Постанова

від 11.12.2019 по справі п/811/4182/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 грудня 2019 року

Київ

справа №П/811/4182/14

адміністративне провадження №К/9901/9669/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області

на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року (суддя Притула К.М.)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2015 року (судді: Шальєва В.А. (головуючий), Білак С.В., Олефіренко Н.А.)

у справі № П/811/4182/14

за позовом Приватного акціонерного товариства Креатив

до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2014 року Приватне акціонерне товариство Креатив (далі - ПрАТ Креатив ) звернулося до суду з позовом до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі - Кіровоградська ОДПІ, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2014 року № 0001472202.

Позов обґрунтовано безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення податкового законодавства позивачем, оскільки угоди, укладені ПрАТ Креатив , мали реальний характер, повністю виконані та, відповідно, відображені в податковому обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.

Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 19 лютого 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2015 року, адміністративний позов ПрАТ Креатив задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від 19 вересня 2014 року №0001472202.

Судові рішення мотивовані тим, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача з його контрагентами, вказаними в акті перевірки, а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому ПрАТ Креатив правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за наслідками таких відносин.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Кіровоградська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просила скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову ПрАТ Креатив відмовити повністю. Зокрема, скаржник зазначив, що господарські операції позивача з контрагентами, вказаними в акті перевірки, носили безтоварний характер, оскільки внаслідок перевірок контрагентів не можливо зробити висновок про походження сільськогосподарської продукції, яку було реалізовано підприємствам-покупцям з огляду на відсутність у них власних основних фондів та трудових ресурсів, достатніх для виробництва відповідних обсягів продукції; відсутність підтверджених витрат на придбання посівного матеріалу, обробку земель, тощо.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29 липня 2015 року відкрито касаційне провадження.

У запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає рішення судів попередніх інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просив відмовити.

25 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII Перехідні положення КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Кіровоградською ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ Народичі - Агро Інвест (код 38006559) за період з 01.10.2013 до 31.10.2013, ТОВ Агро Регіон (код 34779872) за період з 01.02.2014 до 31.03.2014, ТОВ Палада Плюс (код 38759341) за період з 01.02.2014 до 28.02.2014, ТОВ Массів (код 30989754) за період з 01.03.2014 до 31.03.2014, ТОВ Аустрія Торг (код 38852395) за період з 01.05.2014 до 31.05.2014, ТОВ Украгро Інвест (код 38790786) за період з 01.05.2014 до 30.06.2014, ТОВ Агро Даб (код 36009081) за період з 01.06.2014 до 30.06.2014, за результатами якої складено акт від 05 вересня 2014 року №179/11-23-22-02/3114625.

Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого ПрАТ Креатив занижено податок на додану вартість на загальну суму 21 621 122 грн, зокрема: за жовтень 2013 року - 15 151 грн, за лютий 2014 року - 68 680 грн; за березень 2014 року - 120 730 грн; за квітень 2014 року - 83 359 грн; за травень 2014 року - 11 139 414 грн; за червень 2014 року - 10 193 788 грн.

19 вересня 2014 року на підставі акта перевірки Кіровоградська ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001472202 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 32 431 683 грн, зокрема за основним платежем - 21 621 122 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 10 810 561грн.

Правомірність прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом розгляду цієї справи.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатами господарських операцій з контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується первинними документами.

Проте Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів у процесі виконання укладених договорів, натомість судами не досліджено належним чином дані обставини, що свідчить про передчасність висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Зокрема, факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

Водночас судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо фактичного здійснення господарських операцій із придбання позивачем у ТОВ Народичі Агро Інвест , ТОВ Парада Плюс , ТОВ Агро-Даб , ТОВ Аустрія Торг , ТОВ Украгро Інвест товару (соняшникової нерафінованої олії, насіння соняшнику), а саме: не з`ясовано умов відповідних договорів поставки товару та специфіки господарських операцій позивача з контрагентами; не перевірено умов придбання та способу узгодження поставки товару; не перевірено на кого покладено обов`язок доставки товару та яким чином здійснювалося його транспортування, прийняття за кількістю та якістю; не встановлено, які транспортні засоби було залучено до поставки придбаного товару та яким чином здійснювалося транспортування з урахуванням специфіки придбаного товару; не з`ясовано питання залучення контрагентами позивача третіх осіб для виконання умов договорів, укладених з позивачем; не досліджено питання оприбуткування, відвантаження, розвантаження та зберігання поставленого товару; не з`ясовано родової ознаки поставленого позивачу товару та його походження; не досліджено якісні характеристики придбаної сільськогосподарської культури (вологість, вміст смітної домішки) та її відповідність вимогам ДСТУ, у тому числі аналіз на вміст такої групи, як ГМО; не з`ясовано підстав визначення вартості реалізованого позивачу товару; не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів; не перевірено зв`язок придбання товарів та послуг з господарською діяльністю позивача.

У справі також залишилися недослідженими обставини з приводу того, чи були контрагенти позивача спроможними виконати умови договорів; чи здійснювалася поставка товару в договірних обсягах та в обумовлені сторонами строки; як мало оформлятися виконання поставки товарів; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний і кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) та закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам належить надати оцінку доводам сторін та встановити, чи підтверджуються належними та допустимими доказами здійснення контрагентами позивача поставки товару - рух активів та їх зберігання, транспортування із врахуванням особливостей зберігання, транспортування, обліку поставленого товару (сільськогосподарської продукції), чи підтверджуються повністю або частково доводи контролюючого органу щодо штучного складення документів.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова