Постанова

від 16.12.2019 по справі 160/1446/19

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

16 грудня 2019 року м. Дніпросправа № 160/1446/19

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Білак С.В., Олефіренко Н.А.,

секретар судового засідання Лащенко Р.В.

за участі представника позивача Кучеренка Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Вента. ЛТД на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.05.2019 р. (суддя Жукова Є.О., повне судове рішення складено 05.06.2019 р.) в справі № 160/1446/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Вента. ЛТД до Державної фіскальної служби України про скасування податкової консультації,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Вента. ЛТД звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС) про скасування податкової консультації № 4158/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 26.09.2018 р. Про порядок оподаткування ПДВ .

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.05.2019 р. в задоволенні позову відмовлено.

В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування норм матеріального права, ухвалити нове рішення про задоволення позову. Апеляційна скарга ґрунтується на доводах, які є тотожними підставам позову та полягають у незгоді з тлумаченням норм податкового законодавства контролюючим органом та судом першої інстанції відносно оподаткування операцій з неякісними лікарськими засобами та визначення таких лікарських засобів як товару або відходів, операції з якими є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. Вказує на невизначеність висновків суду першої інстанції стосовно того, чи є операції з утилізації неякісних лікарських засобів господарськими, а також неправильний висновок суду першої інстанції про надання контролюючим органом відповідей на всі питання, постановлені позивачем, оскільки не надано відповіді на питання № 3 та № 4 (щодо того, які операції не відносяться до господарських, та чи підпадають під категорію товар лікарські засоби, що набули статусу відходів).

В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представник відповідача до судового засідання не з`явився, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлений належним чином, у зв`язку з чим суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи за відсутності представника відповідача.

Ухвалою суду, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, відмовлено у задоволенні клопотання про заміну відповідача ДФС України правонаступником - Державною податковою службою України, у зв`язку з тим, що відповідач ДФС не вибув зі спірних правовідносин через те, що ДФС України не припинено як юридичну особу.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що 02.08.2018 р. ТОВ Вента. ЛТД направлено на адресу ДФС лист Про надання податкової консультації від 02.08.2018 р. вх.№899, в якому позивач просив надати податкову консультацію з питань застосування норм Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій зі списання лікарських засобів у зв`язку з набуттям ними статусу відходів, а саме: які виникають податкові наслідки для платника податків в результаті списання лікарських засобів у зв`язку з набуттям ними статусу відходів відповідно до Правил утилізації та знищення лікарських засобів? У чому полягає використання товару в розумінні п. 198.5 ПК України? Які операції (у чому полягають) не відносяться до господарської діяльності платника податків та якими нормами законодавства такі операції визначенні? Чи підпадають неякісні лікарські засоби, які набули статусу відходів відповідно до Закону України Про лікарські засоби , під категорію товари , зазначені в п. 198.5 ПК України.

26.09.2018 р. на адресу позивача направлено податкову консультацію від 26.09.2018 р. №4158/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, в тексті якої ДФС повідомлено, що якщо зазначені у зверненні лікарські засоби придбавалися/виготовлялися з податком на додану вартість, але виникли обставини, у зв`язку з якими вони набувають статусу відходів , то з огляду на положення підпункту 14.1.36 пункту 14 1 статті 14 розділу І та пункту 198.5 статті 198 розділу V ПК України, такі лікарські засоби розцінюються як товари, що починають використовуватися в операції, яка не є господарською діяльністю платника податку. При цьому у такого платника податку виникає обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за такою операцією відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПК України.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, виходив з того, що контролюючим органом з посиланням на відповідні норми чинного податкового законодавства, враховуючи норми Закону України Про відходи , Закону України Про лікарські засоби , Правил утилізації та знищення лікарських засобів, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 24.04.2015 р. №242, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18.05.2015 за №550/26995, у податковій консультації надані відповіді на поставлені позивачем питання, які суд першої інстанції вважав такими, що відповідають чинному законодавству.

Суд визнає такий висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що 02.08.2018 р. ТОВ Вента. ЛТД звернулось до ДФС із заявою про надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування норм Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій зі списання лікарських засобів у зв`язку з набуттям ними статусу відходів:

1. Які виникають податкові наслідки для платника податків в результаті списання лікарських засобів у зв`язку з набуттям ними статусу відходів відповідно до Правил утилізації та знищення лікарських засобів?

2. У чому полягає використання товару у розумінні п. 198.5 Податкового кодексу України?

3. Які операції (у чому вони полягають) не відносяться до господарської діяльності платники податків та якими нормами законодавства такі операції визначені?

4. Чи підпадають неякісні лікарські засоби, які набули статусу відходів відповідно до норм Закону України Про лікарські засоби , під категорію товари , зазначені в п. 198.5 Податкового кодексу?

ДФС за вих. № 4158/6/99-99-15-03-02-15/ІПК 26.09.2018 р. надано ТОВ Вента. ЛТД податкову консультацію з питання порядку оподаткування податком на додану вартість.

Спірним є питання повноти змісту податкової консультації, а також правомірності тлумачення контролюючим органом питання оподаткування податком на додану вартість операцій з лікарськими засобами як відходів, які почали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Під індивідуальною податковою консультацією законодавець у підпункті 14.1.172 -1 пункту 14.1 статті 12 Податкового кодексу розуміє роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Пунктом 52.1 статті 52 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинно містити:

найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;

код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);

зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації;

підпис платника податків;

дату підписання звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, податкова консультація не надається, а надсилається відповідь у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".

Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 10 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 цього кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Для цього, в свою чергу, законодавець вимагає від платника податків, який звертається за індивідуальною податковою консультацією, правильно формулювати самі запитання, які мають бути поставлені конкретно, чітко та зрозуміло, з описом індивідуальної ситуації, що склалась.

На поставлені позивачем у запиті питання контролюючим органом надано роз`яснення наступного змісту: у разі, якщо зазначені у зверненні лікарські засоби придбавалися/виготовлялися з податком на додану вартість, але виникли обставини, у зв`язку з якими вони набувають статусу відходів, то з огляду на положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пункту 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу такі лікарські засоби розцінюються як товари, що починають використовуватися в операції, яка не є господарською діяльністю платника податку. При цьому у такого платника податку виникає обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за такою операцією відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Таким чином, контролюючим органом надано відповіді на питання, поставлені позивачем стосовно конкретно описаної ситуації.

Питання №№ 3 та 4 (які операції (у чому повни полягають) не відносяться до господарської діяльності платника податків та якими нормами законодавства такі операції визначені; чи підпадають неякісні лікарські засоби, які набули статусу відходів відповідно до норм Закону України Про лікарські засоби , під категорію товари , зазначені в п. 198.5 Податкового кодексу) не носять конкретного характеру.

У податковій консультації ДФС, з огляду на загальність поставлених позивачем для роз`яснення питань №№ 3 та 4, роз`яснено платнику податку зміст норм Податкового кодексу України, які регулюють зазначені питання.

Тобто відповідачем надано всі відповіді в тій формі, в якій перед ним були поставлені питання, та викладено правову позицію щодо практичного застосування приписів Податкового кодексу України та інших законів та нормативно-правових актів, які регулюють питання оподаткування операцій з лікарськими засобами, які набули статусу відходів та почали використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податків.

Таким чином, суд доходить висновку, що відповідачем з урахуванням змісту поставлених позивачем запитань та з посиланням на відповідні норми законодавства сформулював відповіді на усі питання ТОВ Вента. ЛТД .

Стосовно змісту індивідуальної податкової консультації суд зазначає наступне.

Позивачем здійснюється діяльність з торгівлі лікарськими засобами.

Правовідносини, пов`язані із створенням, реєстрацією, виробництвом, контролем якості та реалізацією лікарських засобів регулюються Законом України Про лікарські засоби від 04 квітня 1996 року № 123/96-ВР (далі - Закон № 123/96-ВР), відповідно до статті 23 якого неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких закінчився, підлягають утилізації та знищенню.

Пунктом 4 розділу 1 Правил утилізації та знищення лікарських засобів, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 24.04.2015 р. №242, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18.05.2015 за №550/26995, (далі - правила № 242) визначено, що лікарські засоби, що не підлягають подальшому використанню, - це неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких минув; незареєстровані лікарські засоби, крім випадків, передбачених чинним законодавством України; фальсифіковані лікарські засоби;

знешкодження відходів лікарських засобів - зменшення чи усунення небезпечності відходів лікарських засобів шляхом механічного, фізико-хімічного чи біологічного оброблення;

неякісні лікарські засоби - лікарські засоби, якість яких не відповідає вимогам нормативних документів, лікарські засоби, які зазнали механічного, хімічного, фізичного, біологічного або іншого впливу, що унеможливлює їх подальше використання, а також лікарські засоби з терміном придатності, що минув;

утилізація відходів лікарських засобів - використання відходів лікарських засобів як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів.

Пунктом 5 розділу ІІ Правил № 242 встановлено, що лікарські засоби, що не підлягають подальшому використанню, набувають статусу відходів та передаються для утилізації або знешкодження до суб`єктів господарювання, які мають відповідні ліцензії на провадження господарської діяльності у сфері поводження з небезпечними відходами безпосередньо або через постачальників, якщо таке передбачено відповідними договірними умовами.

Правові, організаційні та економічні засади діяльності, пов`язаної із запобіганням або зменшенням обсягів утворення відходів, їх збиранням, перевезенням, зберіганням, сортуванням, обробленням, утилізацією та видаленням, знешкодженням та захороненням визначено Законом України Про відходи від 05 березня 1998 року № 187/98-ВР, статтею 1 якого встановлено, що відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Відповідно пункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу унормовано, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

За приписами абзацу г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Під господарською діяльністю у податковому законодавстві розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу).

Описуючи ситуацію, відносно якої ДФС мала надати індивідуальну податкову консультацію, позивач вказував на придбання лікарських засобів саме для використання у господарській діяльності, проте в ході здійснення господарської діяльності частина лікарських засобів приходила в непридатний стан, у зв`язку з чим такі лікарські засоби мали розцінюватися як відходи у розумінні Закону № 187/98-ВР та мали бути утилізовані.

Тобто, лікарські засоби у будь-якому разі придбавались позивачем з податком на додану вартість, а внаслідок втрати якості мали бути використані в операціях, що не є господарською діяльністю у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу.

Відтак, суд визнає обґрунтованим зміст податкової консультації щодо того, що у разі, якщо зазначені у зверненні лікарські засоби придбавалися/виготовлялися з податком на додану вартість, але виникли обставини, у зв`язку з якими вони набувають статусу відходів, то з огляду на положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пункту 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу такі лікарські засоби розцінюються як товари, що починають використовуватися в операції, яка не є господарською діяльністю платника податку. При цьому у такого платника податку виникає обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за такою операцією відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Доводи апелянта спростовані приведеними вище висновками суду.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Вента. ЛТД на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.05.2019 р. в справі № 160/1446/19 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.05.2019 р. в справі № 160/1446/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Вента. ЛТД до Державної фіскальної служби України про скасування податкової консультації залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 16.12.2019 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 17.12.2019 р.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.В. Білак

суддя Н.А. Олефіренко