Постанова

від 12.12.2019 по справі 826/10751/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 грудня 2019 року

Київ

справа №826/10751/18

адміністративне провадження №К/9901/27382/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є. (суддя -доповідач),

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участю секретаря судового засідання: Хлуд Т.Ю.,

представника позивача: Прокопенко Т.Ю.,

представника відповідача: Левчука С.М.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року (головуючий суддя Сорочко Є.О., судді: Літвіна Н.М., Федотов І.В.)

у справі за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДФС у Київській області

про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Київській області (надалі також - Відповідач, Управління), в якому просила визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення від 20 лютого 2018 року №0004411309 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування, грошове зобов`язання в сумі 114 204,57 грн, штрафні (фінансові) санкції в сумі 57 102,28 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 20 лютого 2018 року №0004421309 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, грошове зобов`язання в сумі 8 565,34 грн, штрафні (фінансові) санкції в сумі 2 141,33 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) із єдиного внеску на обов`язкове державне соціальне страхування від 20 лютого 2018 року №Ф-0004401309 в сумі 145 757,58 грн;

- рішення від 20 лютого 2018 року №0004391309 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 21 537,75 грн.

На обґрунтування позову зазначила, що висновки відповідача про порушення норм податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам у справі, оскільки операції між нею та ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 були фактично здійсненими та пов`язаними із господарською діяльністю, що вказує про безпідставність нарахування на цій підставі податку з доходів фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску на обов`язкове державне соціальне страхування, а також застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 квітня 2019 року позов задоволено.

Роблячи висновок про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що укладені між позивачем та ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 цивільно-правові договори відповідають вимогам чинного законодавства України, мають своїм наслідком зміну у майновому стані учасників правочинів, є економічно виправданими, факт виконання зобов`язань сторін підтверджується документами, які є належними та достатніми доказами того, що виконання робіт і надання послуг фактично відбулися, а операції між сторонами договорів враховані відповідно до їх дійсного змісту, обумовлені розумними економічними причинами та відповідають характеру незалежної професійної діяльності позивачки як приватного нотаріуса.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області задоволено, скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 квітня 2019 року та ухвалено нове судове рішення, яким позов ОСОБА_1 залишено без задоволення.

Роблячи висновки про обґрунтованість оскаржуваних індивідуальних актів, суд апеляційної дійшов висновку, що матеріалами справи не підтверджено фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, оскільки:

- матеріали справи не містять доказів щодо конкретних осіб, якими виконувалися спірні роботи, які матеріали та обладнання використовувалося, яким чином відповідні особи отримали доступ до приміщень, які знаходяться у власності ТОВ "НОТ", тощо;

- позивачем не було надано доказів погодження спірних будівельно-оздоблювальних робіт з орендодавцем (ТОВ "НОТ"), без якого виконувати такі роботи позивач згідно договору оренди не мав права;

- організація діловодства та архіву приватного нотаріуса може здійснюватися самим нотаріусом або особою, яка перебуває з ним у трудових відносинах (помічником). Водночас, норми чинного законодавства не передбачають права нотаріуса передавати обов`язки з ведення діловодства та архіву третім приватним особам, порушуючи таким чином нотаріальну таємницю.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Вказує, що судами при ухваленні оскаржуваного рішення не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судом апеляційної інстанцій, позивач зазначає, що:

- під час розгляду справи судом апеляційної інстанції не застосовано положення Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", Інструкції про порядок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та не розглянуто вимогу позивача в частині визнання протиправним і скасування вимоги та рішення відповідача про сплату боргу (недоїмки) із єдиного внеску на обов`язкове державне соціальне страхування та про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

- судом апеляційної інстанції при вирішенні спору не враховано, що операції між позивачем та його контрагентами фактично здійснені, що підтверджено належним чином оформленими документами, які не мають дефектів щодо форми, змісту або пошкодження, які б зумовили втрату ними юридичної сили доказовості;

- відсутність у ФОП ОСОБА_2 трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договором цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу; будівельні роботи можуть виконуватися на умовах субпідряду; за таких обставин, посилання суду апеляційної інстанції про те, що позивачем не надані докази щодо конкретних осіб, якими виконувались роботи, які обладнання та матеріали використовувались є необґрунтованими;

- обставина наявності розбіжностей між фактично сплаченою сумою коштів та сумою, що зазначена в кошторисі, не вказує про фактичне нездійснення операцій, оскільки існування таких розбіжностей, по-перше, не суперечить вимогам Цивільного кодексу України, а по-друге, можливість зміни ціни передбачена умовами договору, укладеного між позивачем та його контрагентом;

- можливість дострокової оплати підрядних робіт не суперечить вимогам чинного законодавства;

- жоден із видів робіт, які були здійснені ФОП ОСОБА_2 не підпадають під визначення капітального ремонту;

- суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку щодо правового визначення поняття "нотаріальна діяльність" та зазначив, що позивач поклав організацію діловодства та архіву на особу, яка не перебуває із ним в трудових відносинах, оскільки витрати по забезпеченню збереження документів, пов`язані із організацією нотаріальної діяльності, оскільки залучений підрядник виконував виключно роботи із оформлення справ та зберігання (підшивання, нумерація аркушів, оформлення обкладинки), а не здійснював нотаріальне діловодство.

Крім того, представником в поясненнях, наданих до суду касаційної інстанції зазначено, що ФОП ОСОБА_3 не виконувала жоден із видів робіт, які можуть бути кваліфіковані як нотаріальне діловодство, і чинним законодавством не заборонено проводити оформлення справ іншими залученими особами. Як зазначено представником позивача, завантаженість приватного нотаріуса та її помічника в 2015 році не давала можливості виконувати технічну роботу з оформлення справ для архівного зберігання. ФОП ОСОБА_3 28 вересня 2015 року виконувала роботи з оформлення справ для архівного зберігання за 2015 рік, всього за 1 день оформлено 96 справ, що не потребувало значної кількості ресурсів

Також в пояснення представником позивача, зазначено, що ФОП ОСОБА_2 , фактично здійснювався поточний ремонт в орендованих приміщеннях для підтримання останнього в належному робочому стані. Спірні роботи виконано підрядником власними силами та за рахунок матеріалів підрядника.

2.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Управління посилається на дотримання судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та вказує, що в оскаржуваному позивачем судовому рішенні з дотриманням вимог законодавства встановлено обставини правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, оскільки:

- операції між позивачем та його контрагентами фактично не здійснювались, про що вказують обставини неподання контрагентами звітності за відповідний період, відсутності документів щодо конкретних осіб, якими виконані спірні операції;

- твердження позивача про те, що здійснювались поточні роботи є такими, що не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки такі роботи як виготовлення стін, обмазувальна гідроізоляція можна віднести до капітальних робіт;

- відповідно до умов договору роботи ФОП ОСОБА_2 повинні були завершитись 3 жовтня 2015 року, проте акти виконаних робіт та квитанції виписувались у вересні, жовтні, листопаді та грудні;

- квитанції щодо понесених витрат не дають права на формування витрат, оскільки, перебуваючи на загальній системі оподаткування, позивач мала право проводити розрахунки або в безготівковій формі та в готівковій, маючи належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій, який відсутній відповідно до баз даних;

- договір, квитанція та акт виконаних робіт ФОП ОСОБА_3 підписані 28 вересня 2015 року, що вказує на неможливість виконання за один день відповідних робіт;

- норми чинного законодавства не передбачають права нотаріуса передавати обов`язки з ведення діловодства та архіву третім приватним особам, порушуючи таким чином нотаріальну таємницю.

3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за наслідками проведеної Управлінням перевірки ОСОБА_1 складено акт від 29 грудня 2012 року, №1063/10-36-13-09/НОМЕР_1, згідно з якими позивачем порушено вимоги зокрема:

- пунктів 178.1, 178.3 статті 178 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в частині заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення незалежної професійної діяльності на суму 114 204,57 грн.;

- пункт 16 1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині заниження військового збору від здійснення незалежної професійної діяльності за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року на суму на суму 8 564,34 грн.;

- пункту 2 частини першої статті 7, частини 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в частині заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 145 757,58 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 69 619,98 грн., за 2016 рік на суму 76 137,60 грн.

Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм, як встанолено судами попередніх інстанцій, ґрунтуються на тому, що операції між позивачем та його контрагентами фактично не здійснювались, оскільки:

- контрагенти не подавали звітності за відповідний період,

- послуги, що, за твердженням позивача, їй надавав ФОП ОСОБА_2 не є поточними роботами, такі роботи як виготовлення стін, обмазувальна гідроізоляція можна віднести до капітальних робіт;

- відповідно до умов договору роботи ФОП ОСОБА_2 повинні були завершитись 3 жовтня 2015 року, проте акти виконаних робіт та квитанції виписувались у вересні, жовтні, листопаді та грудні;

- квитанції щодо понесених позивачем витрат не дають права на формування витрат, оскільки, перебуваючи на загальній системі оподаткування, позивач мала право проводити розрахунки або в безготівковій формі та в готівковій, маючи належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій, який відсутній відповідно до баз даних;

- договір, квитанція та акт виконаних робіт із ФОП ОСОБА_3 підписані 28 вересня 2015 року, що вказує на неможливість виконання за один день відповідних робіт.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 20 лютого 2018 року №0004411309 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичною особою за результатами річного декларування, грошове зобов`язання в сумі 114 204,57 грн, штрафні (фінансові) санкції в сумі 57 102,28 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 20 лютого 2018 року №0004421309 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, грошове зобов`язання в сумі 8 565,34 грн, штрафні (фінансові) санкції в сумі 2 141,33 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) із єдиного внеску на обов`язкове державне соціальне страхування від 20 лютого 2018 року №Ф-0004401309 в сумі 145 757,58 грн;

- рішення від 20 лютого 2018 року №0004391309 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 21 537,75 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_4 здійснює нотаріальну діяльність за адресою: АДРЕСА_1 . Приміщення загальною площею 61,05 кв.м. (приміщення №№6, 7, 9 повністю та №№8, 10, 11, 13 і 14 частково) використовується на підставі договору оренди нерухомого майна від 23 листопада 2011 року №1123, укладеного з ТОВ "НОТ" (ідентифікаційний код ЄДРПОУ 32525334).

Відповідно до пункту 2.3 зазначеного договору оренди орендар (позивач) зобов`язаний: у разі необхідності технічного пере-, дообладнання об`єкту оренди, погодити з орендодавцем в письмовій формі специфікацію та технічні характеристики технологічного обладнання, схему розташування технологічного обладнання на об`єкті - протягом 14 робочих днів з моменту підписання договору або не пізніше ніж за 7 робочих днів до початку виконання робіт; погодити з орендодавцем дизайн об`єкта оренди; самостійно і за свій рахунок забезпечити підтримання об`єкту оренди у стані не гіршому, ніж на момент передачі приміщення в орендне користування, з врахуванням нормального фізичного зносу протягом всього строку дії договору; до виконання відповідних робіт попередньо погодити з Орендодавцем проведення будь-яких робіт з технічного переобладнання інженерно-комунікаційних систем або зміни дизайну Об`єкта оренди, погодженого згідно з даним Договором та додатками до нього. Виконання робіт проводиться під технічним наглядом Орендодавця; після отримання письмової згоди орендодавця на проведення вказаних вище робіт, самостійно та за свій рахунок розробити, погодити та затвердити у орендодавця у встановленому договором порядку проект змін об`єкта оренди, а також виконати за свій рахунок робота за погодженим проектом в строк не пізніше дати, додатково погодженої сторонами; при необхідності проводити за свій рахунок поточний ремонт об`єкту оренди; орендар проводить поточний ремонт об`єкта оренди самостійно або із залученням підрядників для здійснення ремонтних робіт.

3 вересня 2015 року між Позивачем та ФОП ОСОБА_2 укладено договір підряду на будівельно-оздоблювальні роботи, за умовами якого ФОП ОСОБА_2 зобов`язався провести будівельно-оздоблювальні роботи у приміщенні за адресою: АДРЕСА_1.

Відповідно до попереднього розрахунку виконавцем і замовником було погоджено необхідність виконання значного обсягу будівельних робіт (зняття шпалер зі стін, демонтаж лінолеуму, плінтуса, винесення та вивезення сміття; гідроізоляція фундаменту шляхом шприцювання, обмазувальна гідроізоляція, встановлення стяжки; встановлення самовирівнювача; встановлення лінолеуму; облаштування відкосів з гіпсокартону; просочування стін; виготовлення стін; поклейка шпалер; фарбування стін; штукатурка стін; виготовлення відкосів; просочування відкосів; улаштування плитки). Попередня вартість робіт (із погодженим сторонами 20% можливим відхиленням) складає 459 335,26 грн.

Розділом 4 договору підряду передбачено оплату робіт у сумі, визначеній кошторисом, а саме 459 335,26 грн. Згідно з цим розділом замовник повинен сплатити виконавцю аванс у сумі 150 000,00 грн. протягом 5 днів з моменту підписання договору, остаточний розрахунок проводиться після закінчення робіт за умови, що робота виконана належним чином та вчасно.

На підтвердження сплати замовником (позивачем) підряднику (ФОП ОСОБА_2 ) грошових коштів надано копії квитанцій від 3 вересня 2015 року серії УКН №008452 на суму 150 000,00 грн., від 13 жовтня 2015 року №008461 на суму 45 000,00 грн., від 30 жовтня 2015 року №008473 на суму 90 000,00 грн., від 7 листопада 2015 року №008486 на суму 75 000,00 грн., від 11 листопада 2915 року №008480 від на суму 40 000,00 грн., від 9 грудня 2015 року №008492 на суму 50 000,00 грн., від 28 грудня 2015 року №008498 на суму 41 222,86 грн., загалом на 491 222,86 грн.

Також позивачем надано копії кошторису та актів щодо обсягів виконаних робіт.

Як зазначено в акті перевірки, ФОП ОСОБА_2 , відповідно до інформації бази даних АІС "Податковий блок" розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма №1ДФ) за 2015 рік не подавалися, що вказує на відсутність працюючих, свідоцтво платника єдиного податку анульовано 1 липня 2014 року; остання податкова звітність подана за 2014 рік з нульовими показниками.

Окрім того, 28 вересня 2015 року між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець) укладено договір про надання послуг з оформлення справ для архівного зберігання №35, відповідно до якого замовник дає завдання виконавцеві, а виконавець приймає на себе обов`язки надавати замовникові відповідно до його завдання послуги з оформлення справ для архівного зберігання замовника, а також надання консультацій та роз`яснень за плату. Під оформленням справ для архівного зберігання у договорі розуміється оформлення справ постійного та тривалого (понад 10 років) зберігання: нумерація аркушів у справі, складання (у необхідних випадках) внутрішнього опису документів справи, засвідчувального напису справи, підшивання або оправлення справи, оформлення обкладинки (титульного аркуша) справи тощо.

На підтвердження сплати замовником (позивачем) підряднику (ФОП ОСОБА_3 ) грошових коштів надано копію квитанції серії від 28 вересня 2015 року УКН №007661 на суму 82 400,00 грн. та акт виконаних робіт від 28 вересня 2015 року

Відповідачем в акті перевірки зазначено, що відповідно до інформації з бази даних АІС "Податковий блок" стан ФОП ОСОБА_3 - " 16" припинено (ліквідовано, закрито), розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма №1ДФ) за 2015 рік не подавалися, що вказує на відсутність працюючих, свідоцтво платника єдиного податку анульовано 1 жовтня 2015 року відповідно; податкова звітність за 2015 рік подана з нульовими показниками.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Керуючись положеннями частини першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи наведені норми, зважаючи на встановлені судами першої та апеляційної інстанції обставини справи, Суд звертає увагу на таке.

У підпункті 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Беручи до уваги статус позивача як приватного нотаріуса, у розумінні ПК України вона є самозайнятою особою, що здійснює незалежну професійну діяльність.

Відповідно до абзацу 4 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Пунктом 178.2 статті 178 ПК України визначено, що доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу

У силу положень пункту 178.3 статті 178 ПК України оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

Отже, приватний нотаріус є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну нотаріальну діяльність, яка оподатковується за ставками податку, визначеними для оподаткування доходів фізичних осіб. Базою оподаткування для таких осіб є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.

Водночас, витрати мають бути понесені фактично та здійснені на підставі реально здійсненої господарської операції.

Норми ПК України не встановлюють переліку документів, якими повинні бути підтверджені витрати, враховані в податковому обліку. Не встановлює такого переліку і Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Частиною першою статті 9 цього Закону (у редакції, чинній до 3 січня 2017 року) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Документами, які підтверджують витрати для цілей податкового обліку, можуть бути первинні документи, які засвідчують факт оплати товарів (робіт, послуг) і які відповідають вимогам частини 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупівлі (виконаних робіт, наданих послуг).

Отже, виходячи із правового регулювання, встановленого законодавцем, в періоді, що перевірявся відповідачем, право платника податку на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли вони відповідають таким вимогам: документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; пов`язані із господарською діяльністю самозайнятої особи; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; мають бути фактично сплачені; товари (роботи, послуги), з придбанням яких пов`язані витрати, мають бути поставлені (отримані).

Пунктом 16 1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.

Підпунктом 1.2 пункту 16 1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).

Згідно з пунктом 5 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (надалі також - Закон) платниками єдиного внеску є страхувальники - особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Пунктом 2 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Отже, базою нарахування єдиного внеску, а так само й військового збору для самозайнятої особи-підприємця є її загальний оподатковуваний дохід.

Таким чином, дотримання платником податків правил формування доходів і витрат впливає на розмір єдиного внеску та військового збору, що підлягає сплаті.

З урахуванням наведеного, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій, можливість використання придбаних робіт та послуг у незалежній професійній діяльності, ділової мети їх придбання, впливу цих витрат на отримання доходу, й за умови відповідності таким критеріям придбані роботи та послуги й здійснені витрати слід вважати такими, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.

Варто зазначити й те, що при цьому, про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність такої обставини як неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Згідно із встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, позивачем із ФОП ОСОБА_2 укладено договір підряду на будівельно-оздоблювальні роботи, а із ФОП ОСОБА_3 - договір про надання послуг з оформлення справ для архівного зберігання.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій, роблячи висновки щодо реальності/нереальності таких робіт та послуг, послались лише на положення договорів, кошторису і належним чином не перевірили, в чому саме полягали такі роботи та послуги і не встановили їх конкретний перелік.

За твердженнями позивача, договір про надання послуг з оформлення справ для архівного зберігання та акт виконаних робіт ФОП ОСОБА_3 складені в один день, при цьому за здійснення такої роботи сплачено 82400 грн.

Суд першої інстанції погодився із позицією позивача щодо об`єктивної можливості здійснення таких послуг контрагентом за такий короткий проміжок часу, при цьому рішення суду не містить мотивів, окрім як наявність первинних документів, за яких суд дійшов таких висновків.

Суд апеляційної інстанції, роблячи висновок про факти порушення позивачем положень податкового законодавства, зазначив, що матеріали справи не містять доказів щодо конкретних осіб, якими виконувалися спірні роботи, які матеріали та обладнання використовувалося.

Водночас, судом апеляційної інстанції не надано оцінки твердженням позивача про те, що такі послуги виконувались підприємцем самостійно, без залучення третіх осіб та лише із використанням канцелярських товарів.

За таких обставин, перевірка об`єктивної можливості ФОП ОСОБА_3 виконати спірні операції з врахуванням об`єму послуг, часу та вартості таких входить до предмету доказування для цілей вирішення вказаної справи.

Суди попередніх інстанцій, в тому числі із використанням процесуальних можливостей, передбачених положеннями Кодексу адміністративного судочинства України, належним чином не перевірили обставини щодо фактичної можливості ФОП ОСОБА_3 надати відповідні послуги.

Крім того, суд апеляційної інстанції, роблячи висновки про допущення позивачем порушень норм податкового права без встановлення суті та змісту операцій, що надавала ФОП ОСОБА_3 , передчасно послався на те, що, передавши обов`язки з ведення діловодства та архіву третім приватним особам, позивач порушила таким чином нотаріальну таємницю.

Варто відзначити й те, що виконання робіт в порушення вимог щодо нотаріальної таємниці може свідчити про недотримання вимог частини першої статті 203 Цивільного кодексу України, за змістом якої зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам, що залишено поза увагою попередніх судових інстанцій.

Щодо будівельно-оздоблювальних робіт, які, за твердженням позивача здійснював ФОП ОСОБА_2 , то суд першої інстанції погодився із позицією про фактичне здійснення операцій, при цьому такі висновки зроблено лише виходячи із наявності такого переліку документів, як акти виконаних робіт, квитанції та кошторис.

Водночас, наявність первинних документів, хоч і є необхідною підставою для визнання операцій такими, що здійснені фактично, однак є не єдиною.

Суд апеляційної інстанції, заперечуючи факт здійснення підрядних будівельних робіт ФОП ОСОБА_2 , зазначив що матеріали справи не містять доказів щодо конкретних осіб, якими виконувалися спірні роботи, які матеріали та обладнання використовувалося, яким чином відповідні особи отримали доступ до приміщень, які знаходяться у власності ТОВ НОТ .

Як підтверджується актами (том 1, а.с.60-64), матеріали для виконання робіт відповідач включав до загальної суми коштів,які повинен сплатити замовник за відповідн роботи, тобто придбавав їх самостійно; позивач при цьому посилався на листи ТОВ НОТ від 7 серпня 2015 року, від 9 серпня 2015 року №9/8-2015, про надання згоди орендодавцем на здійснення таких робіт, що залишено поза увагою попередніх судових інстанцій.

До того ж, суди по операціях із ФОП ОСОБА_2 не перевірили належним чином обставин щодо об`єктивної можливості таким здійснити підрядні будівельно-оздоблювальні роботи, чи необхідні були для таких робіт значна кількість трудових ресурсів, а також відповідне матеріально-технічне забезпечення.

Також судами, з огляду на висновки перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних актів індивідуальної дії, не перевірено, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, хто персонально брав у цьому участь, яким чином здійснювався контроль за виконанням робіт та послуг. Вказані обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваним правочином.

Крім наведеного, потрібно звернути увагу й на таке.

Згідно з актом перевірки (том 1, а.с.42), за даними звітів позивача за 2015 рік, сума доходу від здійснення незалежної професійної діяльності, на який нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за січень складає 1410 грн., лютий -1506 грн., березень - 1380 грн., квітень - 1290 грн., травень - 1310 грн., червень -1440 грн., липень - 1520 грн., серпень - 1 963 346,16 грн., вересень 1710 грн., жовтень- 1630 грн., листопад - 2 400 000 грн., грудень -1390 грн. (загалом 4 777 932,16 грн).

При цьому, як підтверджено змістом акта перевірки, відповідачем до загального доходу ОСОБА_1 за 2015 рік додано вартість невизнаних витрат за результатами операцій із ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 та поділено цю суму на 12 місяців для визначення середньомісячного доходу з метою обрахунку розміру єдиного внеску.

Крім того, як зазначено в акті перевірки (том 1, а.с.44 ), позивачем подано звітність за 2016 рік, в якій зафіксовано обставини отримання чистого доходу за січень у розмірі 1380 грн, лютий -1400 грн., березень - 1390 грн., квітень - 1390 грн., травень 1 628 000 грн., червень - 1450 грн., липень - 1500 грн., серпень - 1670 грн., вересень 834 938,17 грн., жовтень - 1490 грн., листопад -1480 грн., грудень 1620 грн. Загалом дохід за 2016 рік становив 2 477 708,17 грн.

Податковим органом загальну суму доходу ОСОБА_1 за 2016 рік поділено на 12 місяців та за результатами такого ділення визначено дохід та суму єдиного внеску.

Тобто, виходячи із акта перевірки, за висновками податкового органу, обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, відбувається шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців.

Разом з тим, таким діям податкового органу та його висновкам судами попередніх інстанцій взагалі не надано оцінку, незважаючи на те, що позивач і в позовній заяві і у відзиві на апеляційну скаргу вказував про допущення порушень при винесенні вимоги про сплату боргу (недоїмки) із єдиного внеску на обов`язкове державне соціальне страхування від 20 лютого 2018 року №Ф-0004401309 в сумі 145 757,58 грн та рішення від 20 лютого 2018 року №0004391309 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 21 537,75 грн.

Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України; тут і надалі - в редакції, чинній на час розгляду справи), відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до положень частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Однак, на порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій належним чином не перевірено обставин щодо фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами.

Наведені вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року скасувати.

Справу №826/10751/18 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Постанова складена у повному обсязі 13 грудня 2019 року