Постанова

від 10.12.2019 по справі 820/8922/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

10 грудня 2019 року

справа №820/8922/15

адміністративне провадження №К/9901/29679/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І. А., Пасічник С. С.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року у складі суддів Резнікової С. С., Мінаєвої О. М., Бегунц А. О.

у справі № 820/8922/15

за позовом Публічного акціонерного товариства "Харківська ТЕЦ-5"

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

про скасування податкових повідомлень-рішень,-

У С Т А Н О В И В :

27 грудня 2015 року Публічне акціонерне товариство (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 19 травня 2015 року № 0000034100, яким Товариству збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 7 777 527,00 грн за основним платежем та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 944 381,75 грн та від 04 серпня 2015 року №0000114100, яким збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 10161497,00 грн за основним платежем та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2540374,25 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

20 листопада 2015 року постановою Харківського окружного адміністративного суду в задоволенні адміністративного позову відмовлено в повному обсязі.

21 січня 2016 року постановою Харківського апеляційного адміністративного суду скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2015 року та прийнято нове рішення про задоволення позову.

20 червня 2019 року постановою Верховного Суду частково задоволено касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2016 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, з мотивів того, що здійснюючи апеляційний перегляд суд апеляційної інстанції взагалі не надав власної оцінки додатково встановленим ним обставинам та доказам обліку робочого часу, якими можливо підтвердити (чи спростувати) фактичні трудовитрати.

25 вересня 2019 року постановою Другого апеляційного адміністративного суду, ухваленої за результатами нового розгляду задоволено апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Харківська ТЕЦ-5", скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2015 року, прийнято нову постанову, якою задоволені позовні вимоги Товариства, скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 19 травня 2015 року № 0000034100 та від 04 серпня 2015 року № 0000114100.

28 жовтня 2019 року податковим органом подано касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, відповідач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить обставини справи, шляхом відтворення частини акта перевірки та перелічує норми покладені ним в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Основним аргументом скасування судового рішення вважає неповне дослідження судом апеляційної інстанції наданих доказів, що призвело до ухвалення незаконного рішення.

11 листопада 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, після усунення недоліків наведених в ухвалі цього суду від 30 жовтня 2019 року та витребувана справа з Харківського окружного адміністративного суду №820/8922/15.

15 листопада 2019 року справа №820/8922/15 надійшла до Верховного Суду.

25 листопада 2019 року на адресу Верховного Суду від Товариства надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просить залишити скаргу без задоволення, постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 05471230, перебуває на податковому обліку з 07 травня 1998 року, є платником податку на додану вартість з 07 травня 2010 року.

Податковим органом на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України у квітні 2015 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість та податку на прибуток за 2014 рік по взаємовідносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю Енергоконсалт (код ЄДРПОУ 30021475), Товариством з обмеженою відповідальністю Інвестхолд (код ЄДРПОУ 35939627), Товариством з обмеженою відповідальністю Техносервіс профгруп (код ЄДРПОУ 38384339), Товариством з обмеженою відповідальністю НВС Концептуального будівництва (код ЄДРПОУ 38509391) за листопад - грудень 2014 року, результати якої викладені в акті перевірки від 30 квітня 2015 року №116/43.0-14/05471230 (далі - акт перевірки).

Керівником податкового органу прийняті податкові повідомлення-рішення згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки.

Податковим повідомленням-рішенням від 19 травня 2015 року №0000034100 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у сумі 7777527 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 1944381 грн 75 коп. Правовою підставою збільшення податку наведені положення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.8.1 пункту 138.8, підпункту 138.10.2, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Податковим повідомленням-рішенням від 04 серпня 2015 року №0000114100 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 10161497 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 2540374 грн 25 коп. Правовою підставою збільшення суми грошового зобов`язання визначені положення пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.2 статті 201 Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

Судом апеляційної інстанції з урахуванням висновків Верховного Суду встановлено, що правова позиція контролюючого органу полягає у неможливості встановлення зв`язку сум понесених витрат (з урахуванням ПДВ) ПАТ Харківська ТЕЦ-5 в частині взаємовідносин з ТОВ ІНВЕСТХОЛД , ТОВ НВС Концептуального будівництва , ТОВ Енергоконсалт з фінансово-господарською діяльністю позивача, оскільки фактична кількість працівників, з якими були оформлені трудові відносини у вказаних контрагентів позивача, не відповідає кількості працівників, які були зазначені в актах приймання виконаних будівельних робіт. Внаслідок наведеного відповідачем зроблено висновки про неможливість виконання робіт.

За висновками податкового органу до актів приймання виконаних будівельних робіт була включена вартість обладнання та устаткування, що є незаконним. Звіти, які були складені за наслідком виконання договірних обов`язків у взаємовідносинах позивача з ТОВ НВС Концептуального будівництва підписані особами, які не є працівниками вказаного підприємства, позивач не повідомляв Територіальне управління Держгірпромнагляду у Харківській області про початок виконання робіт підвищеної небезпеки, а контрагенти підприємства не здійснювали реєстрацію в територіальному управлінні дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та ліцензій.

Вказані обставини, за висновком податкового органу, призвели до неправомірного формування позивачем податкового кредиту на суму 10161496,53 грн та завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) всього у сумі 2065730,33 грн за 2014 рік, заниження об`єкту оподаткування на суму прибутку звільненого від оподаткування на суму 41142754,34 грн, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік у сумі 7777527 грн.

Оцінюючи спірні правовідносини суд апеляційної інстанції зазначив, що наслідки в податковому обліку платника податків створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, укладених платником податку договорів. Суд визначив об`єктом дослідження реальність господарських операцій, що є визначальною для встановлення податкових зобов`язань та виникнення права на податковий кредит, добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та витрати.

Судом апеляційної інстанції здійснений системний аналіз положень підпунктів 14.1.36, 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, який зумовив висновок про те, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Також судом апеляційної інстанції здійснений аналіз положень пунктів 198.3 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, які зокрема пов`язують виникнення права платника податку на податковий кредит з наявністю податкової накладної, при цьому зазначено, що наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до законодавства необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема, виданих постачальниками податкових накладних, не є безумовною підставою для обрахування податкового кредиту по ПДВ, якщо податковий орган доведе, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, як у випадку нездійснення самих операцій.

Оцінка наданих позивачем на підтвердження реального характеру здійснення господарських операцій первинних документів здійснена судом апеляційної інстанції із покликанням на положення частини другої статті 3, частин першої, другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , за сукупним аналізом положень цих норм здійснений висновок про те, що формування податкового кредиту та витрат обумовлено придбанням товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності в платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що протягом 2013-2014 років Товариством укладені та виконані договори на виконання робіт з Товариством з обмеженою відповідальністю Інвестхолд № 121 від 14.03.2014, № 416 від 22.08.2014, № 272 від 14.02.2014, № 392 від 25.07.2014, № 132 від 18.03.2014, № 599 від 24.11.2014, з Товариством з обмеженою відповідальністю Науково виробничий союз Концептуального будівництва , з № 532 від 10.11.2014, № 554 від 25.09.2014, з Товариством з обмеженою відповідальністю Енергоконсалт № 859 від 30.12.2013, № 509 від 04.09.2013, № 860 від 30.12.2013, № 858 від 30.12.2013, № 677 від 25.11.2013, № 766 від 23.12.2013, № 674 від 21.11.2013, № 210 від 17.04.2014, № 855 від 26.12.2014.

За висновком суду першої інстанції контрагенти Товариства не мали достатньої кількості працівників для виконання робіт за договорами підряду.

Суд апеляційної інстанції вважає такі висновки необґрунтованими, з огляду на встановлення факту виконання умов вищезазначених договорів Товариства з його контрагентами протягом листопада-грудня 2014 року, що підтверджується актами приймання виконаних будівельних робіт за формою №КБ-2В, за результатами дослідження яких суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про те, що під час обчислення кількості працівників, які мали бути задіяні у виконанні робіт за підрядними договорами, судом першої інстанції помилково був визначений проміжок часу протягом якого такі роботи фактично виконувались та режим робочого часу, внаслідок наведеного був зроблений хибний висновок про відповідну кількість працівників.

Також суд апеляційної інстанції встановив укладення та виконання субпідрядних договорів підприємствами ТОВ Інвестхолд , ТОВ Енергоконсалт , ТОВ НВС Концептуального будівництва , в розрізі кожного із цих підприємств, навівши у судовому рішенні повний аналіз цих договорів та актів приймання виконаних будівельних робіт та дійшов висновку про те, що наявність субпідрядних договорів та актів приймання виконаних будівельних робіт до них беззаперечно свідчать, що до виконання робіт на користь ПАТ Харківська ТЕЦ-5 були залучені працівники вищезгаданих субпідрядних організацій, що в свою чергу свідчить про те, що при визначенні кількості працівників суд першої інстанції безпідставно обмежився лише працівниками ТОВ Інвестхолд , ТОВ Енергоконсалт , ТОВ НВС Концептуального будівництва .

Дослідивши книгу видачі тимчасових перепусток за 2014 рік, якою фіксувався факт надання тимчасових перепусток працівникам підрядних та субпідрядних організацій на відвідування території Товариства, суд апеляційної інстанції встановив, що перепустки надавались протягом всього 2014 року та за зверненням ТОВ Енергоконсалт видано 137 перепусток, ТОВ Інвестхолд - 53 перепустки, ТОВ НВС Концептуального будівництва - 3 перепустки та дійшов висновку про те, що суд першої інстанції безпідставно обмежився тільки двома місяцями (листопадом та груднем 2014 року), протягом яких надавались перепустки ТОВ Інвестхолд , ТОВ Енергоконсалт , ТОВ НВС Концептуального будівництва .

Посилаючись на предмет договорів № 272 від 14.02.2014, № 599 від 24.11.2014, які були укладені з ТОВ Інвестхолд та договору № 554 від 25.09.2014 року, укладеному з ТОВ НВС Концептуального будівництва в частині складання паспортів об`єктів, за якими роботи виконувались поза територією Товариства, що спростовує необхідність оформлення перепусток за цими договорами на територію позивача.

Верховний Суд під час нового розгляду справи зобов`язав встановити обставини щодо режиму та обліку робочого часу, якими можливо підтвердити фактичні трудовитрати за договорами підряду, наявність чи відсутність у штаті контрагентів позивача достатньої кількості працівників чи можливість залучення третіх осіб для виконання договірних зобов`язань.

Враховуючи викладені обставини та досліджені докази, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що неможливість виконання робіт за договорами підряду через відсутність у штаті контрагентів позивача достатньої кількості працівників спростовується залученням третіх осіб субпідрядних організацій для виконання договірних зобов`язань, а також календарними планами виконання робіт (додатки до договорів), які передбачали, що строк виконання робіт охоплено не тільки за листопад-грудень 2014 року, а є значно триваліший.

Результати дослідження договору від 14 лютого 2014 року № 272, за яким здійснювалось будівництво ділянки тепломагістралі від МК-4802 до МК-4307 ДСК та доданих на його виконання первинних документів довили виконання вказаних робіт, що підтверджується декларацією готовності об`єкту до експлуатації, яка затверджена органом державного архітектурно-будівельного контролю.

Висновком Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України від 18 січня 2016 року № 73/74/16-43/799ч816/16-43 за результатами проведення будівельно-технічного дослідження, встановлено відповідність переліку та об`ємів фактично виконаних будівельних робіт за договорами підряду, які були предметом перевірки з боку відповідача, переліку та об`ємам робіт, які зазначені в актах приймання виконаних будівельних робіт за формою №КБ-2В (за договорами, укладеними з ТОВ Енергоконсалт , ТОВ Інвестхолд ).

Оцінюючи доводи податкового органу щодо повідомлення або не повідомлення Територіального управління Держгірпромнагляду у Харківській області про початок робіт підвищеної небезпеки, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ця обставина не може свідчити про те, що вказані роботи не виконувались, з мотивів того, що діюче законодавство України, зокрема Порядок видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 жовтня 2011 року № 1107, не пов`язує з невиконанням цього обов`язку будь-яких несприятливих наслідків.

Виконуючи вказівку Верховного Суду стосовно надання оцінки додатково встановленим обставинам та доказам обліку робочого часу, якими можливо підтвердити (чи спростувати) фактичні трудовитрати, а також віднесення до собівартості отриманих будівельних робіт витрати на використання обладнання та устаткування, суд апеляційної інстанції відхилив доводи податкового органу, за якими неможливість виконання підрядниками будівельних робіт обумовлена необхідністю залучення до таких робіт ТОВ Енергоконсалт - у листопаді 2014 року 483 осіб, у грудні 2014 року 669 осіб, ТОВ ІНВЕСТХОЛД у листопаді 2014 року 72 особи, у грудні 2014 року 184 особи, ТОВ Науково виробничий союз Концептуального будівництва у грудні 2014 року 128 осіб, висновуючись на такому.

Під час апеляційного перегляду встановлено, що виконання підрядниками будівельних робіт, відбувалось із залученням субпідрядних організацій, на протязі більшого періоду часу, ніж застосований відповідачем для розрахунку необхідної кількості працівників. Встановлені обставини у сукупності спростовують висновки та розрахунки відповідача про відсутність необхідної кількості працівників для виконання будівельних робіт.

Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про помилковість висновків податкового органу про безпідставність віднесення до собівартості отриманих будівельних робіт витрат на використання обладнання та устаткування. Відповідач зазначає, що такі витрати є витратами на оренду майна, а тому ці витрати не можуть бути включені до актів за формою № КБ-2В, що підтверджується положеннями п. 3.3.10.1 ДБН Д. 1.1-1-2000.

Оцінюючи спір у цій частині суд апеляційної інстанції правомірно зазначає про те, що норми вказаного ДБН є обов`язковими по будовах (об`єктах), що здійснювалися за рахунок бюджетних коштів і коштів підприємств, установ і організацій державної форми власності.

Відповідачем не було доведено і в матеріалах справи відсутні докази, що роботи у взаємовідносинах між ПАТ Харківська ТЕЦ-5 та ТОВ Енергоконсалт , ТОВ Інвестхолд , ТОВ НВС Концептуального будівництва здійснювались за рахунок бюджетних коштів або коштів підприємств державної форми власності.

Відповідно до наказу Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 року № 293 норми ДБН Д. 1.1-1-2000 починаючи з 01.01.2014 року є скасованими.

Відтак, Товариство мало право використовувати акти за формою №КБ-2В в якості зразка та вносити до вказаної форми будь-які доповнення або виправлення.

У спірних правовідносинах обладнання та устаткування підрядників (субпідрядників), позивачу в найм (оренду) не передавалось, та використовувалось саме підрядниками, а не працівниками Товариства, що доводить безпідставність посилань податкового органу на застосування до спірних відносин положень статті 759 Цивільного кодексу України.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що витрати на використання обладнання та устаткування, яке використано підрядниками для виконання будівельних робіт, не можуть бути визнані витратами на їх найм (оренду), а тому позивачем такі витрати правомірно включені до актів за формою № КБ-2В та віднесені до собівартості отриманих будівельних робіт.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що позивач надав для перевірки усі необхідні первинні документи щодо здійснення господарських операцій, які досліджені відповідачем, однак жодних недоліків документів виявлено не було. В акті перевірки не наведено конкретних первинних документів, на підставі яких відповідачем було зроблено висновок про відсутність факту реального вчинення господарських операцій за період, що перевірявся.

Відтак, за висновком суду апеляційної інстанції висновки суду першої інстанції про відсутність реальних господарських стосунків в спірних правовідносинах між позивачем та його контрагентами не підтверджені жодними належними доказами, базуються на припущеннях та спростовуються наявними матеріалами справи, яким судом першої інстанції не було надано оцінку.

Суд визнає, що оцінюючи спірні операції суд апеляційної інстанції висновувався на виконані контрагентами позивача робіт.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що дослідженнями акта перевірки та долученими до матеріалів справи відповідними первинними документами підтверджений рух придбаних позивачем робіт.

Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність у позивача відповідних первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Здійснення позивачем господарських операцій, їх реальний характер, встановлено судом апеляційної інстанції, що доводить правомірність формування позивачем, як витрат так і податкового кредиту по факту придбання робіт та спростовує висновки податкового органу про податкові правопорушення покладені в основу прийняття податкових повідомлень-рішень.

Відсутність підстав збільшення грошових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість спірними податковими повідомленнями-рішеннями унеможливлює застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Суд зазначає, що відповідач касаційною скаргою не обґрунтував у чому полягає неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, внаслідок чого у цій частині касаційна скарга є невмотивованою.

Відповідач касаційною скаргою просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно здійснення господарських операцій із контрагентами позивача, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд вважає, що відсутність складу податкових правопорушень покладених податковим органом в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень доводить протиправність визначення грошових зобов`язань з податку на прибуток, податку на додану вартість, застосування штрафних (фінансових) санкцій з цих податків і, як наслідок, унеможливлює прийняття позиції податкового органу про правомірність прийняття ним спірних податкових повідомлень - рішень.

Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а постанова суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року у справі № 820/8922/15 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: І. А. Васильєва

С. С. Пасічник