Постанова

від 26.11.2019 по справі 240/5106/19

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/5106/19

Головуючий у 1-й інстанції:Попова О.Г.

Суддя-доповідач: Гонтарук В. М.

26 листопада 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гонтарука В. М.

суддів: Білої Л.М. Курка О. П.

секретар судового засідання: Аніщенко А.О.,

за участю:

представника позивача: Забродського В`ячеслава Вікторовича

представника відповідача: Дібрової Лесі Олександрівни

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Пеллет-Енерго Ємільчине" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року (ухвалене в м. Житомир) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пеллет-Енерго Ємільчине" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

в квітні 2018 року позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування адміністративного позову, позивач зазначав, що ТОВ "Пеллет-Енерго Ємільчине" було проведено поточний ремонт прес-гранулятора, який перебував у позивача на праві користування, у зв`язку з чим товариством було правомірно проведено амортизацію вказаного нематеріального активу. Наголошує, що посилання контролюючого органу на положення підпункту 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України є безпідставними, оскільки вказаний об`єкт виключно орендується позивачем та не перебуває у його власності, а тому ТОВ "Пеллет-Енерго Ємільчине" правомірно та відповідності до підпункту 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, самостійно визначило його строки використання та амортизації. Вказує, що контролюючим органом в контексті пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України невірно інтерпретовано поняття ліквідації основного виробничого/невиробничого засобу та повернення відремонтованого майна, у зв`язку з чим виникло спірне нарахування основного зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Крім того вказує, що ТОВ "Пеллет-Енерго Ємільчине" свої зобов`язання перед контрагентами за зовнішньоекономічними контрактами виконало у повному обсязі, жодних претензій щодо якості товару від контрагентів також не надходило. Наголошує, що за контрактами відсутня дебіторська заборгованість, граничні строки виручки порушенні не були, а введення в Податковий кодекс України норми щодо можливості нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності не відповідає принципу справедливості, закріпленому у статті 8 Конституції України, а тому вважає, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області №0006121414 від 22 березня 2019 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог.

02 жовтня 2019 року до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу від відповідача, в якому вказано на безпідставність доводів апеляційної скарги, у зв`язку із чим просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

21 та 25 листопада 2019 року до суду від позивача та відповідача надійшли додаткові пояснення.

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні заперечила проти доводів апеляційної скарги та просила залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення у даній справі в межах доводів та вимог апеляційної скарги та відзиву у відповідності до ч. 1 ст. 308 КАС України, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти постанову, якою адміністративний позов задовольнити, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи неоспорені факти про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Пеллет-Енерго Ємільчине", як юридична особа зареєстроване 20 січня 2010 року. Види діяльності: виробництво інших виробів з деревини; виготовлення виробів з корка, соломки та рослинних матеріалів для плетіння (основний); Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; Неспеціалізована оптова торгівля; Складське господарство.

На підставі направлень від 31 січня 2019 року №206, №207, №208, №209, виданих Головним управлінням ДФС у Житомирській області та наказу Головного управління ДФС у Житомирській області від 16 січня 2019 року №80, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.2, 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платника податків на 2019 рік, посадовими особами контролюючого органу було проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Пеллет-Енерго Ємільчине" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року та з питань дотримання законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 30 вересня 2018 року.

За результатами перевірки складено акт №137/06-30-14-14/36575504 від 01 березня 2019 року (том І а.с. 11-91).

Вважаючи вказаний акт протиправним, позивач подав заперечення вих. №49 від 12 березня 2019 року до Головного управління ДФС у Житомирській області (том І а.с. 121-125). Результати розгляду заперечень викладені у листі Головного управління ДФС у Житомирській області вих. №3373/6/06-30-14-01 від 21 березня 2019 року (том І а.с. 126-131).

22 березня 2019 року на підставі акту перевірки №137/06-30-14-14/36575504 від 01 березня 2019 року та відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 та пункту 58.3 статті 58 Податкового кодексу України, за порушення пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДФС у Житомирській області було прийнято податкові повідомлення-рішення №0006141414, №0006151414,№0006121414.

Не погоджуючись із спірними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду для їх скасування.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки ТОВ "Пеллет-Енерго Ємільчине" допущено порушення пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України в частині завищення від`ємного значення по податку на додану вартість на загальну суму 508 567,0 грн, а також заниження податку на додану вартість на загальну суму 402 000,0 грн, контролюючим органом правомірно винесено податкові повідомлення рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 22 березня 2019 року №0006151414, №0006141414. Крім того, зазначив, що контролюючий орган правомірно встановив порушення ТОВ "Пеллет-Енерго Ємільчине" статті 1 Закону №185/94-ВР при виконанні контрактів з "Heat-Trade Ltd." (Кіпр) №20/РЕ-1, НТ-2 від 19 квітня 2010 року та з "LF COMMODITIES L.P." №20-ПЕ-26 від 09 жовтня 2015 року в частині перевищення встановленого законодавством строку - 90 календарних днів (постанови Правління Національного банку України від 20 серпня 2014 року №515, від 20 листопада 2014 року №734, від 01 грудня 2014 року №758, від 03 березня 2015 року №160 та від 03 червня 2015 року №354) та 120 календарних (постанови Правління Національного банку України від 07 червня 2016 року №342 (з 30 квітня 2016 року), від 14 вересня 2016 року №386, від 13 грудня 2016 року №410 та від 04 квітня 2017 року № 30) за експортними операціями.

Колегія суддів не погоджується із вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Аналізуючи доводи апелянта стосовно протиправності винесення податкових повідомлень - рішень №0006151414,0006141414 від 22.03.2019 року, щодо амортизації ремонту орендованого майна, колегія суддів зазначає наступне.

Амортизацією, згідно п. 14.1.3. ст. 14 ПК України, є систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

У відповідності до п.п. 138.3.1 - 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання / самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів. Терміни "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Групи основних засобів та інших необоротних активів, мінімально допустимі строки їх амортизації, строки корисного використання (експлуатації) визначені у п.п. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 ПК України (для машин та обладнання - 5 років).

Відповідно до 14.1.138 ст. 14 ПК України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Таким чином, нормами податкового права встановлено, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 Оренда (далі - П(С)БО 14), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 № 181, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561.

Затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об`єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій № 561 (абзац другий п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методичних 1 рекомендацій № 561).

Колегія суддів зазначає, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (тобто відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92) або відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (тобто Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) Основні засоби ).

Згідно п. 5.2 П(С)БО 7 група інших необоротних матеріальних активів поділяється на кілька складових: 5.2.1. Бібліотечні фонди; 5.2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи; 5.2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди; 5.2.4. Природні ресурси; 5.2.5. Інвентарна тара; 5.2.6. Предмети прокату; 5.2.7. Інші необоротні матеріальні активи.

Як встановлено з матеріалів справи, між ТОВ Пеллет-Інвест (Орендодавець) та ТОВ Пеллет-Енерго Ємільчине (Орендар) було укладено договір оренди № 60/ПИ-36;60/ПЕ-27/1 від 31 грудня 2013 року, відповідно до умов якого:

-Орендодавцем було передано, а Орендарем прийнято у строкове платне користування комплектний об`єкт - Технологічну грануляційну лінію для виробництва пеллет GP600U за адресою: 11201, Житомирська область, смт. Ємільчине, вул. Леніна, 2, балансовою вартістю26 633 332,35 грн;

-мета оренди: здійснення Орендарем господарської операції;

-амортизаційні відрахування на орендоване майно нараховуються Орендодавцем і використовуються на відновлення основних фондів Орендодавця;

-строк договору оренди - два роки 11 місяців.

Згідно з абз. 6, 7 п. 4.1 вказаного Договору Орендар зобов`язується проводити за власний рахунок поточний ремонт та технічне обслуговування орендованого майна, крім випадків, викликаних форс-мажорними обставинами (пожежа, повінь, електричне замикання та інші), а також здійснювати капітальний ремонт та модернізацію орендованого майна за власний рахунок.

В жовтні 2015 року на підставі контрактів № AK-S-11-380-2409/15 від 01.10.2015, № AK-S-11-380-2410/15 від 12.10.2015 Фірмою "AmandusKahlGmbh&Co.KG (Німеччина) було проведено ремонт орендованої лінії для виробництва пеллет, а саме прес-гранулятора 60- 1250.

На підставі акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів № 3 від 31.10.2015 позивачем введено в експлуатацію об`єкт основних засобів - ремонт преса-гранулятора вартістю 2 646 543,21 грн та присвоєно інвентарний номер 00239. Облік об`єкта здійснюється позивачем на рахунку 117 Інші необоротні матеріальні активи .

Наказом ТОВ Пеллет-Енерго Ємільчине №34/3 від 31.10.2015 Про нарахування амортизації на ремонт орендованого об`єкта прийнято рішення про проведення амортизації зазначеного об`єкта (вартість ремонту) до закінчення строку договору оренди №60/ПИ-36: 60/ПЕ-27/1 від 31.12.2013, протягом 13 місяців, а саме до 30.11.2016 року.

Апелянт, як на правомірність своїх дій зазначає, що саме ремонт орендованої лінії для виробництва пеллет відбувся, у зв`язку із виходом ладу її окремих частин (прес-гранулятора 60-1250), тобто проводився поточний ремонт орендованого об`єкта, до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, такий ремонт не призвів.

Водночас, як встановлено під час апеляційного розгляду справи в бухгалтерському обліку ремонт орендованого об`єкта позивачем відображено на рахунку 117 Інші необоротні матеріальні активи , про що жодних зауважень та/або порушень зі сторони ГУ ДФС у Житомирській області в акті перевірки не зазначено та, як наслідок, в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях не відображено.

Тобто, у даному випадку ремонт орендованого майна відноситься до основних засобів, вказаних в п. 5.2.7 Інші необоротні матеріальні активи .

Їх амортизація за п. 27 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку відбувається за методами, що наведені в підпунктах1 і 5 пункту 26 П(С)БО:

1)прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів:

2)виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається ж добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації.

Згідно з абз. 14 п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством/установою або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством/установою обсяг продукції (робіт, послуг).

Пунктом 23 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку передбачено, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Відповідно до п. 24 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

очікуване використання об`єкта підприємством/установою з урахуванням його

потужності або продуктивності;

фізичний та моральний знос, що передбачається;

правові або інші обмеження щодо строків використання об`єкта та інші фактори.

Згідно з п. 25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку строк корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Амортизація об`єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Таким чином, зважаючи на те, що строк корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів - ремонт преса-гранулятора - становив період часу, протягом якого такі необоротні активи могли використовуватися ТОВ Пеллет- Енерго Ємільчине , а саме: до закінчення строку договору оренди № 60/ПИ-36; 60/ПЕ- 27/1 від 31.12.2013, колегія суддів приходить до висновку, що нарахування амортизації за прямолінійним методом, за яким сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів, відбулось у відповідності до вищезазначених норм чинного законодавства.

При цьому, посилання відповідача на визначені у п.п. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 ПК України мінімально допустимі строки амортизації корисного використання машин та обладнання (5 років) є помилковими, оскільки в даному випадку амортизувалися не машини та обладнання, а витрати на ремонт орендованого майна, тобто інші необоротні матеріальні активи, строк амортизації яких не врегульований вказаною нормою ПК України.

Вищезазначене додатково підтверджується внесеними згідно із Законом України від 23.11.2018 № 2628-VIII доповненнями до ст. 138 ПК України, відповідно до яких вимоги пунктів 138.1-138.3 цієї статті не застосовуються до операцій з активами з права користування за договорами оренди.

Крім того, судова колегія звертає увагу, що положення ст. 138 ПК України застосовуються в цілях визначення податку на прибуток (вказана стаття міститься в розділі III ПК України Податок на прибуток підприємств ), в той час, як відповідачем в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях №№ 0006151414, 0006141414 від 22.03.2019 зазначається про завищення позивачем від`ємного значення по податку на додану вартість на загальну суму 508 567,0 грн та заниження податку на додану вартість на загальну суму 402 000,0 грн., що не узгоджується з нормами Податкового кодексу.

Також слід зазначити, що проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з ч. 2 ст. З Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.

Колегія суддів зауважує, що в даному випадку первинними документами, на підставі яких здійснювався бухгалтерський облік, в тому числі операції з амортизації, що стали основою для податкового обліку є наступні документи:

- контракти № AK-S-11-380-2409/15 від 01.10.2015, № AK-S-11-380-2410/15 від 12.10.2015, укладені між позивачем та Фірмою AmandusKahlGmbh&Co.KG ;

- акти виконаних робіт з проведення ремонту орендованої лінії для виробництва пеллет;

-акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів № 3 від 31.10.2015;

-наказ ТОВ Пеллет-Енерго Ємільчине Про нарахування амортизації на ремонт орендованого об`єкта № 34/3 від 31.10.2015;

-акт про завершення амортизації ремонт орендованого об`єкта від 31.10.2016.

Таким чином, ТОВ Пеллет-Енерго Ємільчине на підставі первинних документів бухгалтерського обліку, що є чинними та не скасованими (не визнаними недійсними у встановленому законодавством порядку), відображено господарські операції в податковому обліку, що повністю узгоджується із вимогами бухгалтерського обліку та податкової звітності.

Даючи оцінку доводам апелянта щодо безпідставності висновків податкового органу щодо завищення від`ємного значення по ПДВ на загальну суму 508 567,00 грн (порушення п. 189.9 ст. 189 ПК України), судова колегія зазначає наступне.

Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні погодився із доводами відповідача, що в даному випадку, повернення орендодавцю технологічної грануляційної лінії для виробництва пеллет, в тому числі і прес-гранулятора є ліквідацією новоствореного об`єкта - "ремонт прес-гранулятора", оскільки "новостворений" об`єкт не може існувати самостійно без об`єкта основного засобу, до якого він був створений: позивач в подальшому не зможе використовувати "новостворений" об`єкт, так як фактично це лише витрати на ремонт орендованого майна.

З вищезазначеним не можна погодитись, з огляду на наступне.

Відповідно до п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу України у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

В даному випадку відсутнє самостійне рішення платника податку (ТОВ Пеллет- Енерго Ємільчине ) про ліквідацію основних виробничих або невиробничих засобів, оскільки, як зазначалось вище, залишкова вартість ремонту преса-гранулятора на дату повернення орендованої лінії для виробництва пеллет внаслідок проведеної амортизації дорівнювала нулю, внаслідок чого відсутня база для нарахування ПДВ за п. 189.9 ст. 189 ПК України.

При цьому, згідно з п. 14.1.9 ст. 14 ПК України залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу.

Пункт 189.9 статті 189 ПК України знаходиться не в розділі ІІІ ПК України, а відноситься до V ПК України, тобто для його застосування має використовуватися значення балансової вартості, визначене за правилами бухгалтерського обліку.

З аналізу наведених норм податкового законодавства та встановлених обставин, колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення №№0006151414, 0006141414 від 22.03.2019 є протиправними та підлягають скасуванню.

Даючи правову оцінку доводам апелянта стосовно протиправності податкового повідомлення - рішення №0006121414 від 22.03.2019, суд апеляційної інстанції враховує наступне.

Як вбачається зі змісту вищезазначеного податкового повідомлення-рішення ТОВ Пеллет-Енерго Ємільчине перевищено встановлений законодавством строк - 90 та 120 календарних днів зарахування виручки у іноземній валюті на валютний рахунок в банку за експортними операціями, у зв`язку з чим контролюючим органом правомірно нараховано пеню за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ.

Вказані обставини були встановлені актом перевірки №137/06-30-14- 14/36575504 від 01.03.2019, в якому зазначено, що ТОВ Пеллет- Енерго Ємільчине порушило вимоги ст. 1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті при виконанні контрактів з "Heat-Trade Ltd.» (Кіпрі №20/РЕ-1. НТ-2 від 19.04.2010 та. з » LFCOMMODITIES L.P." №20-ПЕ-26 від 09.10.2015- перевищено встановлений законодавством строк - 90 календарних днів (постанови Правління Національного банку України від 20.08.2014 №515, від 20.11.2014 №734, від 01.12.2014 №758, від 03.03.2015 №160, від 03.06.2015 №354) та 120 календарних (постанови Правління Національного банку України від 07.06.2016 №342 (з 30.04.2016), від 14.09.2016 №386, від 13.12.2016 №410 та від 04.04.2017 № 30) за експортними операціями.

Із зазначеними обставинами також погодився суд першої інстанції.

Проте, колегія суддів вважає, що висновок суду першої інстанції щодо здійснення розрахунку суми пені за порушення строків зарахування валютної виручки за експортними операціями в сумі 707 528,85 грн не відповідає фактичним обставинам справи та вимогам законодавства, з огляду на наступне.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що 19.04.2010 між ТОВ Пеллет-Енерго Ємільчине та компанією Heat-Trade Ltd укладено Контракт на поставку товару № 20/РЕ-1 ;НТ-2 .

Відповідно до п. 1.1.Контракту продавець зобов`язується продати покупцю, а покупець сплатити за пеллети.

Згідно із п. 2.1. Контракту загальна вартість товару складає 2 000 000 Євро, без ПДВ.

Відповідно до п. 2.2. Контракту всі платежі здійснюються в безготівковій формі на розрахунковий рахунок Продавця, що вказаний в розділі 11 Контракту.

Оплата за кожну партію товару здійснюється в Євро відповідно до умов Контракту та за умов, зазначених у Інвойсах (п. 2.3. Контракту).

Згідно із п. 2.4. Контракту оплата товару здійснюється таким чином:

- Покупець перераховує 100 % передоплати на поточний рахунок продавця протягом 3-х банківських днів з моменту виставлення продавцем Інвойсу (електронною поштою або факсом) (п.п. 2.4.1. п. 2.4. Контракту);

- Покупець факсом або ж електронною поштою надсилає продавцю, протягом 24 годин з моменту оплати, інформацію щодо проведеного платежу (п.п. 2.4.2. п. 2.4. Контракту).

Пунктом 2.5. Контракту передбачено, що датою розрахунку за партію товару є дата зарахування повної оплати за партію на поточний рахунок продавця.

В розділі 3 Контракту сторони узгодили умови поставки, зокрема, відповідно до умов ІНКОТЕРМС в редакції 2000 року (п. 3.1. Контракту).

Поставка товару здійснюється партіями на підставі Контракту. продавець повинен відвантажити товар у кількості, асортименті та по ціні, що вказані в Інвойсі (п. 3.2. Контракту).

Згідно із п. 3.4. Контракту в день відвантаження Товару, Продавець зобов`язується надати Покупцеві копії відвантажувальних документів по засобах зв`язку, в тому числі експортну декларацію (ВМД).

Суд зазначає, що з матеріалів справи вбачається, що в подальшому, до вказаного Контракту за домовленістю сторін внесено ряд змін та доповнень:

1)додатковою угодою № 6/1 від 27.12.2012 строк дії Контракту продовжено до 31.12.2016, але в будь-якому випадку до повноваго виконання сторонами зобов`язань до Контракту;

2)додатковою угодою № 7 від 22.04.2013 визначено загальну вартість Товару в розмірі 8 000 000 Євро, без ПДВ, загальний об`єм Контракту - 40 000 тон.;

3)додатковою угодою № 10 від 12.02.2016 визначено, що спори підлягають вирішенню в Господарському суді Житомирської області за матеріальним правом України;

4)листами між ТОВ Пеллет-Енерго Ємільчине та компанією Heat-Trade Ltd від 07.02.2011 № 07, від 28.02.2011 № 141 сторони погодили, що строки здійснення розрахунків за Контрактом не можуть перевищувати 180 днів з дня оформлення митної декларації.

Як зазначається апелянтом, на виконання вказаного Контракту товариством поставлено покупцю товар на відповідну суму. Водночас, компанія Heat-Trade Ltd свої договірні зобов`язання по оплаті поставленого товару виконала частково, внаслідок чого утворилась заборгованість перед ТОВ Пеллет-Енерго Ємільчине . Вказане призвело до неможливості зарахування у законодавчо встановлені строки на валютний рахунок товариства в ПАТ Державний експортно-імпортний банк України валютної виручки.

Водночас, колегія суддів зазначає, що рішенням Господарського суду Житомирської області від 11.04.2017 у справі № 906/583/16 було стягнуто з Heat-Trade Limited, на користь ТОВ Пеллет-Енерго Ємільчине 92738,28 євро (2652314,81 грн. за курсом НБУ на 17.05.16) боргу за поставлений товар згідно контракту № 20/РЕ-1; НТ-2 від 19.04.10, 24723,84 євро пені (707101,82 грн. за курсом НБУ на 17.05.16) та 50391,25 грн. судового збору.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції приймаючи рішення не в повній мірі перевірив розрахунок пені за експортними операціями, який міститься в матеріалах справи, зокрема, невідповідність такого розрахунку вимогам ст. 1 Закону України Про зовнішньоекономічну діяльність , та не взято до уваги, що датою митного оформлення та, як наслідок, початком перебігу строку зарахування валютної виручки є не дата заповнення митної декларації Продавцем, а дата фактичного перетину товаром митного кордону України, яка зазначається митним органом у відповідній митній декларації та засвідчується печаткою й підписом уповноваженої особи.

Так, відповідно до ст. 1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті (тут і надалі в редакції на нас спірних правовідносин) виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Згідно із ст. 1 Закону України Про зовнішньоекономічну діяльність момент здійснення експорту (імпорту) - момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

Тобто, дана стаття містить посилання лише на первинний момент переміщення товару через митний кордон України - фізичний перетин товаром митного кордону.

При цьому, момент перетину митного кордону України не ставиться у залежність рід необхідності проходження всіх процедур митного оформлення даного товару, завершення яких дає право для подальшого їх використання власником на вільний розсуд, а згідно ст. 1 Закону України Про зовнішньоекономічну діяльність визначальним є початковий момент перебування товару під митним контролем - момент фізичного перетину товаром митного кордону держави.

Суд апеляційної інстанції також враховує позицію Верховного Суду викладену в постанові від 23.01.2018 по справі № 826/18776/13-а, висновки якого щодо застосування норм права в силу ч. 5 ст. 242 КАС України, є обов`язковими для застосування.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів вважає безпідставними висновки податкового органу та суду першої інстанції, що визначальною ознакою наявності порушення ст. 1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті є дата виписки вантажно-митної декларації, оскільки вказане спростовується вищенаведеними обставинами.

Натомість, відповідачем ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції не надано доказів на підтвердження фактичних дат перетину товаром митного кордону України відповідно до спірних митних декларацій, а розрахунок суми пені, нарахованої у зв`язку із порушенням позивачем строків зарахування валютної виручки, здійснений не з дати фактичного перетину товаром митного кордону України, а з дати заповнення відповідних митних декларацій продавцем.

Водночас, колегія суддів не приймає як доказ митні декларації форми МД-2, які містяться в матеріалах справи, оскільки вони не містять відмітки органу митного оформлення, з огляду на що, є неналежними та недопустимими доказами в розумінні ст.ст. 72-76 КАС України на підтвердження як дати митного оформлення так і дати фактичного перетину товаром митного кордону України.

Також, в апеляційній скарзі апелянт, зазначає, що відповідачем порушено строк для застосування санкцій.

Так, апелянт наголошує, що як вбачається з Акту перевірки, позивачем допущено порушення валютного законодавства за період, починаючи з 02.09.2015 по 03.02.2016.

При цьому, податкове повідомлення-рішення за вказані порушення прийнято відносно позивача лише 22.03.2019 року.

Так, згідно із ст. 238 ГК України за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб`єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно- правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб`єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.

Види адміністративно-господарських санкцій, умови та порядок їх застосування визначаються цим Кодексом, іншими законодавчими актами. Адміністративно-господарські санкції можуть бути встановлені виключно законами.

Згідно із ст. 4 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0.3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Таким чином, пеня за порушення валютного законодавства, є окремим видом адміністративно-господарських санкиій. встановлена Законом України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті , що не заперечується Відповідачем.

Відповідно до ч. 1 ст. 250 ГК України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше, як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Згідно із ч. 2 ст. 250 ГК України дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.

Судова колегія зауважує, що дія ч. 1 ст. 250 ГК України не застосовується виключно щодо штрафних санкцій, які визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.

При цьому, колегія суддів звертає увагу, що виходячи з положень Податкового кодексу України та Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті пеня та штрафна санкція (штраф) є окремими видами відповідальності суб`єктів господарювання.

Так, відповідно до п.п. 54.3.3. п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Згідно із п.п. 14.1.265. п. 14.1 ст. 14 ПК України штрафна санкція (Фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до п.п. 14.1.162. п. 14.1 ст. 14 ПК України пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.

Згідно із п. 58.2. ст. 58 ПК України податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий

З урахуванням вищенаведених правових норм, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що з моменту вчинення порушення валютного законодавства, станом на 22.03.2019 року, минув понад 1 рік, з огляду на що, строк для накладення адміністративно-господарських санкцій сплинув, а ППР прийняте з порушенням вимог законодавства, що є підставою для його скасування.

Також, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що ч. 3 ст. 1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті (в редакції 2014 - 2015 років), не застосовується до спірних правовідносин, які виникли та існують з 19.04.2010 року (щодо контракту з компанією Heat-Trade Ltd ), з огляду на слідуюче.

Як вбачається з Контракту, останній укладено між продавцем та покупцем 19.04.2010, тобто колегія суддів зауважує, що саме із цієї дати між сторонами виникли взаємні права та обов`язки, в тому числі щодо поставки товару та його оплати в обумовлені Контрактом строки.

Виходячи із принципу свободи договору та вимог ст, 1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті (в редакції на дату виникнення спірних правовідносин), сторонами у додатках до Контракту погоджено, що строк оплати за товар становить не більше 180 днів з дати оформлення митної декларації, що повністю узгоджується із вимогами законодавства, чинного на час виникнення спірних правовідносин.

В подальшому, до ст. 1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті внесені зміни, а саме доповнено частиною, відповідно до якої Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті. шо визначені частиною першою цієї статті.

Вказані зміни набрали чинності із 17.11.2012 на підставі Закону України Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо розширення інструментів впливу на грошово-кредитний ринок .

Відповідно до ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Суд зауважує, що дія закону чи іншого нормативно-правового акта поширюється тільки на ті відносини, які виникли після набуття ним чинності. Це є однією з найважливіших гарантій правової стабільності, впевненості суб`єктів права в тому, що їх правове становище не погіршиться з прийняттям нового закону чи іншого нормативного акта, а також необхідною умовою довіри до держави і права. Жодних винятків щодо певних категорій суб`єктів права це правило не передбачає.

Згідно із ст. 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відтак, до спірних правовідносин підлягає застосуванню норма закону, яка діяла на час виникнення таких правовідносин. При цьому, закон, яким погіршується становище особи, не має зворотної дії в часі, а отже не підлягає застосуванню.

Більше того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Закон України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті втратив чинність.

При цьому, 07.02.2019 набрав чинності Закон України Про валюту і валютні операції .

Відповідно до ч. 4 ст. 5 Закон України Про валюту і валютні операції порядок проведення розрахунків за валютними операціями визначається Національним банком України.

Згідно із ч. 5 ст. 12 Закону України Про валюту і валютні операції Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити такий захід захисту як встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

02.01.2019 Правлінням Національного банку України постановою № 5 затверджено Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (надалі також Положення № 5) (набрало чинності 07.02.2019).

Відповідно до п. 21 розділу 2 Положення № 5 на даний час граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Із вищевикладеного слідує, що наразі підстави настання юридичної відповідальності суб`єкта господарювання у сфері валютного законодавства, а саме в частині строків здійснення розрахунків за валютними операціями (збільшення строків із 90 днів до 365 днів) свідчить про пом`якшення відповідальності юридичної особи.

Відтак, норми Закону України Про валюту і валютні операції , в силу ст. 58 Конституції України, розповсюджується на правовідносини щодо строків розрахунків за валютними операціями, які виникли до набрання чинності вказаним законом, в тому числі і на спірні правовідносини.

Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що доводи апеляційної скарги та долучені до неї докази в повній мірі спростовують правомірність прийняття Головним управлінням ДФС у Житомирській області податкових повідомлень рішень від 22.03.2019 року: №0006141414, №0006151414,№0006121414, у зв`язку з чим вони підлягають скасуванню.

У відповідності з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні справи порушені норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому, керуючись статтею 315 КАС України, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови, про задоволення адміністративного позову.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Пеллет-Енерго Ємільчине" задовольнити повністю.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пеллет-Енерго Ємільчине" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати.

Прийняти постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Пеллет-Енерго Ємільчине" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області :

- №0006151414 від 22 березня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у загальному розмірі 502 500 грн, з них за основним зобов`язанням - 402 000,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 100 500,00 грн;

- №0006141414 від 22 березня 2019 року, яким встановлено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на додану вартість у розмірі 508 567,00 грн;

- №0006121414 від 22 березня 2019 року, яким за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД нараховано пеню у розмірі 707 528,85 грн.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 05 грудня 2019 року.

Головуючий Гонтарук В. М. Судді Біла Л.М. Курко О. П.