Постанова

від 14.08.2019 по справі 300/439/19

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 серпня 2019 рокуЛьвів№ 857/6387/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Гуляка В.В., Святецького В.В.,

за участі секретаря судового засідання Дідик Н.С.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року (головуючого судді Кафарського В.В. ухвалене за правилами спрощеного позовного провадженні у відкритому судовому засіданні о 11 год. 48 хв. в м. Івано-Франківськ повний текст рішення складено 30.04.2019) у справі №300/439/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Данея до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ Данея 28.02.2019 звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000121202 та №0000131202 від 22.02.2019.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року задоволено позов.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Головне управління ДФС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Вказує, що позивачем протягом травня-листопада 2018 року безпідставно відображено в податковому обліку операції по оформлених документах на придбання товарів у ТзОВ Вартіс , оскільки такі носять не реальний характер, особа яка по документах здійснювала перевезення відмовляється надати пояснення щодо транспортування товару від ТзОВ Вартіс до ТзОВ Данея .

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому викладені заперечення щодо змісту та вимог апеляційної скарги та подано клопотання про слухання справи без його представника.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача Маліновська М.В. апеляційну скаргу підтримала з підстав зазначених у скарзі, просила рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Відповідно до приписів частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю Данея зареєстроване 29.12.1993 як юридична особа та перебуває на податковому обліку, що підтверджується копією витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, яка міститься в матеріалах справи.

Відповідно до пункту 200.11 статті 200 розділу V Податкового кодексу України (далі - ПК України) в порядку, встановленому на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 глави 8 розділу II ПК України, відповідно до наказу Головного управління ДФС у Івано-Франківській області від 17.01.2018 за №62 заступником начальника відділу інших галузей економіки управління аудиту Головного управління ДФС в Івано-Франківській області Карковською Ольгою Михайлівною та старшим державним ревізором-інспектором відділу контролю за відшкодуванням ПДВ управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДФС в Івано-Франківській області Янко Людмилою Мирославівною проведено документальну перевірку декларування від`ємного значення та достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок в сумі 6 080 280,00 грн. товариства з обмеженою відповідальністю Данея , податковий номер 20540833 за листопад 2018 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.12.2018 за №9285753715) згідно із затвердженим планом перевірки.

За результатами вищевказаної перевірки складено акт від 06.02.2019 за №109/09-19-12-02-11/20540833, яким встановлено порушення пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6. статті 198, пункту 200.1, абзацу б пункту 200.4 статті 200 та відповідно до абзацу в пункту 200.14 статті 200 ПК України, TзOB Данея завищено податковий кредит при отриманні товарів від ТзОВ Вартіс в загальній сумі 335349 грн., в тому числі по періодах: травень 2018 року - 37 327 грн., червень 2018 року - 53 893 грн., липень 2018 року - 63729 грн., серпень 2018 року - 62515 грн., вересень 2018 року - 35615 грн., жовтень 2018 року - 47533 грн., листопад 2018 року - 34737 грн., що вплинуло на розмір відшкодованої суми бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку в загальній сумі - 183076 грн., в тому числі: серпень 2018 року - 63729 грн. та вересень 2018 року - 119347 грн.

На підставі висновків акту від 06.02.2019 за №109/09-19-12-02-11/20540833 відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській області, а саме: - №0000121202 від 22.02.2019, яким застосовано до ТзОВ Данея штрафні санкції з податку на додану вартість із вироблених товарів (робіт, послуг) на суму 271620,00 грн.; - №0000131202 від 22.02.2019, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість всього у сумі 228 845,00 грн., в тому числі за основним платежем - 183076,00 грн. та за штрафними санкціями - 45 769,00 грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду, в якому просив їх скасувати.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Висновки Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про допущення позивачем вказаних вище порушень ґрунтуються на тому, що відповідачем в ході проведення перевірки не встановлено факту передачі товарів від постачальника до покупця, що свідчить про укладення угод без мети настання реальних наслідків. Такий висновок відповідача ґрунтується на тому, що згідно Єдиного реєстру судових рішень, в провадженні Генеральної прокуратури України перебуває кримінальне провадження №42017000000003443 від 30.10.2017 за ч. 2 ст. 364 КК України, відкрите, в тому числі, щодо одного з контрагентів позивача - ТзОВ Вартіс , з яким ТзОВ Данея уклало договір №86/18-ІФ від 20.02.2018 про постачання металопродукції. Враховуючи наведене, відповідач дійшов до висновку про відсутність реальності господарських операцій позивача з ТзОВ Вартіс , а тому позивачем протягом травня-листопада 2018 року безпідставно відображено в податковому обліку операції по оформлених документах на придбання товарів у ТзОВ Вартіс . У зв`язку з цим, відповідач вважає, що первинні бухгалтерські документи, складені на оформлення операцій між ТзОВ Данея та ТзОВ Вартіс , не мають юридичної сили, не можуть бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку, оскільки не відповідають вимогам Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , а також статті 44 ПК України.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що під господарською операцією слід розуміти дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно вимог статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це не можливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому, підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (робіт, послуг) сум податку на додану вартість до від`ємного значення з цього податку та формування податкового кредиту з податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Окрім того, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до положень абзацу б пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Досліджуючи фактичність проведених господарських операцій та їх зв`язок з господарською діяльністю позивача, формування витрат для цілей визначення податкового кредиту з податку на додану вартість, колегією суддів встановлено наступне.

Одним із видів діяльності товариства з обмеженою відповідальністю Данея є 25.62 механічне оброблення металевих виробів .

В межах своєї діяльності 20.02.2018 ТзОВ Данея (покупець) уклало договір №86/І8-ІФ з ТзОВ Вартіс (постачальник) про поставку металопродукції.

Згідно пункту 2.1. даного договору, кількість, та асортимент та розгорнута номенклатура товару, що передається за цим договором, зазначається у рахунках-фактурах та видаткових накладних постачальника, які мають силу специфікації.

Пунктом 3.1 договору визначено, що загальна ціна договору складає загальну вартість переданого товару, яка визначається в усіх видаткових накладних.

В пункті 3.2 встановлено, що діюча ціна на момент відвантаження товару вказується у рахунках-фактурах постачальника та видаткових накладних.

Розділ 5 договору визначає умови передачі, здачі та приймання товару. Так, відповідно до пункту 5.2. договору №86/І8-ІФ від 20.02.2018, товар вважається переданий постачальником та прийнятий покупцем з моменту підписання видаткової накладної або акту прийому-передачі. З цього моменту переходить право власності на товар до покупця, яким за договором виступає ТзОВ Данея .

На виконання умов згаданого договору позивачем у період травня-листопада 2018 року придбано у ТзОВ Вартіс різного роду металопродукцію, зокрема: труби, листи, кутики, швелер, арматура тощо.

Контрагентом позивача - товариством з обмеженою відповідальністю Вартіс на поставлений товар виписано розрахунки-фактури (том 1 аркуші справи 60-84), видаткові накладні (том 1 аркуші справи 99, 101, 103, 105-106, 108, 110, 112, 114, 116, 118, 120, 122, 123, 125-127, 129, 131, 133, 135, 137, 139-140, 142, 144) із зазначенням постачальника та одержувача товарів, найменування товару, його кількості, ціни без податку на додану вартість, суми податку на додану вартість, загальної суми, дати складення.

Також підтверджуючими первинними документами здійснення господарських операцій між ТзОВ Данея та ТзОВ Вартіс щодо поставки металопродукції у період травня-листопада 2018 року є товарно-транспортні накладні із зазначенням вантажовідправника, вантажоодержувача, замовника, автомобіля, автомобільного перевізника, а також найменування товару, який перевозиться, його кількості, загальної суми та дати складення ТТН (том 1 аркуші справи 100, 102, 104, 107, 109, 111, 113, 115, 117, 119, 121, 124, 128, 130, 132, 134, 136, 138, 141, 143, 145).

Позивачем проведено розрахунок з ТзОВ Вартіс за поставлену металопродукцію, що підтверджується наявними у матеріалах справи копіями платіжних доручень (том 1 аркуші справи 174-193).

Окрім цього, суд встановив, що ТзОВ Вартіс реалізувало ТзОВ Данея металопродукцію зі складу металопрокату площею 1 960 кв. м., що знаходиться по вул. Хриплинська, 11 у м. Івано - Франківську , який згідно договору оренди нерухомого майна від 25.05.2017 за №14-О контрагент позивача (ТзОВ Вартіс ) орендує у Державного підприємства Івано-Франківський котельно-зварювальний завод (том 2 аркуші справи 9-15).

Також ТзОВ Вартіс для здійснення господарських операцій 01.09.2016 укладено договір №01/09/Б-ТР з ФОП ОСОБА_3 про надання послуг з організації перевезень автомобільним транспортом по території України (том 2 аркуші справи 17-19) та додаткову угоду №1 від 28.12.2017 до вказаного договору (т. 1 аркуш справи 20), а посилання апелянта на відмову водія ОСОБА_4 надавати пояснення не може вказувати про порушення податкового законодавства позивачем, у якого є всі підтверджуючі документи про купівлю товару та його транспортування.

Крім того, травня-листопада 2018 року складено акти здавання-приймання наданих послуг/виконаних робіт (том 2 аркуші справи 33-57).

Суд першої інстанції також витребовував у позивача докази щодо використання вищезазначеної металопродукції, отриманої від ТзОВ Вартіс , у своїй діяльності.

Так, позивачем 22.04.2019 надано суду договори на реалізацію товарів КД Конструктор металевий , пресформ та інших виробів виготовлених з металу, отриманого від ТзОВ Вартіс : ТОВ Ленів , ТОВ Корпорація Зіко , ТОВ Мікрол , ТОВ Андреал , ТОВ Юджин ЛТД , ТОВ Захід-Пром , ТОВ ЗПУЄ , ТОВ Електрік Груп , ТОВ ЮОН , ТОВ Інтелеком (том 3 аркуші справи 32-101), видаткові накладні №15 від 28.11.2018 (том 3 аркуш справи 102) і №16 від 03.12.2018 (том 3 аркуш справи 103), зведену інформацію про використання металопродукції у виробництві, отриманої від ТзОВ Вартіс (том 3 аркуш справи 104), технологічні регламенти виготовлення виробу Металевий конструктор (том 3 аркуші справи 162-295, том 4 аркуші справи 1-279, том 5 аркуші справи 1-204), а також Додаток 3 Технологічний процес виготовлення та креслення деталей для ДК Конструктор металевий методом штампування (том 5 аркуші справи 205-250).

Щодо посилань відповідача на кримінальне провадження №42017000000003443 від 30.10.2017 за ч. 2 ст. 364 КК України, яке відкрите, в тому числі, щодо контрагента позивача - ТзОВ Вартіс , суд звертає увагу, що в даних Єдиного державного реєстру судових рішень на час проведення перевірки позивача та прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень, відсутні вироки суду, якими б було встановлено обставини зловживання владою або службовим становищем посадових осіб ТзОВ Вартіс та, як наслідок, нереальності здійснення господарських операцій щодо постачання металопродукції між ТзОВ Данея від ТзОВ Вартіс .

Відтак, висновки відповідача щодо вказаних обставин до завершення в установленому кримінальним процесуальним законом зазначеного вище кримінального провадження є передчасними, тобто фактично ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу про неможливість здійснення контрагентом позивача господарських операцій з постачання металопродукції згідно договору №86/18-ІФ від 20.02.2018, укладеного між ТзОВ Данея (покупець) та ТзОВ Вартіс (постачальник).

Таким чином, висновок відповідача про те, що протягом травня-листопада 2018 року позивачем безпідставно відображено в податковому обліку операції по оформлених документах на придбання товарів у ТзОВ Вартіс є помилковим та безпідставним, а тому доводи апелянта щодо нереальності здійснення позивачем господарських операцій з ТзОВ Вартіс є необґрунтованими.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі Проніна проти України (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.

Колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, не спростованими суб`єктом владних повноважень, а тому підлягають задоволенню, а податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області №0000121202 та №0000131202 від 22.02.2019 слід визнати протиправними та скасувати, судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області - залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року у справі №300/439/19 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді В.В. Гуляк

В.В. Святецький

Повний текст постанови складено 16.08.2019