Постанова

від 19.08.2019 по справі 460/222/19

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2019 рокуЛьвів№ 857/7556/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого-судді Довгої О.І.,

судді Бруновської Н.В.,

судді Затолочного В.С.

секретар судового засідання Гнатик А.З.

за участю представників

від позивача ОСОБА_4

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 червня 2019 року (головуючий суддя Комшелюк Т.О., проголошено в м. Рівне о 11:42:33, повний текст складено 10.06.19) у справі № 460/222/19 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення, -

В С Т А Н О В И В :

фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (позивач), звернулася з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (відповідач), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 листопада 2018 року за №№: 0010501304; 0010481304 в повному обсязі; № 0010491304 в сумі 5821,14 грн. за податковими зобов`язаннями, 1455, 37 грн. за штрафними санкціями; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 114 від 09.11.2018 року; рішення № 0005891304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 09.11.2018 в повному обсязі.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем у вересні-жовтні 2018 проведена документальна планова виїзна перевірка з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р. та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017. За результатами такої перевірки 19.10.2019 складений акт № 2158/17-00-13-04/2638519580. Відповідно до акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо неналежного ведення обліку доходів і витрат, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу у перевіряємому періоді. Наслідком такого заниження стало донарахування податку з ПДФО, військового збору, донараховано суму ЄСВ. Крім того, за результатами перевірки контролюючим органом донарахований податок з ПДВ. На підставі висновків акту перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення. Позивач не погоджується із такими рішеннями та стверджує, що фактично відповідачем знято витрати, задекларовані позивачем, що в свою чергу потягло заниження чистого оподатковуваного доходу оскільки останнім не було надано підтверджуючих документів на витрати. Такі обставини не відповідають дійсності, оскільки всі первинні бухгалтерські документи, що підтверджують витрати надавались відповідачу в ході проведення перевірки. Водночас, позивач звертає увагу на те, що здійснення калькуляції товару не передбачена чинним законодавством для фізичної особи-підприємця. Окрім того, всі придбані товари використовувались у господарській діяльності, тому збільшення суми ПДВ є безпідставним.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05 червня 2019 року в задоволені позову відмовлено повністю.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції позивачем подано апеляційну скаргу. З посиланням на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права апелянт просить рішення суду скасувати, та прийняти нове, яким його позовні вимоги задовольнити повністю. Апеляційна скарга фактично мотивована доводами позову.

Представник позивача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги, просить таку задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати, та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

Заслухавши суддю доповідача, представника позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Як встановлено з матеріалів справи у вересні-жовтні 2018 відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р. та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017.

За результатами такої перевірки 19.10.2019 складений акт № 2158/17-00-13-04/ НОМЕР_1 .

Актом перевірки встановлені наступні порушення позивача, як суб`єкта господарювання, а саме - п. 44.1, п. 44.3 ст. 44 п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України - неналежне ведення обліку доходів і витрат, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу за 2015р. у сумі 220505,92 грн., 2016р. у сумі 111289,81 грн. та за 2017р. - 56279,41 грн.); п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.1, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, 164.3 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п.177.1, п. 177.2, п. 177.4 ст.177 Податкового Кодексу України - донарахована сума за результатами перевірки податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю за 2015р. - 37637,06 грн., за 2016р. - 20032,19 грн., та за 2017 рік - 10130,35 грн.; п. 2 ч.1 ст. 7, ч. 11 ст. 8 Закону України Про збір та облік єдиного внеску, на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , за результатами проведеної перевірки донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 108478,06 грн.; п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст.198, п.200.1 та п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України, за результатами перевірки донараховано податок на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету в сумі 29490 грн.; пп. 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, донараховано військового збору в сумі 5821,14 грн.

За наслідками складення акту податковим органом прийняті: податкове повідомлення-рішення № 0010501304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 101699,33грн., з яких 67799,55грн. основного платежу та 33899,78 грн. штрафних санкцій; податкове повідомлення-рішення № 0010491304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 8731,71грн., з яких 5821,14 грн. основного зобов`язання та 2910,57 грн. штрафних санкцій; податкове повідомлення-рішення № 0010481304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 44235 грн., з яких 29490 грн. основного платежу та 14745грн штрафних санкцій; вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-114 на суму боргу 108478,06 грн.; рішення № 0005891304 про застосування штрафних санкцій та донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 28599,29 грн.

Відмовляючи у задоволені позову суд першої інстанції вважав, що відповідачем надано достатні докази, які свідчать про те, що спірні податкові повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу (недоїмки) по ЄСВ та рішення про застосування штрафних санкцій, прийняті в межах повноважень контролюючого органу та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України, обґрунтовано та правомірно. У той же час, позивач не довів обставин в обґрунтування заявлених позовних вимог, у зв`язку з чим, суд дійшов висновку про відсутність підстав для їх задоволення.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з наступних мотивів.

Основними видами діяльності позивачки, згідно з реєстраційними даними, визначено: виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари; виготовлення друкарських форм і надання інших поліграфічних послуг; брошурувально-палітурна діяльність і надання пов`язаних із нею послуг; оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; надання в оренду вантажних автомобілів; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютерів; надання в оренду інших машин, устаткування та товарів; надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів.

Статтею 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Під час проведення документальної планової перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем книга даних обліку доходів і витрат велась з порушенням, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік у сумі 220505,92 грн., 2016 - 111289,81 грн., 2017 - 56279,41грн.

Так, перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у податковій декларації за 2015р., відповідачем встановлено розбіжність у розмірі 220505,92 грн., внаслідок безпідставного включення підприємцем до складу витрат наступних сум, а саме: до складу витрат 2015 року віднесено витрати у сумі 24075,00 грн. по товару, що був вироблений - стакани.

Позивачкою контролюючому органу не надано документів щодо розрахунку вартості одиниці продукції, актів списання сировини та виготовлення та ін.

До складу витрат 2015 року позивачем віднесено витрати у сумі 196430,92грн. по обладнанню, що було продано в ТзОВ ПРОПРИНТ відповідно до договору № 270114-01 від 27.01.2014р.

В ході проведення перевірки фізичною особою - підприємцем наданий договір та видаткову накладну № 5 від 31.01.2014 року на ім`я покупця ТзОВ ПРОПРИНТ про реалізацію наступного обладнання: друкарська офсетна машина з поаркушевою подачею паперу ROLAND ULTRA V , 1965р. в кількості 1 штука, машина для поперечного різання паперу JAGENBERG 9241 AE 1960р. в кількості 1 штука, паперорізальна машина гільотинного типу POLAR 76M ZA 35661748 в кількості 1 штука на загальну суму 235920,00грн, в тому числі ПДВ 39320,00грн. За дане обладнання ТзОВ ПРОПРИНТ розрахувалося 30.07.2015 року.

Однак, під час проведення перевірки фізичною особою - підприємцем не надано документів, що підтверджували б понесені витрати по придбанню даного обладнання.

Як зазначено в акті перевірки позивачем було надано копію книги обліку доходів та витрат за 2016 року, де у графі разом витрати за 2016 рік зазначена сума 1384217,81 грн., у поданій платником податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік витрати становлять - 1357767,81грн.

Контролюючим органом, в ході проведення перевірки, витрати визначалися відповідно до руху коштів на розрахунковому рахунку, квитанцій, виданих податкових накладних, рахунків і інших документів та визначені у розмірі - 1246478,00 грн.

Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у податковій декларації за 2016р. встановлено розбіжність, внаслідок включення підприємцем до складу витрат наступних сум, а саме: до складу витрат 2016 року віднесено витрати у сумі 72110,45 грн. по товару, що був вироблений - стакани, пакет.

Однак позивачем не надавались документи щодо розрахунку вартості одиниці продукції, актів щодо списання сировини на її виготовлення, тощо.

Під час проведення перевірки фізичною особою - підприємцем наданий договір № 250214-01 від 25.02.2014р. та видаткову накладну № 22 від 28.02.2014 року на ім`я покупця ТзОВ ПРОПРИНТ про реалізацію наступного обладнання: складально-склеювальна машина, марки JAGENBERG , тип Іnter Ase , б/у, рік 1982, № 10.44125 в кількості 1 штука, листорізальна машина ЛР-1 в кількості 1 штука на загальну суму 199200,00грн, в тому числі ПДВ 33200,00 грн. За дане обладнання ТзОВ ПРОПРИНТ розраховувалося в розмірі 199200,00 грн., в тому числі ПДВ 33200,00 грн., а саме: 30.07.2015р. - 81500,00 грн., 17.12.2015р. - 32000,00 грн., 28.12.2015р. - 19000,00 грн., 13.01.2016р. - 33000,00 грн., 29.02.2016р. - 33700,00 грн.

Відповідно до наданої для перевірки книги обліку доходів та витрат, відповідачем встановлено, що фізичною особою підприємцем по операціях, що наведені вище, списувалися наступні витрати: 30.07.2015 дохід без ПДВ - 67916,67грн; витрати без ПДВ -66186,83грн; 17.12.2015 дохід без ПДВ - 26667,67грн, витрати без ПДВ - 25988,44грн; 28.12.2015р. дохід без ПДВ - 15833,33грн, витрати без ПДВ - 15430,05грн; 13.01.2016р. дохід без ПДВ - 27500,00грн, витрати без ПДВ - 26799,58грн; 29.02.2016р.дохід без ПДВ -28083,33грн, витрати без ПДВ - 27368,05грн. Загальна сума доходу без ПДВ складає - 166001грн, витрат без ПДВ - 161772,95грн.

Під час проведення перевірки було надано вантажно-митну декларацію на обладнання складально-склеювальна машина. Марка JAGENBERG . Тип Іnter Ase , б/у, рік 1982, №10.44125, постачальником якого виступає Lapis Polska Sp.zo.o. на суму 62281,5pln. За даний товар було здійснено оплату: 11.02.3013р. - 18684,45pln, 11.02.2013р. - 43597,05pln (62281,5plnх2,57=160063,5грн).

Документів щодо походження товару, понесення витрат по обладнанню листорізальна машина ЛР-1 для перевірки надано не було.

Відтак податковий орган прийшов до висновку про підтвердження витрат у розмірі 160063,5 грн. А сума витрат у розмірі 1709,45 грн. (161772,95-160063,5) не має документального підтвердження.

Також, позивачем до складу витрат 2016 року віднесено витрати у сумі 63918,4 грн., понесених на оплату РІВНЕОБЛЕНЕРГО (ІПН54248717168) по наступних податкових накладних: № 598/12 від 15.07.2016р. - нестандартне приєднання на загальну суму 76259,18 грн., в тому числі ПДВ 12709,86 грн.; № 539/12 від 14.07.2016р. - перевірка та опломбування лічильників, вартість використання машин і механізмів на загальну суму 442,9 грн. в тому числі ПДВ 73,82 грн.

Позивачем надано договір про приєднання яке не є стандартним, до електричних мереж ПАТ Рівнеобленерго № 296-15-ЦО-Рвс від 10.06.2015р. та додаткову угоду №1 до договору № 296-15-ЦО-Рвс від 10 червня 2015 року про приєднання до електричних мереж. Відповідно до п. 1.1 договору місцем розташування об`єкта замовника є с. Городок, вул. Б. Штейнгеля, 3а, Рівненського району. Відповідно до п. 4.3 додаткової угоди на дату укладання цієї додаткової угоди, розмір плати за приєднання, яке не є стандартним, становить 76259,18грн . Оплата за надані послуги проведена 14.07.2016р. - 442,9 грн., 15.07.2016р. - 76259,18 грн.

Однак, при дослідженні зазначених документів судом встановлено, що такі укладалися з ОСОБА_3 як з фізичною особою, а не з фізичною особою-підприємцем.

Відповідно до договору найму (оренди) будівлі 101114/01 від 10 листопада 2014 року, фізична особа ОСОБА_3 передає в оренду нежитлове приміщення - будівля цеху збірного залізобетону площею 3733,8кв.м, що знаходиться за адресою АДРЕСА_2 - ТзОВ ПРИНТ МАРКЕТ (ЄДРПОУ 32625639). Розмір орендної плати за даним договором становить 5500,00грн на місяць.

Враховуючи відомості з державного реєстру фізичних осіб - платників податків ДФС України про суми виплачених доходів, ТзОВ ПРИНТ МАРКЕТ виплачує дохід громадянці ОСОБА_3 за надану оренду та відповідно до законодавства утримує та сплачує податки за громадянку ОСОБА_3 .

Проведеною перевіркою не встановлено факту отримання доходу саме фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 від здачі в оренду нежитлового приміщення - будівля цеху збірного залізобетону площею 3733,8кв.м за адресою АДРЕСА_2 , а тому і витрати, понесені у розмірі 63918,4грн на оплату послуг РІВНЕОБЛЕНЕРГО (ІПН54248717168) не пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця.

Також, перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у податковій декларації за 2017р., відповідачем встановлено розбіжність у розмірі 56279,41грн, внаслідок безпідставного включення підприємцем до складу витрат наступних сум, а саме: до складу витрат 2017 року віднесено витрати у сумі 56279,41 грн. по товару, що був вироблений - стакани, пакет...

Під час проведення планової документальної перевірки ФОП ОСОБА_3 не було надано жодних документів, щодо розрахунку вартості одиниці продукції, актів щодо списання сировини на її виготовлення, тощо.

З врахуванням наведеного, посадовими особами відповідача визначено, що чистий оподатковуваний дохід ФОП ОСОБА_3 за 2015р. становить 237382,57 грн., що на 220505,92 грн. більше ніж задекларовано; за 2016р. становить 134131,89 грн., що на 111289,81 грн. більше ніж задекларовано та за 2017р. становить 111294,34 грн., що на 56279,41 грн. більше ніж задекларовано фізичною особою - підприємцем у податковій декларації про майновий стан і доходи фізичної особи - підприємця.

Вказані обставини свідчать про включення ФОП ОСОБА_3 в податкові декларації про майновий стан і доходи перекручених даних, що призвели до заниження чистого оподатковуваного доходу за 2015р. у сумі 220505,92 грн., 2016р. у сумі 111289,81грн. та за 2017р. - 56279,41 грн.

Згідно п.163.1 ст.163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є: згідно пп. 163.1.1 - загальний місячний (річний) оподаткований дохід; згідно пп. 163.1.2. - доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і не грошовій формах (п. 164.3 ст. 164 ПК України).

За змістом п. 167.1 ст. 167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.1, 177.2 ст. 177 ПК України).

Відповідно до положень пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Як вказує відповідач, позивачкою неправомірно до складу витрат включено витрати на товар, використання якого у власній господарській діяльності не підтверджено первинними документами, а саме.

З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Згідно з п.п. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності та не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За приписами п. 177.6 ст. 177 ПК України, у разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб.

А згідно із п. 177.10 ст. 177 ПК України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Наведеними вище нормами податкового законодавства визначено як базу оподаткування так і визначення загального оподатковуваного доходу, ставку податку на доходи, склад витрат платника податку, обов`язок вести книгу обліку доходів і витрат та сплачувати податки.

Вважаючи висновки контролюючого органу неправомірними щодо зняття з витрат, не підтверджених первинними бухгалтерськими документами, які призвели до збільшення чистого оподатковуваного доходу, та як наслідок донарахуванням суми ПДФО, позивач стверджує, що нормами чинного законодавства прямо не передбачений обов`язок ведення калькуляції (той же розрахунок, який прописує податковий орган), який до того ж не є первинним бухгалтерським документом. Окрім цього, позивач вказує, що запит на надання таких розрахунків відповідачем не надавався, при цьому калькуляція позивачем складалася та є в наявності і долучена до матеріалів справи. Також зазначає, що для виробництва стаканів та пакетів позивачем були закуплені всі відповідні матеріали та сировина, що підтверджується всіма документами, що надавались контролюючому органу в ході перевірки. Крім того, всі задекларовані витрати позивача, підтверджуються первинними документами, тому неприйняття цих витрат відповідачем є неправомірним.

За змістом ст. 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні № 996 від 16.07.1999, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ч. 1. 2 ст. 9 Закону № 996, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. З огляду на наведену норму права, дійсно, калькуляція (собівартість) не є первинним бухгалтерським документом в розумінні наведеного Закону. Пояснюється це тим, що калькуляцією не фіксуються жодні господарські операції, розпорядження чи дозволи на проведення господарської операції.

Собівартість слугує базою ціни товару (послуги) і її нижньою межею для виробника. При обчисленні собівартості продукції (послуг) важливе значення має визначення складу витрат, що включаються до неї.

Порядок формування та відображення в обліку витрат регламентується П(с)БО 16 Витрати . Крім того, собівартість готової продукції (робіт, послуг) та склад витрат, що до неї входять, визначається П(с)БО 9 Запаси .

Сукупність прийомів і способів, що забезпечують обчислення собівартості одиниці окремих видів виробленої продукції (робіт, послуг) у розрізі статей витрат, є калькулюванням собівартості. Калькуляція слугує основою для визначення середніх витрат виробництва і собівартості виробленої та реалізованої продукції, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно переліку документів, наданих до перевірки, позивачем надані лише документи по 6 позиціях, які у своїй сукупності не підтверджують всі витрати, які задекларував позивач у перевіряємому періоді. В акті перевірки, контролюючим органом зазначено, що документів щодо складу витрат, документів, щодо походження товару, понесення витрат по обладнанню, документів, які підтверджують використання ТМЦ у господарській діяльності, позивачем до перевірки не надані. При цьому суд звертає увагу, що витрати позивача відповідач визначав відповідно до руху коштів на розрахунковому рахунку, квитанцій, виданих податкових накладних, рахунків і інших документів, які були надані позивачем.

Окрім цього відповідачем правомірно не прийняті витрати, понесені позивачем як фізичною особою на оплату коштів РІВНЕОБЛЕНЕРГО за надані послуги по підключенню до електроенергії та опломбування лічильників, оскільки такі витрати не пов`язані із господарською діяльністю фізичної особи-підприємця. Так, ТОВ ПРИНТ МАРКЕТ , якому здає в оренду нерухоме майно ОСОБА_3 , виплачує останній дохід у вигляді орендної плати та відповідно до законодавства утримує та сплачує податки за громадянку ОСОБА_3 як за фізичну особу. Отже, у відповідності до п. 177.8 ст. 177 ПК України, витрати, задекларовані фізичною особою-підприємцем у розмірі 63918,4 грн. на оплату послуг РІВНЕОБЛЕНЕРГО , не пов`язані з господарською діяльністю позивача.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (п. 44.3 ст. 44 ПК України).

За змістом п. 44.6 ст. 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

За приписами п. 44.7 ст. 44 ПК України, у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Відповідно до ст.ст. 61, 62 Податкового кодексу України, проводити перевірки можуть лише контролюючі органи, як представники виконавчої влади.

Визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.

В силу наведених вище норм права, суд не може перебирати на себе повноваження контролюючого органу та проводити замість нього перевірку, при цьому встановлюючи факт порушення, якщо таке мало місце на підставі доказів, що не були виявлені під час проведення перевірки та прийняття спірних рішень контролюючого органу.

Аналогічну правову позицію було висловлено Верховним Судом у постанові від 26.06.2018 року у справі №822/2975/17, адміністративне провадження №К/9901/49157/18).

За наведеного, висновки контролюючого органу, викладені у акті перевірки щодо заниження чистого оподатковуваного доходу у перевіряємому періоді позивачем, підтверджені належними та допустимими доказами, тому донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 67799,55 грн. основного зобов`язання та визначення штрафних санкцій у відповідності до ст. 123.1 ст. 123 ПК України на суму 33899,78 грн., є правомірним.

Згідно податкового повідомлення-рішення № 0010491304 від 09.11.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 8731,71 грн., з яких 5821,14 грн. основного зобов`язання та 2910,57 грн. штрафних санкцій; вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-114 на суму боргу 108478,06 грн.; рішення № 0005891304 про застосування штрафних санкцій та донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 28599,29 грн., то як доведено матеріалами справи підставою такого став висновок відповідача щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу у перевіряємому періоді.

18.02.2019 відповідачем прийняте нове податкове повідомлення-рішення № 0001941304 за платежем - військовий збір, яким зменшена сума штрафних санкцій з 2910,57 грн. до 1455,28 грн.

Відтак, як вірно зазначив суд першої інстанції податкове повідомлення рішення № 0010491304 від 09.11.2018, в силу підпункту 60.1.3 пункту 60. 1 статті 60 ПК України вважається відкликаним, оскільки контролюючий орган зменшив нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення.

В частині висновку податкового органу щодо необхідності донарахування позивачу грошового зобов`язання з сплати військового збору, на суму 5821,14 грн. та штрафної санкції у розмірі 1455,28 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи , який набрав чинності з 01.01.2015, внесено зміни до Податкового кодексу України у частині оподаткування військовим збором.

Відповідно до п. 161 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Кодексу оподаткування військовим збором подовжено до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України.

Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України).

При цьому ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 цього пункту (пп. 1.3 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).

В даному випадку, податковим органом встановлено заниження суми чистого оподаткованого доходу, що в свою чергу понесло заниження військового збору.

Як вбачається із акту перевірки, позивачем подано декларацію про майновий стан і доходи за 2015р. та нарахований військовий збір на суму чистого доходу в сумі 253,15 грн. Згідно порушень описаних в розділі 2.1.2 акту перевірки, сума чистого оподаткованого доходу позивача за 2015р. становить 237382,57 грн., відтак, військовий збір має складати суму 3307,60 грн. За 2016р позивачем задекларовано 22842,08 грн. доходу та нарахований військовий збір в сумі 342,63 грн. Згідно порушень описаних в розділі 2.1.2. акту перевірки, сума чистого оподаткованого доходу позивача за 2016р. становить в сумі 134131,89грн, отже військовий збір має бути в сумі 1669,35 грн. Позивачем за 2017р. задекларовано 55014,93грн доходу та, відповідно, нарахований військовий збір складає 825,22 грн. Сума чистого оподаткованого доходу позивача за 2017р. становить 111294,34 грн., тому сума військового збору має становити 844,19 грн.

Відтак відповідачем правомірно нарахований позивачу військовий збір в сумі 5821,14 грн.

За правилами пункту 123.1 статті 123 ПК України, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Оскільки відповідачем сума податкового зобов`язання по військовому збору протягом 1095 позивачу не визначалась, то штрафна санкція застосовується у розмірі 25%.

Отже, донарахуванням позивачу військового збору в сумі 5821,14грн основного платежу та штрафних санкцій - 1455,28грн є правомірним.

Згідно ч. 4 ст. 4 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-УІ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці , в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

В силу приписів п. 1 ч. 11 ст. 8 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , єдиний внесок встановлюється у розмірі 34,7% бази нарахування у період з 01.01.2015 по 31.12.2015року та 22% бази нарахування у період з 01.01.2016 по 31.12.2017року.

Висновки акту перевірки щодо встановлення заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 365790,12 грн., є підтвердженими, відтак донарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 108478,06 грн., - 2015р. у сумі 76515,48 грн., за 2016р. у сумі 24483,83 грн., за 2017р. - 7478,75 грн. є правомірним.

Як вбачається із вимоги про сплату боргу (недоїмки) по ЄСВ, відповідачем визначено до сплати суму ЄСВ у розмірі 108478,06 грн.

Згідно розрахунку штрафних санкцій по рішенню № 0005891304 від 09.11.2018, відсоткова ставка становить 10 відсотків і розрахована відповідно до кількості періодів та становить 28599,29 грн.

Як слідує із акту перевірки, позивач, з урахуванням уточнених розрахунків та розрахунків коригувань, задекларував податкових зобов`язань по податку на додану вартість за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р. у сумі 600481,00 грн.

Згідно вимог п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку .

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПКУ із змінами, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пп. г п 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

З метою застосування цього пункту, податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України, податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Судом встановлено, що позивачем у перевіряємому періоді придбавались товарно-матеріальні цінності: по податковій накладній № 778 від 30.10.2015р. виписана ТЗОВ АКОРД-С (325442917160) вікна металопластикові, монтаж, демонтаж , сума ПДВ 2237,00 грн.; по податковій накладній № 43 від 29.02.2016р. виписана ТЗОВ ПРИНТМАРКЕТ (326256317169) картон пігментований рулонний DivoPrint GD3MM1-280-700 в кількості 1,052т, сума ПДВ 2825,3 грн.; по податковій накладній № 43 від 29.02.2016р. виписана ТЗОВ ПРИНТМАРКЕТ (326256317169) картон пігментований рулонний DivoPrint GD3MM1-310-720 в кількості 0,729т - сума ПДВ 1957,8грн; по податковій накладній № 43 від 29.02.2016р. виписана ТЗОВ ПРИНТМАРКЕТ (326256317169) картон пігментований рулонний DivoPrint GD3MM1-280-630 в кількості 0,554т - сума ПДВ 1293,6 грн; по податковій накладній № 43 від 29.02.2016р. виписана ТЗОВ ПРИНТМАРКЕТ (326256317169) картон Cupstock ф-т.86,0 щ.205гр/м2 в кількості 0,950628т - сума ПДВ 6173,4 грн; по податковій накладній № 52 від 29.01.2016р. виписана ТЗОВ ПРОПРИНТ (388224117169) папір з покриттям ПЕ Stockpapier+PE 122/129-80+15 в кількості 100кг - сума ПДВ 466,6 грн.; по податковій накладній № 598/12 від 15.07.2016р. виписана РІВНЕОБЛЕНЕРГО (54248717168) нестандартне приєднання - сума ПДВ 12709,86 грн.; по податковій накладній № 539/12 від 14.07.2016р. виписана РІВНЕОБЛЕНЕРГО (54248717168) перевірка та опломбування лічильників, вартість використання машин та механізмів - сума ПДВ 73,82 грн.; по податковій накладній № 3409024//34 від 25.04.2017р. виписана ТОВ МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА ФІЛІЯ ТОВ МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА У М.РІВНЕ (320491926510) кава розчинна, вафлі пломбір, рошен рачки карамель... - сума ПДВ 237,94 грн.; по податковій накладній № 277 від 31.05.2017р. виписана ПАТ РІВНЕНСЬКА ФАБРИКА НЕТКАНИХ МАТЕРІАЛІВ орендна плата - сума ПДВ 1348,42 грн.; по податковій накладній № 2911017 від 29.11.2017р. виписана ТзОВ ВІК-ЕКСПО щітки склоочисника комплект 2шт. - сума ПДВ 165,37 грн. При цьому, доказів на підтвердження того, що придбані ТМЦ використовувались у господарській діяльності позивача, останнім не надані ні відповідачу, ні до суду.

Згідно пп. г п 198.5 ст. 198 ПКУ, відповідачем правомірно встановлено заниження податкового зобов`язання, в зв`язку з придбанням товарно-матеріальних цінностей, фактів використання яких в господарській діяльності не підтверджено у розмірі 29490,00грн, тому спірне податкове повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 29490грн основного платежу та застосування штрафних санкцій у розмірі 50% відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України на суму 14745грн, є правомірним.

Відповідачем надано достатні докази, які свідчать про те, що спірні податкові повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу (недоїмки) по ЄСВ та рішення про застосування штрафних санкцій, прийняті в межах повноважень контролюючого органу та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України, обґрунтовано та правомірно. У той же час, позивач не довів обставин в обґрунтування заявлених позовних вимог, у зв`язку з чим, суд дійшов висновку про відсутність підстав для їх задоволення.

При цьому апеляційний суд вважає за можливе застосувати позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема, у справах Салов проти України (заява № 65518/01 від 6 вересня 2005 року, пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00 від 18 липня 2006 року, пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04 від 10 лютого 2010 року, пункт 58), відповідно до якої принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії серія A. 303-A від 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Одночасно суд апеляційної інстанції зважає на положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Суд приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції і не впливають на правильність прийнятого судового рішення. Постанову прийнято з додержанням вимог матеріального та процесуального права, підстави для її скасування відсутні.

Відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись ст. 243, 246, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 червня 2019 року у справі № 460/222/19 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. І. Довга судді Н. В. Бруновська В. С. Затолочний Повне судове рішення складено 20 серпня 2019 року.