відповідачем фактично оскаржується судове рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині нарахувань грошових зобов`язань саме за епізодом щодо взаємовідносин позивача з Приватним підприємством Проекст-інвест .

За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Разом з тим, наявність законодавчо визначених обставин для формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, є обов`язковою, але не є безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, в тому числі якщо господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

У ситуації, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що фактичне вчинення господарських операцій щодо придбання позивачем у Приватного підприємства Проект-інвест підрядних робіт (на підставі договорів від 21.05.2014 № 21/05-14, від 22.09.2014 №22/09-14, від 20.05.2014 №20/05-14, від 04.08.2014 №04/08-14) та товарів (на підставі договору від 22.05.2014 №22/05-14) підтверджується відповідними договорами та первинними документами, зокрема, податковими накладними, видатковими накладними, довідками про вартість виконаних будівельних робіт, актами виконаних робіт.

Своєю чергою, суд апеляційної інстанції за наслідками апеляційного розгляду справи також дійшов висновку про підтвердження реальності господарських операцій позивача та Приватного підприємства Проект-інвест .

При цьому, суд апеляційної інстанції надав оцінку наявному в матеріалах справи вироку Сихівського районного суду м. Львова від 29.06.2016 у справі №464/4809/16-к (провадження №1-кп/464/243/16). Так, суд апеляційної інстанції встановив, що вказаним судовим рішенням підтверджується факт здійснення фіктивної діяльності Приватним підприємством Проект-інвест з моменту перереєстрації такої юридичної особи 31.12.2014 на засновника ОСОБА_1 , який водночас був директором та головним бухгалтером. З огляду на те, що до 31.12.2014 директором зазначеного контрагента позивача був ОСОБА_2 , то підстави вважати нелегальною господарську діяльність підприємства у цей період, який охоплює спірні операції з Товариством з обмеженою відповідальністю Ріо-Буд , відсутні.

Однак, суд касаційної інстанції зауважує, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою те, що у вказаному вироці Сихівського районного суду м. Львова від 29.06.2016 також досліджувалося питання щодо участі ОСОБА_2 в організації групи осіб для реєстрації фіктивних підприємств з метою прикриття незаконної діяльності із залученням до такої діяльності, у тому числі, ОСОБА_1 .

З огляду на викладене, суду апеляційної інстанції необхідно було надати оцінку таким обставинам та з`ясувати правовий статус ОСОБА_2 у кримінальних провадженнях щодо здійснення такої діяльності, а також дослідити відповідні документи, які підтверджують або спростовують виправдувальні висновки за такими фактами.

Встановлений факт причетності директора Приватного підприємства Проект-інвест до перереєстрації такої юридичної особи з метою провадження фіктивної підприємницької діяльності зумовлює необхідність ретельного дослідження фактичного здійснення господарської діяльності підприємства у період до такої перереєстрації.

З метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Крім того, реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та підрядні роботи отримано від указаного у первинних документах контрагента.

Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій.

Крім того, слід перевірити, якими силами та засобами виконувались спірні поставки та роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями тощо.

Також у даному випадку необхідно дослідити реальну можливість контрагента позивача поставити спірні товари та виконати підрядні роботи з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Суд касаційної інстанції вважає, що оскільки такі питання судом апеляційної інстанції під час вирішення справи не досліджувалися, то висновки суду щодо підтвердженості реального характеру господарських операцій між позивачем та Приватним підприємством Проект-інвест є передчасними, оскільки здійснені без повного та належного з`ясування обставин у справі.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог постанова суду апеляційної інстанції учасниками справи не оскаржується, тому підстави для надання оцінки висновкам суду в цій частині вирішення справи відсутні.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 у справі № 813/185/16 в частині задоволення позовних вимог про: визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області від 15.01.2016 № 0000062201/480 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 128236,57 грн. за основним платежем та в сумі 32059,14 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області від 15.01.2016 № 0000052201/429 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 109268 грн. за основним платежем та в сумі 27317 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями - скасувати.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

У іншій частині постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 у справі № 813/185/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк