Постановавід 20.11.2019 по справі 815/371/18КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ
ПОСТАНОВА
Іменем України
20 листопада 2019 року
Київ
справа №815/371/18
адміністративне провадження №К/9901/22581/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :
Головуючого судді - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач),
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
секретаря судового засідання: Хлуд Т.Ю.,
за участю представника позивача: Коваль Н.С.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД"
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2019 року (головуючий суддя Крусян А.В., судді Градовський Ю.М., Яковлев О.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД"
до Головного управління ДФС в Одеській області
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД (надалі також - Позивач, ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі також - відповідач, Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 вересня 2017 року:
- №0033371402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 493 341,93 грн., у тому числі 1 431 218,89 грн. за податковим зобов`язанням та 1 062 123,04 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0033311401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 1 169 069 грн., в тому числі 935 255 грн. за податковим зобов`язанням та 233 814 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0033321401 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 21 519 грн.;
- №0033281401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 64 245 грн.
Обґрунтовуючи твердження про порушення відповідачем норм податкового законодавства, позивач вказував, що висновки контролюючого органу є необґрунтованими, протиправними, складеними з порушенням вимог чинного законодавства України та такими, що порушують права та законні інтереси ТОВ БЛЕК СІ ШІППІНГ СЕРВІС ЛТД як платника податків.
Як зазначав позивач:
- контролюючий орган вийшов за межі, визначені ухвалою слідчого судді від 28 грудня 2016 року в частині проведення перевірки по всім контрагентам, а не як визначено в ухвалі слідчого судді лише стосовно правовідносин із ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс компані , ТОВ Євротехноком плюс ;
- обов`язок включити до складу доходу задекларованого фінансового результату заборгованість, що залишилась нестягнутою за угодою оренди від 1 вересня 2009 року, відсутній, зважаючи на укладення угоди оренди рухомого та нерухомого майна від 13 жовтня 2013 року;
- операції між позивачем та його контрагентами були фактично здійсненими;
- отримані SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC доходи від TOB БЛЕК СІ ШІППІНГ СЕРВІС ЛТД в 2014 році належать до оподаткування відповідно до законодавства Об`єднаних Арабських Еміратів.
1.2.Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року: №0033371402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 493 341,93 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 1431218,89 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1062123,04 грн.; №0033311401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 102 274,55 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 877893 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 22 4381,55 грн.; №0033321401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 21 519 грн.; №0033281401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 64245 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю БЛЕК СІ ШІППІНГ СЕРВІС ЛТД (65033, м. Одеса, вул. В. Стуса, 2Б (код ЄДРПОУ 36554395) з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Одеській області, судовий збір у розмірі 55 220,71 (п`ятдесят п`ять тисяч двісті двадцять) гривень 71 копійка.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції дійшов таких висновків:
- у позивача обов`язок включити до складу доходу задекларованого фінансового результату заборгованість, що залишилась нестягнутою за угодою оренди від 1 вересня 2009 року, - відсутній, оскільки між ТОВ Блек Сі Шіппінг Сервіс та ТОВ Блекс Сі Шіппінг Сервіс ЛТД укладено договір оренди рухомого та нерухомого майна від 13 жовтня 2013 року, за змістом якого термін перебігу позовної давності для врегулювання кредиторської заборгованості ТОВ БЛЕК СІ ШІППІНГ СЕРВІС ЛТД починає перебіг з 1 жовтня 2016 по 30 вересня 2019 року (враховуючи строк три роки);
- роблячи висновок про правомірне формування позивачем даних податкового обліку із контрагентами ТОВ Євротехноком Плюс , ТОВ Укрексполайн , ТОВ Укрекспогіро , ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс Компані , ПП Дельта Групп , ТОВ Велєкейп , ПП Медіал Комплект , ТОВ Реверанс Груп , ТОВ Буд Фінанс Компані , ПП Благо Дар , оскільки операції із зазначеними суб`єктами фактично здійснювались, а наданий відповідачем вирок суду не є визначальним для предмету доказування по даній справі і жодним чином не доводить нереальність конкретних господарських операцій позивача, оскільки у вироку констатується факт пособництва ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 в умисному ухиленні від сплати податку на додану вартість підприємствам реального сектору економіки, але не зазначено та не встановлено щодо якої саме господарської операції ці висновки стосуються;
- згідно з висновком експертного дослідження №197 судової економічної експертизи від 14 лютого 2019 року висновки акта перевірки від 30 серпня 2017 №1162/15-32-14-01/36554395 в частині порушення ТОВ БЛЕК СІ ШІППІНГ СЕРВІС ЛТД пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 199.1, 199.2 статті 199 Податкового кодексу України, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 №0033311401 на суму 1 169 069 грн., за наданими на дослідження документами не підтверджуються в сумі 1 155 402,55 грн. (у тому числі в сумі податкового кредиту 1 078 147 грн. за господарськими операціями ТОВ Євротехнокорм Плюс , ТОВ Укрексполайн , ТОВ Укрекспопро , ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс Компані , ПП Дельта Груп , ТОВ Велскейп , ПП Медіал Комплект , ТОВ Реверанс Груп , ТОВ Буд Фінанс Компані , ПП Благо Дар та в сумі 99255,55 грн. з ТОВ Техно Лінк Сервіс , ТОВ Айс Но , ТОВ ДС Експресе , ТОВ ДС Експресе ).
- крім того, суд послався на висновок судової економічної експертизи, яким встановлено, що при визначені завищення податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД в розмірі 11 888 65 грн. повторно враховані визначені порушення завищення податкового кредиту з податку на додану вартість, зазначені до збільшення грошового зобов`язання в сумі 86 690 грн. в акті від 9 липня 2013 року №000087/15-32-22- 04/36554395/3735/55;
- за умови підтвердженості Сертифікатом податкового резидента від 1 жовтня 2013 року Міністерства фінансів Об`єднаних Арабських Еміратів про те, що SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC має право на привілеї як резидент Об`єднаних Арабських Еміратів, доходи отримані останнім від TOB БЛЕК СІ ШІППІНГ СЕРВІС ЛТД в 2014 році належать до оподаткування відповідно до законодавства Об`єднаних Арабських Еміратів.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року скасовано та прийнято нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Стягнуто з Головного управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39394259) на користь Державної судової адміністрації України на рахунок №:312111256026001, отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106, код отримувача (код за ЄДРПОУ) 37993783, банк отримувача: Казначейство України (ЕАП), МФО: 899998, код класифікації доходів бюджету: 22030106, судовий збір в розмірі 84333 (вісімдесят чотири тисячі триста тридцять три) грн. 94 коп.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив із того, що:
- контролюючим органом дотримано вимоги законодавства, щодо порядку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД .
- ТОВ Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД зобов`язане було включити до складу доходу задекларованого фінансового результату заборгованість, що залишилась нестягнутою за угодою оренди від 1 вересня 2019 року, а, посилання суду першої інстанції на документи від 2013 року є недоречними та безпідставними, оскільки вони в жодному разі не спростовують висновки податкової перевірки щодо орендних взаємовідносин з 2009 року та наявності визначеної заборгованості зі сплати оренди в 2015 році;
- роблячи висновок про непідтвердженість фактичного здійснення операцій контрагентами позивача суд послався на доведеність фіктивності суб`єктів господарювання, а також на те, що контрагенти фактичною господарською діяльністю не займаються; податкового обліку бухгалтерських документів не ведуть; не знаходяться за місцезнаходженням; є вигодотранспортуючими суб`єктами господарювання та потребують негайного відпрацювання ланцюга постачання контрагентами-покупцями, з метою унеможливлення реєстрації податкових накладних та формування схемного податкового кредиту іншим суб`єктам господарювання; мають ознаки невідповідності придбання та постачання товару (робіт, послуг); надають послуги невластиві основному виду діяльності (продаж товарів без попередньої купівлі та відсутності можливості виробництва); у них відсутні основні фонди (споруди, склади, транспорт); встановлено розбіжність в номенклатурі товарів під час здійснення придбання та продажу товарів, а саме обрив ланцюга постачання товарів (пересорт); в додатках до актів приймання передачі в жодному разі не зазначено фактичного отримувача та відправника контейнерів, що не дає змоги ідентифікувати ані замовника, ані безпосередньо виконавця робіт, а також підтвердити факт здійснення операцій. Крім того, в міжнародних товарно - транспортних накладних (CMR), що додані до актів виконаних робіт в якості додатків, не заповнено усі обов`язкові до заповнення графи;
- при цьому, суд зазначив, що згідно з частиною 1 статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.
- позивачем не надано оригіналу або нотаріально засвідченої копії Сертифікату чи Довідки, перекладених відповідно до законодавства України, а відтак отримані SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC доходи від TOB Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД в 2014 році не підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства Об`єднаних Арабських Еміратів;
- нерезидент SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC з метою виконання умов агентської Угоди від 15 серпня 2010 року залучав до виконання третіх осіб, що надають послуги з перевезення, тому компенсація таких виплат ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД нерезиденту SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC не може підпадати під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшення ставки податку та відповідно до пункту 160.1 статті 160 ПК України є іншими доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пункту 160.2 статті 160 ПК України.
1.3.Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач вказує, що рішення суду апеляційної інстанції є законним та обґрунтованим, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1.Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
В обґрунтування касаційної скарги ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД посилалось на таке:
- за змістом ухвали слідчого судді надано дозвіл на проведення перевірки позивача, в тому числі при здійсненні фінансово-господарської діяльності позивача з ТОВ Євротехноком Плюс , ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс Компані , натомість відповідачем фактично проведено комплексну перевірку позивача;
- у позивача не виник обов`язок із включення до складу доходу задекларованого фінансового результату заборгованість, що залишилась не стягнутою за договором оренди вантажного терміналу від 1 вересня 2009 року, оскільки: 13 липня 2013 року між позивачем та ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс укладеного договір оренди рухомого та нерухомого майна, за змістом якого орендна плата нараховується з дати фактичного прийняття об`єкта оренди, а орендар має право сплачувати орендну плату частками в будь-який час протягом дії, але не пізніше десяти банківських днів з моменту отримання рахунку орендодавця. Орендодавцем вимогу про сплату орендної плати направлено лише 30 вересня 2016 року, а відтак строки позовної давності не сплинули;
- між сторонами договору оренди рухомого та нерухомого майна існували орендні відносини, які не носили безтоварний характер;
- висновок контролюючого органу щодо нереальності господарських відносин позивача та його контрагентів сформований на підставі даних інформаційна-аналітичної системи та окремих недоліків первинних документів, що за своєю сутністю не спростовує фактичного здійснення господарських операцій із контрагентами;
- позивач є підприємством реального сектору економіки та з 2009 року надає своїм клієнтам послуги з транспортного експедирування, що підтверджується необхідними первинними документами;
- відповідно до чисельної практики Верховного Суду сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили;
- відповідачем при прийнятті податкових повідомлень-рішень про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість протиправно враховано порушення, за якими попередньо нараховані та сплачені на підстав акта від 9 липня 2014 року №000087/15-32-22-04/36554395/3735/55 грошові зобов`язання;
- в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б підтверджували, що SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC не є бенефіціарним отримувачем грошових коштів, що були перераховані на його користь;
- позивачем був наданий передбачений чинним законодавством документ на підтвердження того, що SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC є резидентом, що є достатньою підставою для звільнення позивача від оподаткування на території України; Об`єднаних Арабських Еміратів;
- суд апеляційної інстанції безпідставно відхилив як доказ в справі експертне дослідження, оскільки чинне законодавство: не передбачало необхідності внесення до тексту висновку експертного дослідження фрази про кримінальну відповідальність; надавало можливість проведення дослідження також на підставі належним чином завірених копій документів.
2.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач вказує, що суд апеляційної інстанції надав вірну правову оцінку висновкам податкового органу щодо порушень, наведених в акті перевірки, з огляду на положення чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини:
- ухвала слідчого судді щодо призначення перевірки позивачу підлягала виконанню в точній відповідності із резолютивною частиною рішення;
- позивачем не виконано обов`язку щодо включення до складу доходу задекларованого фінансового результату заборгованість, що залишилась не стягнутою за угодою оренди від 1 вересня 2009 року;
- позивачем не надано передбаченої законодавством довідки (або її нотаріально засвідченої копії, або копії, засвідченої суддею), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір України, виданої компетентним органом відповідної країни;
- під час розгляду справи не підтверджено фактичного здійснення операцій із контрагентами.
3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Ухвалою Приморського районного суду м. Одеси від 28 грудня 2016 року по справі №522/5458/16-к надано дозвіл на проведення позапланової виїзної документальної перевірки фінансового-господарської діяльності ТОВ БЛЕК СІ ШІППІНГ СЕРВІС ЛТД , код ЄДРПОУ 36554395 з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, в тому числі, при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ Енергоресурс Україна , код ЄДРПОУ 38784886. ПП Профіс компані , код ЄДРПОУ 35050893. ТОВ Євротехноком плюс , код ЄДРПОУ 39049153 за період з 1 січня 2013 року по 1 грудня 2016 року.
3 лютого 2017 року Управлінням на виконання зазначеної ухвали видано наказ №167 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, в тому числі при здійсненні фінансово-господарських відносин із ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс Компані , ТОВ Євротехноком Плюс за період з 1 січня 2013 року по 1 грудня 2016 року, відповідно до підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Копію наказу вручено під розписку 7 лютого 2017 року генеральному директору підприємства. При цьому генеральним директором письмово було повідомлено про втрату документів.
10 травня 2017 року в зв`язку з закінченням терміну, визначеного пунктом 44.5 статті 44 ПК України для відновлення документів, фахівцями Управління здійснено вихід за податковою адресою підприємства для проведення виїзної позапланової документальної перевірки, водночас генеральним директором письмово повідомлено про відновлення втрачених документів та повторну втрату документів.
9 серпня 2017 року було здійснено вихід за податковою адресою підприємства для проведення виїзної позапланової документальної перевірки та розпочато зазначену перевірку.
За наслідками перевірки складено акт від 30 серпня 2017 року №1162/15-32-14-01/36554395, згідно з яким позивачем допущено порушення вимог:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 64 245 грн.;
- пункту 185.1 статті 185, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 199.1, 199.2 статті 199 ПК України, в результаті чого встановлено заниження нарахованої суми податку на додану вартість всього в розмірі 1 188 865 грн., а також завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду (ряд.19 Декларації) за листопад 2016 року в розмірі 21 519 грн.;
- пункту 54.1 статті 54, підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134, пункту 160.2 статті 160 ПК України, в результаті чого знижено податок на прибуток нерезидента в періоді, що перевірявся на загальну суму 1 431 218,89 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем були винесені наступні податкові повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року:
- №0033371402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2493341,93 грн., у тому числі 1 431 218,89 грн. за податковим зобов`язанням та 1062123,04 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0033311401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 1 169 069 грн., в тому числі 935 255 грн. за податковим зобов`язанням та 233 814 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0033321401 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 21 519 грн.;
- №0033281401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 64 245 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стали висновки відповідача про те, що:
- позивачем за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року не включено до складу доходу задекларованого фінансового результату 65 645 грн. за заборгованістю, що залишилась нестягнутою після закінчення строку позовної давності за угодою оренди вантажного терміналу від 1 вересня 2009 року (всього в розмірі 2 090 594 грн.), яка станом на 31 грудня 2015 року залишилась непогашеною в розмірі 356 919 грн. ;
- позивач безпідставно зменшив оподатковуваний дохід на суму витрат та відобразив суми податкового кредиту за результатами операцій із ТОВ Євротехноком Плюс , ТОВ Укрексполайн , ТОВ Укрекспогіро , ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс Компані , ПП Дельта Групп , ТОВ Велєкейп , ПП Медіал Комплект , ТОВ Реверанс Груп , ТОВ Буд Фінанс Компані , ПП Благо Дар , оскільки такі операції фактично не здійснювались.
- під час виплати позивачем на користь нерезидента SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC (Об`єднані Арабські Емірати) доходів із джерелом їх походження з України за Агентською угодою від 15 серпня 2010 року № б/н в сумі 878 341,75 дол. США занижено податок на прибуток нерезидента за 2014 рік у сумі 1 431 218,89 грн.
Щодо включення до складу доходу задекларованого фінансового результату заборгованості за угодою оренди вантажного терміналу від 1 вересня 2009 року
На підтвердження дотримання вимог податкового законодавства під час формування даних податкового обліку за результатами виникнення заборгованості за угодою від 1 вересня 2009 року позивачем надано на договір оренди рухомого та нерухомого майна від 13 липня 2013 року, укладеного між ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс (орендодавець) та ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД (орендар); акт прийому-передачі майна від 13 липня 2013 року; витяг з Реєстру щодо права власності на об`єкт оренди за ТОВ БС Вантажний термінал ; додаткову угоду, згідно яких вимога про сплату орендних платежів визначається датою з 13 липня 2013 року по 30 вересня 2016 року.
Щодо операцій між позивачем та ТОВ Євротехноком Плюс , ТОВ Укрексполайн , ТОВ Укрекспогіро , ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс Компані , ПП Дельта Групп , ТОВ Велєкейп , ПП Медіал Комплект , ТОВ Реверанс Груп , ТОВ Буд Фінанс Компані , ПП Благо Дар .
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та зазначеними контрагентами (Виконавці) були укладені договори про організацію перевезень.
Водночас, як зазначено судом апеляційної інстанції, та належним чином не спростовано позивачем в касаційній скарзі, вказані суб`єкти господарювання фактичною господарською діяльністю не займаються; податкового обліку, бухгалтерських документів не ведуть; не знаходяться за місцезнаходженням; є вигодотранспортуючими суб`єктами господарювання та потребують негайного відпрацювання ланцюга постачання контрагентами-покупцями, з метою унеможливлення реєстрації податкових накладних та формування схемного податкового кредиту іншим суб`єктам господарювання; мають ознаки невідповідності придбання та постачання товару (робіт, послуг); надають послуги невластиві основному виду діяльності (продаж товарів без попередньої купівлі та відсутності можливості виробництва); у них відсутні основні фонди (споруди, склади, транспорт); встановлено розбіжність в номенклатурі товарів під час здійснення придбання та продажу товарів, а саме обрив ланцюга постачання товарів (пересорт); в додатках до актів приймання-передачі не зазначено фактичного отримувача та відправника контейнерів, що не дає змоги ідентифікувати ані замовника, ані безпосередньо виконавця робіт, а також підтвердити факт здійснення операцій. Крім того, в міжнародних товарно - транспортних накладних (CMR), що додані до актів виконаних робіт, як додатки, не заповнено усі обов`язкові до заповнення графи.
Так, вироком Приморського районного суду м. Одеси від 15 вересня 2016 року по справі №522/16836/16-к встановлено, що ОСОБА_4 , не маючи наміру займатись підприємницькою діяльністю, переслідуючи корисливу мету на отримання грошової винагороди, в розмірі 200 (двісті) доларів США, надав згоду ОСОБА_1 зареєструвати на своє ім`я підприємство ТОВ Євротехноком Плюс , тобто стати засновником та директором вказаного підприємства без мети фактичного здійснення фінансово - господарської діяльності. У березні - грудні 2014 року ОСОБА_4 був фактичним засновником та директором ТОВ Євротехноком Плюс , при цьому фінансово господарську діяльність ТОВ Євротехноком Плюс не здійснював, документів по взаємовідносинам з підприємствами - контрагентами не підписував, товарів не поставляв, розрахунковими рахунками не керував, податкову звітність не складав та не підписував і нікому цього не доручав.
Незаконна діяльність ТОВ Євротехноком Плюс полягала у тому, що використовуючи реквізити ТОВ Євротехноком Плюс , розрахункові рахунки та печатки, здійснювалось документальне оформлення неіснуючих операцій з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на адресу підприємств контрагентів, після чого такі документи передавались замовникам послуг (підприємствам - вигодонабувачам) з метою ухилення від оподаткування шляхом незаконного завищення витрат та обготівковування грошових коштів.
Згідно з вироком ОСОБА_4 визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України та призначено йому покарання.
Старшим слідчим з ОВС СУ ФР ГУ ДФС в Одеській області службовою запискою передано для врахування при проведенні перевірки документи, у т.ч. копію протоколу допиту свідка гр . ОСОБА_5 - директора ПП Благо Дар , який повідомив про те, що йому стало відомо як гр. ОСОБА_1 (за документами - директор ТОВ Енергоресурс Україна ) використовував реквізити та рахунки ПП Благо Дар у злочинній діяльності без його ( ОСОБА_5 ) відома та укладав угоди від його імені та без його відома. Так, ПП Благо Дар за податковою адресою не знаходиться.
Вироком Приморського районного суду м. Одеси від 26 вересня 2017 року по справі №522/17432/17, який набрав законної сили 26 жовтня 2017 року, встановлено, що ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс Компані , ПП Благо Дар є складовими частинами конвертаційного центру, тобто підприємствами із ознаками фіктивності, які використовуватись для прикриття незаконної діяльності, направленої на надання послуг по ухиленню від сплати податків, підприємствам реального сектору економіки, зокрема ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД , на суму 784862,70 грн.
Відповідно до Висновку експертного дослідження №197 судової економічної експертизи від 14 лютого 2019 року:
- висновки акта перевірки від 30 серпня 2017 №1162/15-32-14-01/36554395 в частині порушення ТОВ Блек Сі Шіппінг ЛТД'' пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 199.1, 199.2 статті 199 ПК України, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення рішення від 29 вересня 2017 №0033311401 на суму 1 169 069 грн., підтверджується в сумі 66 794,45 грн.;
- висновки акта перевірки в частині порушення позивачем пункту 54.1 статті 54, підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 №0033371402 на суму 2 493 341,93 грн. не підтверджуються;
- висновки акта перевірки в частині порушення ТОВ Блек Сі Шіппінг ЛТД'' підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 ст. 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року №0033281401 на суму 64245 грн., не підтверджуються;
- висновки акта перевірки в частині порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3, пунктів 198.6 статті 198, пункту 199.1, 199.2 Податкового кодексу України, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року №0033321401 в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду за листопад 2016року в розмірі 21 519 грн. за господарськими операціями з ТОВ Техно Лінк Сервіс (код ЄДРПОУ 36674146), ТОВ Айс Но (код ЄДРПОУ 33808967), ТОВ ДС Експресе (код ЄДРПОУ 37224565), ТОВ ДС Експресе (код ЄДРПОУ 37224565), ТОВ Євротехнокорм Плюс (код ЄДРПОУ 39049153), ТОВ Укрексполайн (код ЄДРПОУ 40781601), ТОВ Укрекспопро (код ЄДРПОУ 40779864), ТОВ Енергоресурс Україна (код ЄДРПОУ 38784886), ПП Профіс Компані (код за ЄДРПОУ 35050893), ПП Дельта Груп (код ЄДРПОУ 37421311), ТОВ Велскейп (код за ЄДРПОУ 39834932), ПП Медіал Комплект (код ЄДРПОУ 38154253), ТОВ Реверанс Груп (код ЄГРПОУ 39216671), ТОВ Буд Фінанс Компані (код за ЄГРПОУ 40638072), ПП Благо Дар (код ЄГРПОУ 37170604) не підтверджюється, а за господарськими операціями ТОВ Метро Кеш Енд Кері Україна / філія ТОВ Метро Кеш Енд Кері Україна у місті Одесі і ТОВ Меркс Україна ЛТД ( код ЄДРПОУ 19351630), ТОВ ЗЕВС (код ЄДРПОУ 25483198) підтвердити або спробувати не вдається за можливе.
Висновком судової економічної експертизи встановлено, що при визначені завищення податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД в розмірі 1 188 865 грн. повторно враховано визначені порушення завищення податкового кредиту з податку на додану вартість зазначені до збільшення грошового зобов`язання в сумі 86 690 грн. в акті від 9 липня 2014 року №000087/15-32-22-04/36554395/3735/55: за лютий 2013 по підприємству ТОВ Техно Лінк Сервіс (код ЄДРПОУ 36674146) в розмірі 6 980,55 грн., за жовтень 2013 по підприємству ТОВ Айс Но (код ЄДРПОУ 33808967) в розмірі 68 941,67 грн., за листопад 2013 по підприємству ТОВ ДС Експресе (код ЄДРПОУ 37224565) в розмірі 1 333,33 грн., за листопад 2013 по підприємству ТОВ ДС Експресе (код ЄДРПОУ 37224565) в розмірі 1 333,33 грн., і які ТОВ Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД виконані в повному обсязі.
Щодо операцій із нерезидентом SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що угодою від 15 серпня 2010 року та додатковою угодою від 15 серпня 2010 року між SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC , що є юридичною особою відповідно до законодавства Об`єднаних Арабських Еміратів, та ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД предметом договору визначено - надання мультимодальних логістичних послуг, які будуть необхідні іншою стороною даної угоди.
Крім того, за даною угодою SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC визначає ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД як свого агента в Україні, СНД та надає право діяти від імені SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC та за її дорученням і за її рахунок.
Договором про внесення змін від 4 березня 2013 року до вказаної угоди визначено предмет угоди в частині надання запитуваних іншою стороною мультимодальних логістичних послуг. Сторони визначили один одного своїми агентами у всіх країнах світу, і надали право діяти від їх імені та за їх рахунок.
Згідно з пунктом 2.2 зазначеного договору до угоди від 15 серпня 2010 року кожна із сторін повинна надавати послуги, визначені в угоді, необхідні іншій стороні за фрахтом, а саме, ведення переговорів, оформлення документів, організації перевезення та інше.
Агентською угодою від 15 серпня 2010 року визначено, що ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД отримує послуги від SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC, в тому числі, з фрахту для перевезення вантажів (контейнерів) морськими судами.
При цьому, ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД вказувало про надання послуг з організації перевезення вантажів, що належать на праві власності власності третім особам, з отриманням послуг від SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC за фрахтом для перевезення вантажів (контейнерів) морськими судами.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, нерезидент SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC з метою виконання умов агентської Угоди від 15 серпня 2010 року залучав до виконання третіх осіб, які надають послуги з перевезення, тому компенсація таких виплат ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД здійснювалась нерезиденту SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд зазначає таке.
Обґрунтовуючи протиправність проведення позапланової виїзної перевірки на підставі ухвали слідчого позивач вказував, що проведення контрольного заходу передбачалось в межах конкретного кримінального провадження для встановлення наявності або відсутності злочинних діянь з боку ТОВ Енергоресурс Україна , ТОВ Свротехноком плюс і мало на меті зібрання доказів з цього приводу.
Водночас, як встановлено судами попередніх інстанцій, та не спростовується позивачем, на підставі ухвали слідчого судді призначено документальну позапланову перевірку фінансово-господарської діяльності ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, в тому числі при здійсненні фінансово-господарських відносин із ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс Компані , ТОВ Євротехноком Плюс за період з 1 січня 2013 року по 1 грудня 2016 року.
З огляду на те, що наказ, на підставі якого проведено контрольний захід та прийнято податкові повідомлення-рішення, видано на виконання ухвали судді та з дотриманням резолютивної його частини і не оскаржений в судовому порядку, та враховуючи, що термін в тому числі вживається для підкреслення, виділення чогось з-поміж однотипного, а не для видільно-обмежувального застосування, висновок про відповідність дій податкового органу під час проведення контрольного заходу є законним та обґрунтованим.
Щодо висновків судів першої та апеляційної інстанцій про наявність/відсутність у позивача обов`язку включати до складу доходу задекларованого фінансового результату з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року в сумі 65 645 грн.
Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 ст.14 ПК України визначено, що фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладання таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодованої кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Податок на прибуток підприємств Кодексу
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України14 грудня 1999 року за №860/4153 встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Аналіз такого правового врегулювання дає підстави для висновку, що сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, включається до фінансового результату до оподаткування.
Зі спірних правовідносин, що склались у даній справі, слідує, що в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження того, що у платника податків не виникло обов`язку із включення до фінансового результату до оподаткування суми заборгованості, що виникла за угодою від 1 вересня 2009 року. Так, позивач обґрунтовував свою позицію посилаючись на угоду від 13 липня 2013 року, однак під час судового розгляду не встановлено будь-якої взаємопов`язаності цієї угоди і угоди, на підставі якої виник борг.
За встановлених обставин необхідно погодитися із висновком суду апеляційної інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року №0033281401.
Щодо висновків по операціях позивача та його контрагентів ТОВ Євротехноком Плюс , ТОВ Укрексполайн , ТОВ Укрекспогіро , ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс Компані , ПП Дельта Групп , ТОВ Велєкейп , ПП Медіал Комплект , ТОВ Реверанс Груп , ТОВ Буд Фінанс Компані , ПП Благо Дар .
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, який набрав чинності з 1 січня 2015 року, передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Отже, наведене правове регулювання дає підстави для висновку, що об`єктом справляння податку на прибуток з 1 січня 2015 року є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.
Таким чином, доходи і витрати беруть участь у розрахунку податку на прибуток, водночас визначальним для цілей податкового обліку є те, що такі витрати та доходи повинні бути сформовані на підставі реальної господарської операції, яка фактично здійснюється саме тим суб`єктом господарювання, який зазначений в первинних документах.
Щодо правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість, то Суд звертає увагу на такі нормативні положення Податкового кодексу України.
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положення пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачають, що до податкового кредиту не відносяться суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз зазначених вище положень ПК України свідчить про те, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наявності сукупності таких умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної (має усі обов`язкові реквізити).
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту з податку на додану вартість мають бути не лише фактично здійсненими, а й підтвердженими належними та допустимими первинними документами і доказами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами, та є підставою для формування даних податкового обліку платника податків.
Тобто, наявність первинних документів є необхідною передумовою для зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат та формування податкового кредиту, однак не єдиною. За загальним правилом, дослідженню підлягає факт реальності господарської операції.
Так, про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
З огляду на встановлені судом апеляційної інстанції обставини неможливості здійснення господарських операцій контрагентами позивача, та зважаючи на те, що ТОВ Блек Сі Шіпінг Сервіс ЛТД не надано під час судового розгляду доказів щодо реального здійснення господарської діяльності відповідними суб`єктами господарювання (листування із контрагентами, залучення необхідних ресурсів на підставі цивільно-правових договорів чи реальної наявності у контрагентів можливості здійснити відповідний вид операцій, належного заповнення та ведення первинної документації (зокрема актів приймання-передачі), а також виходячи із фактів ведення фіктивної господарської діяльності контрагентами позивача, що підтверджено вироками, Суд вважає, що суд апеляційної інстанції ухвалив постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2019 року із дотриманням вимог процесуального законодавства.
Згідно зі статтею 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
З урахуванням наведеного, зважаючи на встановлені під час судового розгляду обставини на підставі доказів, оцінка яким надана за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та з огляду на надану оцінку належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності суд апеляційної інстанції з дотриманням вимог чинного законодавства не погодився із висновком експертизи від 14 лютого 2019 року №197.
Доводи позивача в касаційній скарзі щодо операцій із ТОВ Євротехноком Плюс , ТОВ Укрексполайн , ТОВ Укрекспогіро , ТОВ Енергоресурс Україна , ПП Профіс Компані , ПП Дельта Групп , ТОВ Велєкейп , ПП Медіал Комплект , ТОВ Реверанс Груп , ТОВ Буд Фінанс Компані , ПП Благо Дар фактично стосуються оцінки судами першої та апеляційної інстанцій доказів у справі. Разом з тим, питання про достовірність доказів, їх співвідношення (перевага одних доказів над іншими), додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України знаходяться поза межами касаційного перегляду справи.
Щодо врахування відповідачем при визначенні грошових зобов`язань з податку на додану вартість зобов`язань, що вже попередньо нараховувались та сплачувались за результатами порушень, встановлених на підставі акта від 9 липня 2014 року №000087/15-32-22-04/36554395/3735/55.
Суд першої інстанції, роблячи висновок , що при визначені завищення податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД в розмірі 11 88 865 грн. повторно враховані визначені порушення завищення податкового кредиту з податку на додану вартість зазначені до збільшення грошового зобов`язання в сумі 86 690 грн. в акті від 9 липня 2014 року №000087/15-32-22-04/36554395/3735/55 за лютий 2013 по підприємству ТОВ Техно Лінк Сервіс (код ЄДРПОУ 36674146) в розмірі 6 980,55 гр., за жовтень 2013 по підприємству ТОВ Айс Но (код ЄДРПОУ 33808967) в розмірі 68941,67 грн., за листопад 2013 по підприємству ТОВ ДС Експресе (код ЄДРПОУ 37224565) в розмірі 1333,33 грн., за листопад 2013 по підприємству ТОВ ДС Експресе (код ЄДРПОУ 37224565) в розмірі 1333,33 грн., і які ТОВ Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД виконані в повному обсязі, послався виключно на висновки експертизи і не здійснював безпосереднє дослідження доказів, наданих на підтвердження вказаних обставин.
Однак, як підтверджується розрахунком штрафних санкцій, який міститься в матеріалах справи (том 1, а.с. 66), та досліджувався судами попередніх інстанцій, грошові зобов`язання з податку на додану вартість визначались податковим органом починаючи з січня 2014 року, і не визначались за лютий 2013 року, жовтень 2013 року та листопад 2013 року.
За таких обставин, відсутні підстави для висновку про допущення відповідачем порушень при визначенні грошових зобов`язань з податку на додану вартість.
Щодо висновків про наявність/відсутність порушень податкового законодавства під час виплати позивачем на користь нерезидента SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC (Об`єднані Арабські Емірати) доходів із джерелом їх походження з України
Як підтверджується матеріалами справи (том 1, а.с. 84), відповідач, вказуючи про порушення позивачем норм податкового законодавства зазначав, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД" під час здійснення виплат доходу протягом 2014 року на користь нерезидента SYNERGY VECTOR GENERAL TRADING LLC (Об`єднані Арабські Емірати) податок з доходів нерезидента із джерелом їх походження із України сплачувався до бюджету за ставкою 6%, однак до перевірки не надано документів, зокрема про право власності на морські судна, що залучені для здійснення морського перевезення вантажів, які свідчили б про те, що нерезидент є бенефеціарним отримувачем доходів у вигляді оплати за морські перевезення вантажів на загальну суму 878 341,75 дол. США, тобто є особою, яка спроможна виконувати функції морського перевізника та вантажника вантажів із використанням власного морського транспорту, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.
Таким чином, на думку відповідача, дохід, виплачений позивачем, на користь нерезидента не вважається сумою фрахту, та відповідно до пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України є іншими доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковується в порядку і за ставками, визначеними пунктом 160.2 статті 160, тобто за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок.
Вважаючи висновки відповідача протиправними та такими, що суперечать положенням міжнародного та українського законодавства, позивач посилався на те, що він, в силу укладеної Україною угоди про уникнення подвійного оподаткування має право на звільнення від оподаткування доходів із джерелом походження з України під час виплати доходів нерезидента.
Отже, виходячи із висновків відповідача та висловленої позиції позивача щодо застосування положень міжнародного договору, а також зважаючи на спірні правовідносини, що склались у цій справі, аналізу підлягають норми, що регулюють правові засади виплати фрахту, застосування концепції бенефіціарного власника під час здійснення відповідних операцій, а також ставки податку, з якої платник податків повинен виходити при обрахунку податку на прибуток іноземних юридичних осіб при відповідних операціях.
Надаючи оцінку висновкам відповідача, Верховний Суд звертає увагу на наступні джерела права які підлягають застосуванню для цілей визначення питання необхідності сплати податку позивачем за операціями із нерезидентом.
Відносини в сфері оподаткування, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані саме Податковим кодексом України.
З метою уникнення оподаткування при справлянні податків на доходи з нерезидентів обох держав, а також для попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал укладаються міжнародні конвенції.
Так, між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів укладена Угода про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал, яка ратифікована Законом від 19 червня 2003 року № 1013-IV, положення якої застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав.
Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція). Модельна конвенція ОЕСР становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.
Для вирішення цієї справи Суд вважає за необхідне використання також і положень Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції.
Угода не містить прямого посилання на Коментарі, однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.
Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою від 14 квітня 1986 року № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.
Текст Угоди в частині визначення поняття постійного представництва відповідає визначенню, яке наведено в Модельній конвенції. За відсутності спеціальних застережень договірних сторін слід виходити з того, що при добросовісному застосуванні Конвенції сторони будуть прагнути до узгодженого застосування термінів.
Суд звертає увагу на те, що загальним є підхід, за якого Коментарі застосовуються як додаткове джерело тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Відтак принцип добросовісності виконання міжнародного договору (pacta sunt servanda), в поєднанні з принципом естоппелю (сторона не може в подальшому заперечувати те, з чим вона вже мовчазно погодилась чи що вона визнала раніше, нехай навіть і мовчазно), полягає в тому, що для інтерпретації термінів міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування всіма країнами, які не зазначили про інше, має застосовуватись однорідне тлумачення, джерелом якого є, насамперед, Коментарі (в тій редакції, яка була чинна на момент укладення Угоди).
Отже, положення Модельної податкової конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як необхідність дослідження статусу бенефіціарного власника при здійсненні конкретного виду доходу на користь нерезидента.
Щодо взаємного зв`язку норм національного та міжнародного податкового законодавства, то відповідно до пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Враховуючи наведене нормативне формулювання, Суд звертає увагу на те, що необхідно враховувати два важливі аспекти співвідношення між ПКУ та міжнародним договором (конвенцією).
а) конвенція не встановлює правил оподаткування, переліку податків та їх платників, порядку адміністрування, прав та обов`язків платників податків тощо - вказані елементи оподаткування встановлюються виключно Податковим кодексом України;
б) конвенція обмежує застосування Податкового кодексу України, не встановлюючи способу реалізації відповідного обмеження.
З метою врахування співзв 'язку між Податковим кодексом України та конвенцією в кожній конкретній ситуації Суд вважає доцільним використання наступного алгоритму аналізу:
( 1 ) ізольоване застосування Податкового кодексу України: визначення податку, що має бути стягнений, об`єкту оподаткування відповідним податком, ставки, платника, податкового агенту, строку та інших елементів оподаткування, що визначено ПК України. Визначення змісту тих чи інших термінів здійснюється виключно враховуючи норми Податкового кодексу України та іншого законодавства - в тих випадках, коли на таке інше законодавство є посилання в Податковому кодексі України;
( 2 ) ізольоване застосування конвенції: визначення межі, до якої Україні згідно з певною конвенцією надано право оподатковувати ту чи іншу категорію доходів. Визначення змісту тих чи інших термінів на цьому етапі здійснюється виходячи з норм конвенції, а в тих випадках, коли цього вимагає або дозволяє конвенція, - виходячи з норм іншого міжнародного законодавства (контексту), ПК України або іншого законодавства;
( 3 ) співставлення встановлених ПК України правил оподаткування (перший крок) з межею, до якої певна конвенція дозволяє або не заперечує можливості оподаткування в Україні (другий крок).
З огляду на те, що правила оподаткування в Україні встановлюються виключно Податковим кодексом, якщо цим нормативно-правовим актом не встановлено певного податкового обов`язку, посилання на норми конвенції є безпідставними, а юридичний аналіз в такому випадку обмежується першим кроком.
Аналізуючи національне законодавство, що регулює порядок оподаткування при виплаті фрахту, Суд звертає увага на таке.
Відповідно до пункту 14.1.260 статті 14 Податкового кодексу України фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або морським транспортом.
Фрахт, як одна з категорій доходів, що можуть одержуватись нерезидентом з джерелом походження з України, визначено на час спірних правовідносин у підпункті г пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України.
За своєю сутністю зміст терміну фрахт (в контексті до морських перевезень, що стосуються договорів, предметом яких є перевезення або експедирування) містить дві класифікуючі ознаки:
а) цивільно-правову природу договору: договір перевезення, договір найму судна або транспортного засобу або їх частин, договір піднайму судна або транспортного засобу або їх частин;
б) мету укладання договору: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами або перевезення вантажів (але не пасажирів) залізничним або морським транспортом.
Відповідно до частини першої статті 909 Цивільного кодексу України за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довіреній їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу установлену плату.
Укладання договору перевезення вантажу підтверджується складенням товарно-транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами) (частина третя статті 909 Цивільного кодексу України).
За змістом частини першої статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Аналогічне визначення містить абзац перший статті 9 Закону Про транспортно-експедиторську діяльність .
Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням (частина друга статті 929 Цивільного кодексу України).
Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо) (частина третя статті 929 Цивільного кодексу України).
Експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб (частина перша статті 932 Цивільного кодексу України).
Таким чином, аналіз такого правового врегулювання дає підстави для висновку, що у разі укладання з нерезидентом договору перевезення та видачі перевізником (виконавцем) на його підставі коносаменту, відповідна операція визначається ПК України як фрахт, як і у випадках, коли нерезидент виступає як перевізник, або, коли нерезидент виступає як NVOCC-оператор (Non-Vessel Operating Common Carrier), тобто не здійснює безпосередньої експлуатації морського судна, натомість орендує певну кількість контейнерних місць на морському судні, яке здійснює міжнародне перевезення.
За загальним правилом, якщо нерезидент виступає як експедитор він може обрати декілька способів виконання операцій: безпосереднє здійснення перевезення або організація перевезення. Якщо нерезидент, виступаючи як експедитор, здійснює лише організацію перевезення, а не саме перевезення, отримані експедитором від клієнта кошти можуть мати характер:
а) плати за послуги перевезення, яку буде передано безпосереднім перевізникам;
б) плати за послуги з навантаження, розвантаження, схову тощо;
в) винагороди експедитора.
Отже, виходячи із зазначеного вище правового регулювання, перші дві складові охоплюються поняттям фрахту.
За змістом пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пункту 160.5 статті 160 ПК України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.
При цьому:
базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту;
особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб`єктом спрощеного оподаткування чи ні.
Суд звертає увагу на те, що термін базова ставка фрахту за змістом, наведеним в підпункті 14.1.12 статті 14 ПК України, означає суму фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.
Отже, виходячи з аналізу вищенаведених норм законодавства, що регулюють порядок сплати податку, платники податку - резиденти, що сплачують на користь нерезидентів доходи у вигляді фрахту, зобов`язані утримувати з таких доходів податок за ставкою 6%. Така ставка не визначається як понижена відносно ставки 15%, і застосовується безумовно до будь-яких операцій з виплати фрахту на користь нерезидента.
Таким чином, позивач, здійснюючи операції з нерезидентом та виплачуючи йому суми фрахту, повинен був сплачувати податок за ставкою 6%.
Разом з тим, резиденти при виплаті фрахту нерезидентам мають право скористатися перевагами угоди по уникнення подвійного оподаткування.
Так, згідно з параграфом першим статті 7 Угоди між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал, яка ратифікована Законом від 19 червня 2003 року № 1013-IV прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва.
Відповідно до статті 8 цієї Угоди незважаючи на положення статті 7, прибутки, що одержуються резидентом Договірної Держави від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях, оподатковуються лише в цій Державі. Положення пункту 1 цієї статті також застосовуються до прибутку, згаданого у нижченаведених пунктах, що одержується резидентом Договірної Держави від участі у пулі, спільному підприємстві чи міжнародному транспортному агентстві. У цій статті: a) термін "прибуток" включає: (i) прибуток, чистий прибуток, валові надходження і доходи, які одержуються безпосередньо від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях; і (ii) проценти з сум, одержані безпосередньо від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях, за умови, що такі проценти є побічними стосовно експлуатації; b) термін "експлуатація морських або повітряних суден" у міжнародних перевезеннях особою включає: (i) чартер або оренду морських або повітряних суден; (ii) оренду контейнерів і супутнього устаткування; і (iii) відчуження морських, повітряних суден, контейнерів і супутнього устаткування цією особою за умови, що такі чартер, оренда або відчужування є побічними стосовно експлуатації цією особою морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях.
Суд акцентує увагу на тому, що за загальним правилом, якщо нерезидент отримує доходи з джерелом походження з України, виступаючи як перевізник або як NVOCC-оператор з доходів відповідного нерезидента має бути утриманий податок на репатріацію за ставкою 6%.
При цьому, в тих випадках, коли перевізником є безпосередньо нерезидент, що отримує доходи, до таких доходів може бути застосовано також положення Угоди про уникнення подвійного оподаткування.
При цьому, в тих випадках, коли нерезидент виступає як перевізник, зазвичай застосовуються положення статті 8 відповідної конвенції, а коли нерезидент виступає як NVOCC-оператор, зазвичай застосовуються положення статті 7 відповідної Угоди про уникнення подвійного оподаткування.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що визначення статусу бенефіціарного власника не впливає на можливість застосування положень статті 7 або статті 8 Конвенції, а вирішальне значення мають інші обставини: здійснення експлуатації морського судна у міжнародному перевезенні (стаття 8) або наявність/відсутність факту здійснення діяльності через постійне представництво (стаття 7).
Суд повторно акцентує увагу на тому, що неможливість застосування положень Угоди не впливає на розмір ставки податку в Україні, оскільки податок з фрахту, виходячи із положень Податкового кодексу України, як зазначено вище, повинен утримуватись за ставкою 6%.
Пунктом 103.2 статті 103 ПК України передбачено, що особа (податковий) агент має право застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.
Разом з тим, положення чинної на час виникнення спірних правовідносин редакції Податкового кодексу України не пов`язували будь-яких інших податкових наслідків з поняттям бенефіціарного власника. Зокрема, положення податкового законодавства не вимагали визначати податковий статус бенефіціарного власника в ситуаціях, коли виплата фрахту здійснюється на користь нерезидента, який зареєстрований в країні, з якою не укладено чинного договору про уникнення подвійного оподаткування, а також в ситуації, коли нерезидент не заявляє про своє бажання отримати переваги, передбачені міжнародним договором, і не надає податковому агенту довідку про податковий статус резидента певної країни.
Відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із доходів в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Вказане визначення загалом відповідає визначенням, наведеним в Коментарях ОЕСР (пункт 12 Коментарів до статті 10, пункт 9 Коментарів до статті11, пункту 4 Коментарів до статті 12).
В той же час, слід враховувати, що ані в положеннях Модельної конвенції, ані в положеннях Коментарів ОЕСР поняття бенефіціарного власника не згадується в інших статтях, аніж статті, які стосуються дивідендів, процентів та роялті. З цього приводу Коментар вказує, що застосування терміну бенефіціарний власник пов`язано із специфічними формулюваннями, які використано в статті 10, 11 і 12 Модельної конвенції, а саме - використанням словосполучення що сплачуються на користь резидента договірної держави .
Натомість, інші положення Модельної конвенції не містять словосполучення що сплачуються на користь резидента договірної держави , а сформульовано іншим чином. Так, стаття 7 розповсюджується на прибуток підприємства Договірної Держави , а статі 8 - на прибутки, що одержуються резидентом Договірної Держави від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях .
Таким чином, виходячи із наведеного правового регулювання спірних правовідносин, Верховний Суд дійшов висновку, що застосування концепції бенефіціарного власника відносно будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті, зокрема - до фрахту, не відповідає положенням законодавства.
Наведений висновок не дає підстав стверджувати, що звільнення, передбачені конвенцією, безумовно надаються до будь-яких платежів, що здійснюються на користь посередника. За загальним правилом, таке звільнення має надаватись в контексті розгляду інших, аніж статус бенефіціарного власника обставин, зокрема - в контексті інтерпретації терміну прибуток або дохід.
Так, коли виплата фрахту здійснюється на користь особи, яка є перевізником або NVOCC-оператором, то така виплата за своєю сутністю є для нього доходом. Для експедитора отримана сума фрахту може відповідати або не відповідати ознакам доходу, що буде залежати від обставин укладання та виконання окремого договору (зокрема, того, чи здійснює експедитор перевезення чи лише організацію перевезення), а також від застосовуваного права, оскільки законодавство іншої держави може встановлювати інші, ніж законодавство України, правила визначення того, чи відноситься плата експедитора, до його прибутку (доходу).
Суд звертає увагу на те, що хоча статті 7 і 8 конвенції схожі в багатьох елементах (зокрема - у встановленні права оподатковувати певні доходи лише державі резидента), кожна зі статей має свої специфічні особливості.
Зокрема, стаття 8 надає безумовне звільнення від оподаткування в другій державі доходів, що одержуються резидентом першої держави від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях.
Таке звільнення не залежить від наявності або відсутності в другій державі постійного представництва.
Натомість, звільнення надається лише до доходів від експлуатації морських або повітряних суден та доходів, що є побічними стосовно експлуатації морських або повітряних суден (зокрема, до оренди контейнерів і супутнього устаткування).
Формулювання експлуатація морських або повітряних суден означає, що переваги конвенції, передбачені статтею 8, можуть розповсюджуватись виключно на особу, яка є судновласником, орендатором судна або оперує судном, яке знаходиться у бербоут-чартері. Крім того, така особа має здійснювати експлуатацію судна, а не просто надавати судно в оренду (бербоут-чартер).
Відтак, з наведеного слідує, що в разі якщо нерезидент є перевізником, то такий нерезидент може отримувати переваги, визначені в статті 8 конвенції.
В тому випадку, коли нерезидент є NVOCC-оператором, то такий нерезидент не може отримувати переваги, визначені в статті 8 конвенції, але може отримувати переваги, визначені в статті 7 конвенції.
На відміну від статті 8, стаття 7 Угоди передбачає, що прибуток резидента Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що для визначення того, чи є обґрунтованим застосування статті 7 певної конвенції, важливим є визначення того, чи здійснює нерезидент в Україні діяльність через постійне представництво.
Наявність або відсутність ознак постійного представництва визначається з урахуванням положень відповідної конвенції.
Позаяк, виходячи з положень національного законодавства, розмір податку не може бути більшим 6 відсотків у джерела виплати.
З аналізу рішень судів першої та апеляційної інстанцій слідує, що висновки судів протилежні, але в обох випадках - неповні та суперечливі.
Так, суд першої інстанції підтримав позивача, наголошуючи на тому, що Угода про уникнення подвійного оподаткування має бути застосована, а відтак - податок з фрахту в Україні не підлягає стягненню, однак в судовому рішенні не зазначено статті міжнародної Угоди на підставі якої суд дійшов такого висновку. Контекстуально з тексту рішення слідує, що застосовано положення статті 7 Угоди між Урядом України та Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів. В той же час, наявність або відсутність ознак здійснення діяльності через постійне представництво судом (а раніше - контролюючим органом) не перевірялось. Слід враховувати, що відповідно до пункту 5 статті 5 вказаної Угоди особа розглядається як постійне представництво, якщо вона: (а) вона має і звичайно використовує повноваження вести переговори і укладати контракти для або від імені нерезидента; і (с) вона одержує замовлення виключно або майже виключно для підприємства або для такого підприємства і інших підприємств, які воно контролю. З огляду на той факт, що в аналізованій справі резидент (позивач) виступав агентом нерезидента, визначення таких обставин мало критичне значення для справи.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що Угода не може бути застосована з огляду на відсутність оригіналу сертифікату податкової резиденції. При цьому, враховуючи наявність агентських правовідносин, суд погодився із висновками контролюючого органу про зміну характеру доходу, і необхідність застосування ставки податку 15%. З такими висновками суду не можна погодитись, оскільки виходячи із проаналізованих вище норм податкового законодавства, ставка податку у разі здійснення операцій із фрахту становить 6%.
За таких обставин, зважаючи на хибність висновків податкового органу щодо невідповідності доходу, виплаченого позивачем нерезиденту, поняттю фрахту, необхідності врахування концепції бенефіціарного власника по операції з виплати фрахту, та оскільки при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року №0033371402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб відповідач виходив із того, що податок із фрахту позивачем має сплачуватись за ставкою 15 %, таке рішення суб`єкта владних повноважень не ґрунтується на положеннях податкового законодавства, зокрема пунктів 160.2 та 160.5 статті 160 Податкового кодексу України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно зі статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки при вирішенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року №0033371402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 493 341,93 грн., у тому числі 1 431 218,89 грн. за податковим зобов`язанням та 1 062 123,04 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, висновки судів першої та апеляційної інстанцій в цій частині не є законними та обґрунтованими, а відтак рішення в цій частині підлягають скасуванню.
Частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на те, що при вирішенні іншої частини позовних вимог, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення чи вчиненні процесуальних дій рішення суду в цій частині слід залишити без змін.
4.3.Судові витрати
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до частин 3 та четвертої цієї статті при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору. При частковому задоволенні позову, у випадку покладення судових витрат на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, суд може зобов`язати сторону, на яку покладено більшу суму судових витрат, сплатити різницю іншій стороні. У такому випадку сторони звільняються від обов`язку сплачувати одна одній іншу частину судових витрат.
При цьому, згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД" судових витрат за подання касаційної скарги пропорційно розміру задоволених позовних вимог, а саме, сплаченого на підставі платіжного доручення від 30 липня 2019 року №9222 у розмірі 74800,26 грн.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД" задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2019 року та рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року в частині позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року №0033371402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 493 341,93 грн., у тому числі 1 431 218,89 грн. за податковим зобов`язанням та 1 062 123,04 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями скасувати.
Прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позовної вимоги.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 29 вересня 2017 року №0033371402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 493 341,93 грн., у тому числі 1 431 218,89 грн. за податковим зобов`язанням та 1 062 123,04 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Стягнути з Головного управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646, 65044, Одеська обл., місто Одеса, вулиця Семінарська, будинок 5) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД" (код ЄДРПОУ 36554395, 65033, Одеська обл., місто Одеса, вулиця Василя Стуса, будинок 2 "б") судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 74800,26 грн. (сімдесят чотири тисячі вісімсот гривень двадцять шість копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча Н.Є. Блажівська
Судді М.М. Гімон
М.Б. Гусак
Повний текст постанови складено 25 листопада 2019 року
| Суд | Касаційний адміністративний суд Верховного Суду |
| Дата ухвалення рішення | 20.11.2019 |
| Оприлюднено | 27.11.2019 |
| Номер документу | 85902340 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —815/371/18
Постанова від 20.11.2019
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Блажівська Н.Є.
Постанова від 20.11.2019
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Блажівська Н.Є.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні