Постанова

від 20.08.2019 по справі 120/422/19-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/422/19-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Томчук Андрій Валерійович

Суддя-доповідач - Совгира Д. І.

20 серпня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Совгири Д. І.

суддів: Кузьменко Л.В. Франовської К.С. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,

представника позивача: Радзієвський А.М. ,

представника відповідача: Кухрівського О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного Управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року (повний текст якої складено в м. Вінниця) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Комарівці" до Головного Управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного Управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року - без змін.

Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ГУ ДФС у Вінницькій області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "КОМАРІВЦІ" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2015 по 30.06.2018, валютного законодавства за період з 01.07.2015 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2018.

За результатами перевірки складено акт №5155/14-11/34918457 від 17.10.2018, згідно якого вказано, що ТОВ "КОМАРІВЦІ" в 2015 році використовувало для вирощування сільськогосподарської продукції землі на підставі договорів оренди земельних часток-паїв, частину яких не оформлено належним чином, а саме не зареєстровані в державному реєстрі. Зазначено, що продукція вирощена на земельних ділянках, які не зареєстровані відповідно до законодавства, не рахується як вирощена на власних або орендованих виробничих потужностях. Тому обсяги реалізації продукції вирощеної на даних земельних ділянках мають бути в загальній Декларації з ПДВ.

В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ "КОМАРІВЦІ" реалізацію вирощеної в 2015 році сільськогосподарської продукції відносило до складу податкових зобов`язань спеціальної декларації (кукурудза, соя, гречка) в тому числі частину продукції, яка вирощена на земельних ділянках, що не пройшли державну реєстрацію.

Відповідно висновків вказаного акту, встановлено порушення товариствам:

Перевіркою встановлено порушення ТОВ "КОМАРІВЦІ":

- пп.185.1 ст. 185, пп.186.1 ст.186, 188.1. ст.188, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.209.6, п.п.209.17.14 п.п. 209.17.15 п. 209.17 ст.209 п.п.14.1.13, п.п.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.185.1. ст.,185 п.187.1. ст.187 п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України ТОВ "КОМАРІВЦІ" занижено податок на додану вартість в сумі 148367 грн., в т.ч. за рахунок завищення за вересень 2017 року в сумі 18617 грн., та заниження в сумі 166984 грн., в тому числі: за липень 2015 року в сумі - 17946 грн.; за вересень 2015 року в сумі - 13 грн.; за жовтень 2015 року в сумі - 296 грн.; за листопад 2015 року в сумі - 36219 грн.; за грудень 2015 року в сумі - 84150 грн.; за квітень 2016 року в сумі - 23663 грн.; за травень 2016 року в сумі - 130 грн.; за вересень 2016 року в сумі - 462 грн.; за жовтень 2016 року в сумі - 975 грн.; за листопад 2016 року в сумі - 46 грн.; за грудень 2016 року в сумі - 130 грн.; за жовтень 2017 року в сумі - 559 грн.; за листопад 2017 року в сумі - 2224 грн.; за грудень 2017 року в сумі - 171 грн.

- пп.185.1 ст. 185, пп.186.1 ст.186, 188.1. ст.188, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст. 198, п.209.6, п.п.209.17.14 п.п. 209.17.15 п. 209.17 ст.209 п.п.14.1.13, п.п.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.185.1. ст.,185 п.187.1. ст..187 п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України ТОВ "КОМАРІВЦІ" занижено сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в тому числі:

- за січень 2017 року в сумі 19290 грн.; лютий 2017 року в сумі 19261 грн.; березень 2017 року в сумі 19261грн.; квітень 2017 року в сумі 19261грн.; травень 2017 року в сумі 19261грн.; червень 2017 року в сумі 19261грн.; липень 2017 року в сумі 19261грн.; серпень 2017 року в сумі 18950 грн.

- пп.185.1 ст. 185, пп. 186.1 ст.186, 188.1. ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198,п.209.2, п.209.6, п.п.209.15.2 п.209.15, п.п.209.17.14 п.п.209.17.15 п.209.17, ст.209 Податкового кодексу України ТОВ "КОМАРІВЦІ" завищено податок на додану вартість (який підлягає перерахуванню на спеціальний рахунок) в сумі 75860 грн., в т.ч. за рахунок заниження за вересень 2015 року в сумі 27950 грн., за жовтень 2015 року в сумі 14030 грн., та завищення за листопад 2015 року в сумі 35802 грн., за грудень 2015 року в сумі 80188 грн., за жовтень 2016 року в сумі 1850 грн.

- п.209.2, п.209.6 ст.209 Податкового кодексу України ТОВ "КОМАРІВЦІ" неправомірно застосовано пільги з податку на додану вартість в загальній сумі 117840 грн., в т.ч. листопад 2015 року в сумі 35802 грн., грудень 2015 року в сумі 80188 грн., жовтень 2016 року в сумі 1850 грн.

Внаслідок чого, прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.11.2018 №0011451401, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 117840 грн., податкове повідомлення-рішення від 12.11.2018 №0011441401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 203819 грн., з яких 163055 грн. - сума збільшеного податкового зобов`язання, та 40764 грн. - сума штрафних санкцій.

Не погоджуючись з виявленими порушеннями, позивачем подано скаргу до ДФС України.

За результатами розгляду якої, 15.01.2019 ДФС України за вих. №1877/6199-99-11-04-01-25 прийнято рішення про часткове задоволення скарги ТОВ, а саме скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.11.2018 №0011441401 в частині взаємовідносин скаржника з ТОВ "Охоронна Агенція Скіф", в іншій частині - рішення залишено без змін.

На виконання вказаного рішення ДФС України, відповідачем прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0000311401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 186281 грн., з яких 149025 грн. - сума збільшеного податкового зобов`язання, та 37256 грн. - сума штрафних санкцій.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з вимогами про їх скасування.

В силу п.п. 14.1.77 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України землі сільськогосподарського призначення для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції.

Сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1-24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання (п.п. 14.1.234 п. 14.1 статті 14 ПК України).

Сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання (п.п. 14.1.235 п. 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно п.209.6 ст.209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Єдиними критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 статті 209 Податкового кодексу України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності).

Однак, зі змісту оскаржуваних рішень вбачається, податковий орган фактично виходив з того, що сільськогосподарська продукція, вирощена позивачем на орендованих земельних ділянках на підставі договорів, щодо яких не здійснено державної реєстрації, не може вважатися продукцією власного виробництва.

Відповідно до статей 125 та 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформляється відповідно до Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень .

З аналізу вказаних норм вбачається, що чинним законодавством передбачено обов`язкову реєстрацію речових прав (право власності на земельну ділянку, право постійного користування та право оренди) на земельні ділянки, а не реєстрацію таких договорів.

Крім того, Податковий кодекс України не деталізує вимог до правового статусу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.

З аналізу норм податкового законодавства вбачається, що під поняттям оренди розуміється дія з надання основних фондів у користування за плату та на визначений строк, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства , що узгоджується з приписами статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , якою визначено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

З огляду на вищевикладене, податковим законодавством для цілей оподаткування не встановлено обов`язковість формального оформлення договорів оренди. Підставою для оподаткування в даному випадку має значення саме вчинення конкретної господарської операції. Фактичне користування суб`єктом господарювання земельними ділянками, вирощування на них сільськогосподарської продукції, сплата за них орендної плати, є господарською операцією, яка визначена Податковим кодексом України як оренда незалежно від додержання формальної процедури реєстрації, яка є пріоритетною в цивільних правовідносинах.

Отже, податкове законодавство пов`язує виникнення прав та обов`язків платників податків не з фактом укладанням договорів (оскільки сам по собі факт укладання договору не є об`єктом оподаткування), а з фактом здійснення господарської операції.

При цьому, враховуючи викладене, будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження сільськогосподарського товарного виробництва.

Тобто, податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.

Відтак, оформлення відповідного договору без його реєстрації не може впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку сільськогосподарського товарного виробництва.

Пунктом 209.11 ст.209 Податкового кодексу України визначено підстави, за яких на платника не поширюється спеціальний режим оподаткування, серед яких відсутня така підстава як порушення порядку державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, на яких вирощується сільськогосподарська продукція товаровиробником.

При цьому, порушення вимог законодавства щодо державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, за наявності встановленого факту реалізації платником фіксованого сільськогосподарського податку вирощених сільськогосподарських товарів на орендованих земельних ділянках в обсязі, не меншому, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, не може бути самостійною підставою для висновку, що такі товари не є власною продукцією підприємства у розумінні п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України, та, відповідно, підставою для висновку щодо невиконання підприємством вимог спеціального режиму оподаткування.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема в ухвалі Вищого адміністративного суду від 25.08.2016 року (справа №К/800/1007/16), постанові Вищого адміністративного суду від 08.08.2016 року (справа №К/800/36893/14), ухвалі Вищого адміністративного суду від 31.08.2016 (справа №К/800/37233/15), ухвалі Вищого адміністративного суду України від 01 листопада 2016 року (справа №К/800/29463/13), ухвалі Вищого адміністративного суду України від 26 листопада 2016 року (справа № К/800/23259/16).

Враховуючи пріоритетність застосування норм Податкового кодексу України перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, варто вказати, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. При цьому варто враховувати, що виникнення орендних відносин відповідно до вимог земельного законодавства не є обов`язковою умовою для визнання сільськогосподарських угідь такими, що знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. Зазначене пояснюється тим, що оренда є лише одним із видів права користування землею.

Якщо товари відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення діяльності, що відповідає визначеним видам, вони є сільськогосподарськими і повинні враховуватися при визначенні питомої ваги сільськогосподарських товарів для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. При цьому недотримання питомої ваги , щодо реалізації сільськогосподарських товарів є єдиною підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування податком на додану вартість.

Крім того, слід наголосити, як вказано в акті перевірки (арк. 39) оскільки підприємство не в змозі визнати, яка товарна сільськогосподарська продукція вирощена на земельних ділянках (паях) площею 64,735 га, які не оформлені належним чином, тому застосовується розрахункова методика визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту.

Представник відповідача на запитання суду щодо того, яким нормативно-правовим актом передбачена методика, по якій інспектори-ревізори вираховували зобов`язання з ПДВ пропорційно до питомої ваги земельних ділянок, що не пройшли державну реєстрацію у загальній площі орендованих земельних ділянок, відповів, що це методика визначена ним особисто.

На переконання суду, інспектори, самостійно визначаючи суму ПДВ по реалізації продукції, вирощеній на незареєстрованих землях виходили з абсолютно необґрунтованого, жодним чином документально не підтвердженого розрахунку, який полягає у добутку сум ПДВ по реалізації всієї с/г продукції на земельних ділянках що перебували у використанні на 13,04% (відсоток земель, які не пройшли державну реєстрацію у співвідношенні до загальної посівної площі 103,9844/797,54*100=13,04).

Разом з тим, суд зауважує, що згідно інформації що міститься в статистичній звітності формі №29 с/г (річна) Підсумки збору урожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду за 2015 рік площі с/г ТОВ Комарівці за 2015 рік становлять 797,54 га які складаються з : кукурудза на зерно - 306 га., гречка - 9,54 га, соя - 482 га. (аркуш 38 акту); ТОВ Комарівці не ведеться облік вирощеного урожаю в розрізі кадастрових номерів земельних ділянок, за умови не закріплення вказаного обов`язку на законодавчому рівні; в податкових деклараціях на реалізацію с/г культур не вказується інформація про площу так і кадастрові номера земельних ділянок з яких збирався урожай.

Зважаючи на наведе висновки акту перевірки в частині обчислення зобов`язання з ПДВ пропорційно до питомої ваги земельних ділянок, що не пройшли державну реєстрацію у загальній площі орендованих земельних ділянок є надуманими, необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинам.

Згідно п 5.Розділу II. Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Крім того, відповідно пункту 2 частини 4 розділу ІІІ вищевказаного Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.

Враховуючи викладене, розрахунки наведені в акті перевірки від 17.10.2018 №5155/14-11/34918457 по визначенню сум податкових зобов`язань та податкового кредиту, що підлягають переносу зі спеціальної декларації з ПДВ до загальної (бюджетної) декларації з ПДВ в періодах реалізації сільськогосподарської продукції на орендованих землях, право користування якими не зареєстровано відповідно до законодавства без посилання на первинні бухгалтерські документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів які підтверджують наявність такої пропорційності між сільськогосподарськими культурами та площами на яких вони були зібрані, на переконання суду, є лише суб`єктивними припущеннями інспекторів.

Крім того до матеріалів адміністративного позову позивачем долучено договори оренди землі відносно 64,735 га, які на думку інспекторів-ревізорів не оформлені належним чином.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного Управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 23 серпня 2019 року.

Головуючий Совгира Д. І. Судді Кузьменко Л.В. Франовська К.С.