Постанова

від 21.10.2019 по справі 0540/7843/18-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 жовтня 2019 року

Київ

справа №0540/7843/18-а

адміністративне провадження №К/9901/16498/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представник позивача Пильгун М. В.

представники відповідача Пономарьов А. О., Перунов Д. А.

розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року (головуючий суддя - Сіваченко І. В., судді: Блохін А. А., Гаврищук Т. Г.) у справі №0540/7843/18-а за позовом Товариства з додатковою відповідальністю Орендне підприємство Шахта імені Святої Матрони Московської до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2018 року Товариство з додатковою відповідальністю (ТДВ) Орендне підприємство (ОП) Шахта імені Святої Матрони Московської (надалі також - позивач, Товариство), звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (надалі також - відповідач, ГУ ДФС у Донецькій області, орган ДФС), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0004041412 від 24 травня 2018 року про збільшення податкового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість на загальну суму 1' 367' 460, 50 гривень, у тому числі 911' 707 гривень за основним платежем та 455' 853, 50 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями.

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0004071412 від 24 травня 2018 року про завищення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на загальну суму 32'872 гривні.

В обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що ним були подані усі первинні документи, які підтверджують факт здійснення реальних господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю ДОНБАСКРІП (далі - ТОВ ДОНБАСКРІП ), Товариством з обмеженою відповідальністю ФОРНЕСТ ЛТД (далі - ТОВ ФОРНЕСТ ЛТД ), Товариством з обмеженою відповідальністю ФОРКС СОЛЮШН (далі - ТОВ ФОРКС СОЛЮШН ). Податковий кредит був сформований на підставі податкових накладних, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). До того ж, на думку позивача, оскільки він здійснює господарську діяльність на території проведення антитерористичної операції, то відповідно до статті 10 Закону України від 2 вересня 2014 року №1669-VII Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції (далі - Закон №1669-VII) застосування штрафних санкцій також є незаконним.

Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 21 січня 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовив.

Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 14 травня 2019 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про задоволення позову, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0004041412 від 24 травня 2018 року про збільшення податкового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість на загальну суму 1' 367' 460 гривень, у тому числі 911' 707 гривень за основним платежем та 455' 853, 50 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0004071412 від 24 травня 2018 року про завищення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на загальну суму 32' 872 гривні.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

23 квітня 2018 року посадовими особами відповідача складений акт № 425/05-99-14-12-36182252 Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТДВ ОП Шахта імені Святої Матрони Московської з питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками: ТОВ ДОНБАСКРІП (код ЄДРПОУ 33371723) за лютий 2017 року з урахуванням віднесених сум податку на додану вартість у березні 2017 року, ТОВ ФОРНЕСТ ЛТД (код ЄДРПОУ 41206437) за червень 2017 року з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у липні 2017 року, ТОВ ФОРКС СОЛЮШН (код ЄДРПОУ 41132968) за листопад 2017 року з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у грудні 2017 року (далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки, позивачем до перевірки не були надані документи бухгалтерського та податкового обліку з питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість по господарським операціям з вищевказаними контрагентами-постачальниками, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності за перевірений період, у зв`язку з чим орган ДФС дійшов висновку про допущення позивачем порушень норм податкового законодавства під час формування податкового кредиту, що призвели до заниження сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість.

На підставі таких висновків, контролюючим органом винесені спірні податкові повідомлення-рішення.

Досліджуючи господарські відносини позивача з контрагентами-постачальниками, суди встановили, що 1 квітня 2016 року між ТОВ ДОНБАСКРІП (продавець) та позивачем (покупець) було укладено договір № 0104-16 купівлі-продажу (далі - договір № 0104-16), за умовами якого продавець зобов`язався в порядку та на умовах договору передати у власність покупця, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити продукцію виробничо-технічного призначення (товар). Кількість, найменування, вартість товару та строки поставки визначаються в специфікаціях, які є невід`ємними частинами договору № 0104-16. Товар має бути поставлений на склад покупця за адресою: Донецька область, Костянтинівський район, с. Кльобан Бик, шахта ім. Святої Матрони Московської, якщо інше не обумовлено специфікаціями.

Пунктом 2.1 договору № 0104-16 встановлено, що в пакет документації до кожної поставки товару входить рахунок, видаткова накладна, податкова накладна, сертифікат (якщо товар підлягає сертифікації).

Згідно з пунктом 3.4 договору № 0104-16 розрахунки здійснюються по факту отримання товару в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок продавця на протязі 90 банківських днів з моменту передавання товару, якщо інше не обумовлено в специфікаціях (т.1, а.с.115, 116).

1 лютого 2017 року між позивачем та ТОВ ДОНБАСКРІП (продавець) підписана специфікація (додаток №12 до договору № 0104-16) на поставку кріплення арочного КМП АЗ (АПЗ) S11,2 м2 с СВП22 без метизів на суму 141049, 38 гривень, умови поставки склад продавця за адресою: Дніпропетровська область, м. Павлоград, Терешкіна, 9/1.

Товарно-транспортна накладна № 0902 від 9 лютого 2016 підписана представниками продавця та покупця на перевезення 31 комплекту кріплення арочного КМП АЗ (АПЗ) S11,2 м2 с СВП22 без метизів.

9 лютого 2017 року ТОВ ДОНБАСКРІП видана видаткова накладна №19 на 31 комплект кріплення арочного КМП АЗ (АПЗ) S11,2 м2 с СВП22 без метизів на суму 141049, 23 гривень. Місце складення м. Маріуполь (т.1, а.с.122).

Сума податку на додану вартість за податковими накладними лютого 2017 року включена до складу податкового кредиту за березень 2017 року в сумі 23508, 23 грн.

Відомостей щодо розрахунків за умовами цього договору матеріали справи не містять.

16 липня 2017 року між ТОВ ФОРКС СОЛЮШН (постачальник) та позивачем (покупець) був укладений договір № 21 постачання (далі - договір № 21), за умовами якого постачальник зобов`язався в порядку та на умовах договору передати у власність покупця, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити товар. Кількість, номенклатура, асортимент і ціни товару, що поставляється, узгоджуються сторонами в усній формі на кожну окрему партію, що поставляється і фіксуються в рахунках, які виставляються постачальником та у відповідній специфікації, якщо така оформлена сторонами. Умови поставки згідно зі специфікацією.

Пунктом 2.1 договору № 21 встановлено, що у пакет документації до кожної поставки товару входить рахунок, видаткова накладна, податкова накладна, сертифікат (якщо товар підлягає сертифікації).

Згідно з пунктом 3.4 договору № 21 розрахунки здійснюються по факту отримання товару в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника на протязі 180 банківських днів з моменту передавання товару, якщо інше не обумовлено в специфікаціях.

Пунктом 9.2 договору № 21 встановлено, що зобов`язання за цим договором не можуть бути передані третім особам без попередньої письмової згоди на це іншої сторони. Цесія повинна бути оформлена належним чином.

6 листопада 2017 року позивачем та ТОВ ФОРКС СОЛЮШН підписана специфікація № 3 на поставку товару на загальну суму 2885032 гривень на умовах постачання DDU, склад: Костянтинівський район, с. Кльобан Бик, вул. Набережна, 1.

У період з 16 по 28 листопада 2017 року ТОВ ФОРКС СОЛЮШН передало позивачу за видатковими накладними № 397, 398, 399, 400, 401, 402, 404, 405, 406, 407, 408, 411, 451, 452, 480 товар на загальну суму 2885032 грн.

Сума податку на додану вартість за податковими накладними листопада 2017 року включена до складу податкового кредиту за грудень 2017 року в сумі 480838, 67 грн.

7 грудня 2017 року листом за № 0712-1 ТОВ ФОРКС СОЛЮШН повідомило позивача про відступлення права вимоги за договором № 21 Товариству з обмеженою відповідальністю Вуглеенергозбут . В додатку значиться договір про відступлення права вимоги № 07/12 від 7 грудня 2017 року на 2-х аркушах.

1 червня 2017 року між ТОВ ФОРНЕСТ ЛТД (постачальник) та позивачем (покупець) був укладений договір № 37 постачання (далі - договір № 37), за умовами якого постачальник зобов`язався в порядку та на умовах договору передати у власність покупця, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити товар. Кількість, номенклатура, асортимент і ціни товару, що поставляється, узгоджуються сторонами в усній формі на кожну окрему партію, що поставляється і фіксуються в рахунках, які виставляються постачальником та у відповідній специфікації, якщо така оформлена сторонами. Умови поставки згідно зі специфікацією.

Пунктом 2.1 договору № 37 встановлено, що у пакет документації до кожної поставки товару входить рахунок, видаткова накладна, податкова накладна, сертифікат (якщо товар підлягає сертифікації).

Згідно з пунктом 3.4 договору № 37 розрахунки здійснюються по факту отримання товару в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника протягом 180 банківських днів з моменту передавання товару, якщо інше не обумовлено в специфікаціях.

Пунктом 9.2 договору № 37 встановлено, що зобов`язання за цим договором не можуть бути передані третім особам без попередньої письмової згоди на це іншої сторони. Цесія повинна бути оформлена належним чином.

1 червня 2017 року позивачем та ТОВ ФОРНЕСТ ЛТД підписана специфікація № 1 на поставку товару на загальну суму 2779440 гривень на умовах постачання DDU, склад: Костянтинівський район, с. Кльобан Бик, вул. Набережна, 1.

1 червня 2017 року ТОВ ФОРНЕСТ ЛТД передало позивачу за видатковими накладними №№ 129, 130, 140, 146, 148, 149, 152, 184, 185, 189 товар на загальну суму 2779440 гривень. Цього ж дня складено податкові накладні № № 9, 10, 26, 27, 28.

Сума податку на додану вартість за податковими накладними червня 2017 року включена до складу податкового кредиту за червень 2017 року в сумі 246840 грн та за липень 2017 року в сумі 216400 грн.

За змістом Акта перевірки, до перевірки надано лист від 26 червня 2017 року № 206-1 про те, що відповідно до договору про відступлення права вимоги від 26 червня 2017 № 43 ТОВ ФОРНЕСТ ЛТД відступило право вимоги сплати грошових зобов`язань, які виникли на підставі договору № 37.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції фактично погодився з позицією контролюючого органу щодо відображення позивачем у податковому обліку господарських операцій, які не мали реального характеру. Суд першої інстанції прийняв до уваги докази відповідача у вигляді податкової інформації щодо діяльності постачальників позивача, а також вказав на те, що надані позивачем первинні документи не підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій.

Зокрема, суд зазначив, що позивачем не надано передбачені договорами рахунки на сплату, а також доказів належного оформлення цесії. Товарно-транспортна накладна №0902 від 9 лютого 2016 водієм не підписана, а в поданій видатковій накладній №19 від 9 лютого 2017 року місцем її складання зазначено місто Маріуполь, в той час, як в товарно-транспортній накладній №0902 зазначено, що вона була складена в місті відвантаження м. Павлоград, вул. Терешкіна, 9/1. Не наданий позивачем і договір перевезення, який підтверджує надавання послуг з перевезення ФОП ОСОБА_1 , витрати на які обліковуються в картці складського обліку по товарно-матеріальним цінностям 31 комплект кріплення арочного КМП АЗ (АПЗ) S11,2 м2 с СВП22 без метизів.

З такими висновками не погодився Перший апеляційний адміністративний суд та, посилаючись на практику Верховного Суду щодо презумпції добросовісності платника, зазначив, що висновки контролюючого органу, які ґрунтуються лише на даних податкової інформації по спірних контрагентах, а також їх контрагентів по ланцюгу постачання, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіреному періоді, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

Щодо відсутності підпису на товарно-транспортній накладній, апеляційний суд зазначив, що це не може слугувати підставою для висновку щодо нереальності чи безтоварності укладеної угоди позивача з його контрагентом, оскільки такі документи не можуть однозначно підтвердити про наявність таких фактів з урахуванням тієї обставини, що правовідносини між господарюючими суб`єктами не пов`язані зі сферою транспортування.

Дослідивши наявні в матеріалах справи документи, суд апеляційної інстанції встановив, що товари від ТОВ ФОРКС СОЛЮШН , ТОВ ФОРНЕСТ ЛТД було отримано раніше встановленої договорами дати оплати за товар, а тому право позивача на формування податкового кредиту позивача за господарськими операціями виникло з дати отримання товару та, в цьому випадку, не залежить від факту виконання зобов`язань щодо його оплати чи особи набувача таких платежів. Аналогічно це стосується і взаємовідносин з ТОВ ДОНБАСКРІП .

Апеляційний суд звернув увагу й на те, що відступлення права вимоги на користь третьої особи відбулось у грудні 2017 року, що виключає зміну контрагента по розрахункам у листопаді 2017 року (контрагент ТОВ ФОРКС СОЛЮШН ) та не може свідчити про нереальність здійснення господарської операції.

Висновки суду першої інстанції про відсутність реальності господарських операцій з огляду на ненадання позивачем рахунків, які передбачені договорами, апеляційний суд визнав необґрунтованими, оскільки договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, а підставою обліку заборгованості за одержані товари на субрахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками є первинні документи, зокрема договори, специфікації та накладні, які позивачем було надано контролюючому органу під час перевірки та містяться в матеріалах справи.

Проаналізувавши доводи сторін у сукупності із наданими документами, апеляційний суд визнав обґрунтованими доводи позивача, які підтверджено копіями належним чином оформлених документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, та які містять достатні дані про зміст господарських операцій і їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, у зв`язку з чим дійшов висновку про задоволення позову.

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Донецькій області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована, фактично, висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку скаржника, судом першої інстанції надано належну правову оцінку. Проте, апеляційний суд, при оцінці господарських операцій, приймав до уваги документи, надані позивачем саме під час розгляду справи апеляційним судом, і не врахував, що на момент виникнення спірних правовідносин таких документів у позивача не було. Надання їх позивачем пізніше ставить під сумнів їх достовірність та не відповідає вимогам абзацу 1 пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі ПК України). Зазначене свідчить про те, що судом апеляційної інстанції порушено норми пункту 4 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до якої докази, які не були подані суду першої інстанції приймаються лише у виняткових випадках, яких в даному випадку не було.

За таких обставин скаржник вважає, що надані до перевірки документи не підтверджують реальність господарських операцій позивача з ТОВ ФОРКС СОЛЮШН , ТОВ ФОРНЕСТ ЛТД , ТОВ ДОНБАСКРІП . Позивачем не надано доказів фактичного отримання товарів від цих контрагентів та, відповідно, подальшого їх використання у господарській діяльності позивача. Отже, має місце порушення норм статті 44 ПК України в частині ведення позивачем обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, а також статей 198, 200 ПК України під час визначення складу податкового кредиту, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість та завищення розміру від`ємного значення у сумах, визначених податковими повідомленнями-рішеннями.

Також орган ДФС посилається на правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 5 травня 2018 року (справа №808/2524/15-а) та від 7 листопада 2018 року (справа №805/4368/16-а), відповідно до яких …недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій… ; …наявність у покупця належно оформлених документів та/або з неістотними недоліками, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі недоведення реальності здійснення господарських операцій та факту використання придбаних товарів/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку… .

Від ТДВ ОП Шахта імені Святої Матрони Московської надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції та те, що доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки досліджених судом доказів, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Згідно з вимогами ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон N 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Тому з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість суди попередніх інстанцій повинні були перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Задовольняючи позовні вимоги, апеляційний суд виходив з того, що у позивача наявні первинні документи, які в сукупності свідчать про факт вчинення господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу про безтоварність операцій не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

Водночас докази, на які послався суд на обґрунтування свого рішення, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.

Викладені в Акті перевірки та касаційній скарзі висновки про порушення ТДВ ОП Шахта імені Святої Матрони Московської податкового законодавства мотивовані тим, що господарські операції за договорами поставки товарів, укладеними позивачем із його контрагентами, не були реальними, оскільки: відсутні документи, що підтверджують оплату товару; відсутні договори про відступлення права вимоги; відсутній факт придбання ними проданого позивачу товару; дослідити рух такого по ланцюгу постачання неможливо; згідно з даними ЄРПН відсутні операції щодо придбання цими контрагентами (їх постачальниками) товарів, які поставлялися позивачу; відсутні основні фонди, виробничі потужності та трудові ресурси для реалізації такої кількості товарно-матеріальних цінностей.

На думку колегії суддів, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення грошових зобов`язань на суму податкового кредиту є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів. При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Колегія судів знаходить, що суди помилково не надали необхідного правового значення тому, що зазначені контролюючим органом дефекти первинних документів стосовно деяких господарських операцій, у сукупності з встановленими контролюючим органом обставинами, позбавляли такі документи статусу первинних документів, що підтверджують господарські операції, а відповідно будь-якого підтвердження їх реальності.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Суд апеляційної інстанції, посилаючись, що придбаний товар відповідає специфіці діяльності Товариства, не дослідив належним чином чи здійснювало фактично підприємство у перевіряємий контролюючим органом період діяльність та не надав правової оцінки, зокрема, тому чи могли господарські операції щодо придбання продукції виробничо-технічного призначення свідчити про розумну ділову мету, тобто про реальність господарських операцій.

На думку колегії суддів, про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність у продавця відчужуваних ним товарів, необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійснення операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Апеляційний суд, досліджуючи господарські операції позивача з його контрагентом ТОВ ФОРНЕСТ ЛТД , не звернув уваги на те, що протягом одного дня - 1 червня 2017 року - між сторонами укладено договір постачання, підписано специфікацію на поставку товару на загальну суму 2779440 грн у кількості 68 шт (30 найменувань), виписано видаткові та податкові накладні, здійснено доставку і відвантаження товару з міста Києва на склад позивача у селищі Кльобан Бик .

Відповідно, у цій справі неспростованими допустимими доказами залишилися доводи відповідача про неможливість підтвердження здійснення цих операцій з зазначеним контрагентом стосовно врахування реального часу, місцезнаходження майна з огляду на відсутність документів на підтвердження транспортування товару з м. Києва (згідно з видатковими накладними) до селища Кльобан Бик (за умовами поставки DDU згідно з умовами договору), а також відсутність відомостей щодо відрядження директора Копина М. М. для підписання договору та отримання товару у м. Києві.

Не надано правової оцінки доводам контролюючого органу про відсутність документів про подальше використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у подальшій господарській діяльності позивача.

Апеляційний суд, зазначаючи про наявність Актів про списання отриманих від ТОВ ДОНБАСКРІП товарів, не дослідив підстави списання цих товарів (мовою оригіналу проходнические работы о/ш 83-585 ) та чи дійсно здійснювалися роботи з їх використанням та ким саме.

Аналогічно поза увагою та правовою оцінкою залишились відомості Актів списання товарів, отриманих від ТОВ ФОРКС СОЛЮШН , згідно з якими зазначено підстави списання мовою оригіналу перекрепление, поддержание горных выработок в рабочем состоянии гл.кв-г г.585 .

Крім того апеляційний суд, зазначаючи про помилковість прийняття до уваги судом першої інстанції посилання контролюючого органу про відсутність реальності здійснення господарських операцій по ланцюгу постачання товарів внаслідок відсутності на підприємствах (контрагентів позивача за перевіряємий період) належної матеріально-технічної бази та штату працівників, послався на те, що це не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

Разом з тим, судом не зазначено, які ж саме первинні документи спростовують ці доводи та які підтверджують фізичні, технічні та технологічні можливості контрагентів позивача до вчинення дій, що становлять зміст господарської операції за спірними договорами.

Крім того, судами не з`ясовано чи відповідають господарські операції видам діяльності цих контрагентів.

Також у цій справі судами встановлено, що видаткова накладна № 19 на 31 комплект кріплення арочного КМП АЗ (АПЗ) S11,2 м2 с СВП22 без метизів складена у м. Маріуполь Донецької області, а у товарно-транспортній накладній вантажовідправником зазначено ТОВ ДОНБАСКРІП (м. Київ), пунктом навантаження є м. Павлоград Дніпропетровської області, а пунктом розвантаження - селище Кльобан Бик Донецької області.

Про такі невідповідності зазначав контролюючий орган в обґрунтування своєї позиції щодо нереальності господарських операцій.

Апеляційний суд не прийняв ці доводи органу ДФС з посиланням на те, що це не суперечить чинному законодавству та може бути обумовлено організацією діяльності суб`єкта господарювання, а окремі дефекти не свідчать про нереальність господарської операції. На думку колегії суддів, такий підхід є формальним, оскільки суд повинен був оцінити сукупність усіх обставин за спірними господарськими операціями та встановити, які особливості організації діяльності обумовили зазначені обставини. Враховуючи, що за встановленими судами обставинами усі надані позивачем документи мали дефекти, та, найголовніше, у сукупності з тим, що факт оплати товарів так і залишився непідтверженим, а договорів цесії та відступлення права вимоги суди не витребували і, відповідно, не дослідили їх умови та фактичне виконання, колегія суддів вважає, що суди не в повному обсязі з`ясували усіх обставин у справі.

Натомість ці обставини мають істотне значення для правильного вирішення спору та входять до предмета доказування в даній справі.

Відповідно до частини першої - третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають.

Висновки суду першої інстанції ґрунтуються фактично на наданій контролюючим органом податковій інформації щодо діяльності постачальників позивача, та на тому, що надані позивачем первинні документи не підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій. При цьому суд першої інстанції дослідив лише частину первинних документів та зміст господарських операцій позивача з ТОВ ДОНБАСКРІП , але не досліджував господарські операції, а відтак і первинні документи, з іншими контрагентами - ТОВ ФОРКС СОЛЮШН і ТОВ ФОРНЕСТ ЛТД .

Висновки суду апеляційної інстанції щодо підтвердження права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з його контрагентами колегія суддів вважає такими, що не ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених з достатньою повнотою відповідно до вимог процесуального закону.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша).

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 344, 353, 355, 356 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області задовольнити частково.

Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року та рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21 січня 2019 року у справі №0540/7843/18-а скасувати.

Справу № 0540/7843/18-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

Повне судове рішення складено 23 жовтня 2019 року.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон

М.Б. Гусак

Є.А. Усенко ,

Судді Верховного Суду