Постанова

від 09.10.2019 по справі 824/322/19-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 824/322/19-а

Головуючий у 1-й інстанції: Боднарюк О.В.

Суддя-доповідач: Курко О. П.

09 жовтня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Курка О. П.

суддів: Білої Л.М. Гонтарука В. М.

за участю:

секретаря судового засідання: Аніщенко А.О.,

представників позивача: Лягу П.Ю., Пустовіта Ю.О.,

представника відповідача: Ахтемійчук О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Малого підприємства "СКІФ" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року (повний текст якого складено 03 червня 2019 року у м. Чернівці) у справі за адміністративним позовом Малого підприємства "СКІФ" до Головного управління ДФС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

в березні 2019 року Мале підприємство "СКІФ" звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Так, позивач зазначає, що на виконання протоколів зборів засновників позивача №14 від 23.02.2016, №18 від 31.07.2017 та №24 від 27.02.2018р.р. збільшено розмір статутного капіталу позивача за рахунок чистого нерозподіленого прибутку підприємства, з розподілом статутного капіталу між засновниками без зміни пропорцій (часток) всіх учасників. При цьому, здійснено дії по нарахуванню дивідендів на користь платників податку - засновників позивача, які жодним чином не змінили пропорцій (часток) участі всіх учасників у статутному капіталі емітента, що цілком відповідає визначенню доходів засновників, які згідно з пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не включаються до розрахунку місячного (річного) оподатковуваного доходу, адже в жодному з пунктів ст. 164 ПК України, яка визначає базу оподаткування, не зазначено, що доходи, які відповідають критеріям визначеним у пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 ПК України, складають базу оподаткування.

Більше того, підпунктом 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 ПК України прямо передбачено, що доходи визначені ст. 165 ПК України не включаються до загального місячного оподатковуваного доходу. Крім того, на думку позивача, останній не є податковим агентом, який за вимогами пп. 1.5 п. 16-1 ПК України зобов`язаний утримувати та сплачувати військовий збір з доходів зазначених у пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 ПК України, оскільки у пп. 170.5.1 п. 170.5 ст. 170 ПК України зазначено, що податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь дивідендів є емітент корпоративних прав або за його дорученням інша особа, яка здійснює таке нарахування, крім випадків, зазначених у пп.165.1.18 п. 165.1 ст. 165 ПК України.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечив наведені доводи апеляційної скарги, зазначивши про їх необґрунтованість та повне спростування в ході розгляду даної справи судом першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що згідно Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, 10.04.1991 проведено державну реєстрацію Малого підприємства "СКІФ". (а.с. 44-48)

Збори засновників МП "СКІФ" 23.02.2016 прийняли рішення про направлення на поповнення статутного капіталу підприємства на суму 5 100 000,00 грн за рахунок нерозподіленого прибутку, відповідно до процентної частки кожного із засновників, що вбачається з протоколу №14 від 23.02.2016. (а.с. 102, 103)

31.01.2017 збори засновників МП "СКІФ" прийняли рішення про направлення на поповнення статутного капіталу підприємства на суму 5 000 000,00 грн за рахунок нерозподіленого прибутку, відповідно до процентної частки кожного із засновників, що вбачається з протоколу №18 від 31.01.2017. (а.с. 104)

Збори засновників МП "СКІФ" 27.02.2018 прийняли рішення про направлення на поповнення статутного капіталу підприємства на суму 5 800 000,00 грн за рахунок нерозподіленого прибутку, відповідно до процентної частки кожного із засновників, що вбачається з протоколу №24 від 27.02.2018. (а.с. 105)

Отже, зборами засновників позивача у 2016-2018 роках тричі приймалося рішення про збільшення статутного капіталу підприємства на загальну суму 15 900 000 грн (5 100 000 + 5 000 000 + 5 800 000) за рахунок нерозподіленого прибутку відповідно до процентної частки кожного із засновників.

Відповідно до змін №8 до нової редакції статуту МП "СКІФ" від 10.02.2015 (а.с. 42, 43) статутний фонд підприємства становив 9 200 000 грн (п.3.1 статуту).

З п. 3.2 цієї редакції статуту вбачається, що засновники мають у статутному фонді:

- ОСОБА_1 - 4 692 000 грн, що становить 51% голосів на зборах засновників;

- ОСОБА_2 - 3 128 000 грн, що становить 34% голосів на зборах засновників;

- ОСОБА_3 Миколайович - 1 380 000 грн, що становить 15% голосів на зборах засновників.

Протоколом зборів засновників №24 від 27.02.2018 затверджено нову редакцію статуту Малого підприємства "СКІФ" (а.с. 9-15) відповідно до п. 3.1 якого статутний капітал підприємства було збільшено до 25 100 000,00 грн.

Згідно з п. 3.2 цієї редакції статуту засновники мають у статутному капіталі:

- ОСОБА_1 - 12 801 000 грн, що становить 51% голосів на зборах засновників;

- ОСОБА_2 - 8 534 000 грн, що становить 34% голосів на зборах засновників;

- ОСОБА_3 Миколайович - 3 765 000 грн, що становить 15% голосів на зборах засновників.

Отже, статутний капітал позивача за період з 2016 по 2018 рік збільшився на 15 900 000 грн (9 200 000 + 15 900 000 = 25 100 000), що відповідає розміру, який встановлений зазначеними вище рішеннями зборів засновників позивача, без зміни процентної частки засновників у статутному капіталі.

В період з 28.12.2018 по 28.01.2019 ГУ ДФС у Чернівецькій області проводилась документальна планова виїзна перевірка Малого підприємства "СКІФ" податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 30.09.2018.

Перевірка проводилась на підставі направлень від 27.12.2018 №2608, №2609, №2610, №2611 виданих ГУ ДФС у Чернівецькій області.

Копію наказу контролюючого органу №835 від 14.12.2018 з повідомленням про проведення документальної перевірки від 14.12.2018 №188 направлено листом від 17.12.2018 №6603/10/24-13-14-01 з повідомленням про вручення. Вручено 20.12.2018 головному бухгалтеру МП "СКІФ".

За наслідками вказаної вище перевірки ГУ ДФС у Чернівецькій області складено Акт перевірки №506/24-13-14-01/14267296 від 18.02.2019 року, в якому зафіксовані (окрім іншого ) порушення:

- п. 16-1, п.1.2, п.1.7 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у зв`язку з чим не утримано в повному обсязі та не перераховано до державного бюджету військового збору на загальну суму 238 500 грн з нарахованих дивідендів фізичним особам - засновникам. (а.с. 49-71)

Зазначеною перевіркою встановлено, що в період з 01.01.2015 по 30.09.2018 МП "СКІФ" здійснило реінвестицію нарахованих дивідендів на поповнення статутного капіталу при цьому розміри часток (пропорції участі) всіх учасників у результаті такого реінвестування залишились не змінними. У податковому розрахунку (форма №1ДФ) такі пільгові дивіденди вірно відображені за ознакою "142".

Так, позивачем в бухгалтерському обліку за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 відображено такі проводки:

- за період з 01.01.2016 по 31.12.2016:

Дт 441 Кт 671 на суму 5 100 000 грн "використання прибутку на нарахування дивідендів";

Дт 671 Кт 46 на суму 5 100 000 грн "спрямовано дивіденди на збільшення статутного капіталу";

- за період з 01.01.2017 по 31.12.2017:

Дт 441 Кт 671 на суму 5 000 000 грн "використання прибутку на нарахування дивідендів";

Дт 671 Кт 46 на суму 5 000 000 грн "спрямовано дивіденди на збільшення статутного капіталу";

- за період з 01.01.2018 по 30.09.2018:

Дт 441 Кт 671 на суму 5 800 000 грн "використання прибутку на нарахування дивідендів";

Дт 671 Кт 46 на суму 5 800 000 грн "спрямовано дивіденди на збільшення статутного капіталу".

Зазначені обставини вбачаються з п. 3.1.4.2.1 Акта. (а.с. 62)

З розрахунку податкового зобов`язання та штрафних фінансових санкцій до Акту від 18.02.2019 вбачається, що відповідачем виявлено заборгованість по військовому збору, яка становить 238 500,00 грн. (за 1 квартал 2016 року в сумі 76 500,00 грн, за 1 квартал 2017 року в сумі 75 000,00 грн, за 1 квартал 2018 року в сумі 87 000,00 грн), та визначено штрафні санкції - 121 875,00 грн (за 1 квартал 2016 року в сумі 19 125,00 грн (25% від розміру збору), за 1 квартал 2017 року в сумі 37 500,00 грн (50% від розміру збору), за 1 квартал 2018 року в сумі 65 250,00 грн (75% від розміру збору). (а.с. 101)

З податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку МП "СКІФ" (форма 1ДФ) за 1 квартал 2016 року вбачається, що з сум нарахованого та виплаченого доходу з ознакою "142" в загальному розмірі 5 100 000 грн (ряд. 21 - 1 734 000 грн + ряд. 109 - 2 601 000 грн + ряд. 176 - 765 000 грн) не нараховано і не сплачено податки. (а.с. 121-126)

Відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку МП "СКІФ" (форма 1ДФ) за 1 квартал 2017 року вбачається, що з сум нарахованого та виплаченого доходу з ознакою "142" в загальному розмірі 5 000 000 грн (ряд. 23 - 1 700 000 грн + ряд. 100 - 2 550 000 грн + ряд. 159 - 750 000 грн) не нараховано і не сплачено податки. (а.с. 127-132)

З податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум отриманого з них податку МП "СКІФ" (форма 1ДФ) за 1 квартал 2018 року вбачається, що з сум нарахованого та виплаченого доходу з ознакою "142" в загальному розмірі 5 800 000 грн (ряд. 30 - 1 972 000 грн + ряд. 114 - 2 958 000 грн + ряд. 157 - 870 000 грн) не нараховано і не сплачено податки. (а.с. 121-126)

06.03.2019 за № 1345/10/24-13-14-01 ГУ ДФС у Чернівецькій області надіслало на адресу позивача відповідь про результат розгляду його заперечення №41 від 20.02.2019 на висновки викладені в п. 2 Акта перевірки. (а.с. 94-99)

У зазначених запереченнях позивач посилався на безпідставність висновків перевірки про те, що ним не утримано та не сплачено військовий збір з суми нарахованих засновникам дивідендів, адже такі доходи, на його думку не оподатковуються, оскільки вони були реінвестовані в збільшення статутного капіталу позивача без зміни розміру часток засновників.

Відповідач у наданій позивачу відповіді зазначив про обґрунтованість встановлення перевіркою порушення, що полягало у несплаті МП "СКІФ" військового збору із зазначених вище дивідендів.

У зв`язку з виявленим під час перевірки порушенням ГУ ДФС у Чернівецькій області прийняло податкове повідомлення-рішення №0001031401 від 12.03.2019, яким визначено грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 360 375,00 грн, з них за основним платежем - 238 500,00 грн, за штрафними санкціями - 121 875,00 грн. (а.с. 100)

Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся з позовом до суду.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з безпідставності та необґрунтованості позовних вимог.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.

За приписами пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПК України дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи, як дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою - резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів (пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 ПК України).

У пп. 164.2.8, 164.2 ст. 164 ПК України зазначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, пасивні доходи (крім зазначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1.41 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу), доходи у вигляді виграшів, призів.

Водночас, відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції від 28.12.2014, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. (п.п.1.3. п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).

Згідно п.п.1.1. п. 16-1 розділу 10 ХХ ПК України, платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 ПК України платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. (п.п.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України)

Згідно п. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу.

У п. 168.1 ст. 168 ПК України визначено порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Так, у вказаних нормах зазначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (пп. 168.1.1).

Відповідно до п. 170.5.4 п. 170.5 ст. 170 ПК України дивіденди оподатковуються остаточно під час їх нарахування платнику податку за ставкою, визначеною підпунктами 167.5.1 та 167.5.2 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу.

Згідно вказаних пунктів ставки збору встановлюються у відсотках до бази оподаткування.

Колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що згідно податкового законодавства для нарахування збору необхідна наявність як мінімум двох складових: 1) щоб доходи підпадали під визначення об`єкту оподаткування; 2) щоб законом була чітко визначена база оподаткування від якої має нараховуватися збір.

Так, база оподаткування визначена ст. 164 ПК України.

Пунктом 164.1 ст. 164 ПК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

При цьому, вичерпний перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу визначено у п. 164.2 ст. 164 ПК України.

Водночас, жодним з підпунктів 164.2.1-164.2.19 п. 164.2 ст. 164 ПК України база оподаткування для доходів, визначених п. 165.1.18 ПК України не передбачена. Так само не передбачена вона і пунктами 164.3-164.6 ст. 164 ПК України.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що хоча підпунктом 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПК України законодавець виключив доходи передбачені п. 165.1.18 із переліку доходів, які звільненні від оподаткування - нарахування збору на вказані реінвестиції є неможливим у зв`язку з відсутністю встановленої бази оподаткування.

З приводу визначення апелянта податковим агентом для сплати військового збору судова колегія зазначає наступне.

Так, згідно пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Відповідно до п. 162.1 ПК України, платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Пунктом 170.5.1 ПК України встановлено, що податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь дивідендів, крім випадків, зазначених у підпункті 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу, є емітент корпоративних прав або за його дорученням інша особа, яка здійснює таке нарахування.

Отже, позивач, будучи емітентом корпоративних прав не є податковим агентом. А відтак, оскільки ні п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, ні жодна інша норма ПК України не визначає скаржника податковим агентом, то колегія суддів вважає, що чинне законодавство не покладає на скаржника обов`язку нарахування та сплату військового збору.

До того ж, суд першої інстанції помилково застосував в даному випадку п. 170.5.2 п. 170.5 ст. 170 ПК України, оскільки вказана норма встановлює загальний порядок для визначення податкових агентів для сплати дивідендів. Зазначений пункт є загальним порівняно з п. 170.5.1 п. 170.5 ст. 170 ПК України, який встановлює порядок визначення податкових агентів саме виключно для емітентів корпоративних прав, виокремлюючи емітентів від інших резидентів, які проводять виплату дивідендів.

Окрім того, суд апеляційної інстанції враховує, що згідно пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України у даному випадку необхідно застосувати презумпцію правомірності рішень платника податку згідно якого, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь платника податків.

Крім того, у даному випадку законодавець не тільки виокремлює емітентів, а й вид операцій задля яких емітенти корпоративних прав не є податковими агентами, а саме операцій, визначених у пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 ПК України.

Таким чином, оскільки у спеціальній нормі вказано, що емітент корпоративних прав є податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь дивідендів, крім випадків, зазначених у пп. 165.1.18 пункту 165.1 статті 165 ПК України, то очевидним є що для випадків зазначених у пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 ПК України емітент корпоративних прав, а у даному випадку - позивач, не є податковим агентом.

Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що позовна вимога про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001031401 від 12.03.2019 року, прийняте ГУ ДФС у Чернівецькій області на загальну суму 360 375,00 грн підлягає задоволенню.

Водночас суд першої інстанції не дав належної оцінки вищевказаним обставинам та прийшов до помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.

Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, понесені скаржником судові витрати в сумі 13513,14 грн. підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Чернівецькій області.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Малого підприємства "СКІФ" задовольнити повністю.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року - скасувати.

Прийняти нову постанову. Адміністративний позов Малого підприємства "СКІФ" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0001031401 від 12.03.2019, прийняте ГУ ДФС у Чернівецькій області на загальну суму 360 375,00 грн.

Стягнути на користь Малого підприємства "СКІФ" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Чернівецькій області понесені судові витрати в сумі 13513,14 грн.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 10 жовтня 2019 року.

Головуючий Курко О. П. Судді Біла Л.М. Гонтарук В. М.