Постанова

від 18.12.2019 по справі 300/767/19

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2019 рокуЛьвів№ 857/11272/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів - Обрізка І. М., Онишкевича Т. В.,

за участю секретаря судового засідання - Кітраль Х. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2019 року (ухвалене головуючим суддею Шумей М. В. у м. Івано-Франківську) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Олівія" до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

08 квітня 2019 року Приватне підприємство "Олівія" (далі - ПП Олівія ) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 січня 2019 року № 0000091407 в частині застосування до нього штрафних санкцій у сумі 720124,92 грн за порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації.

В обгрунтування позовних вимог зазначає, що висновок контролюючого органу про порушення ним порядку обліку товарних запасів з огляду на відсутність за місцем їх реалізації змінного звіту АЗС за формою № 17-НП є помилковим, оскільки такий повинен бути складений після закінчення зміни. Зазначає, що належне здійснення ним обліку товарів за місцем їх реалізації підтверджується первинними бухгалтерськими документами.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2019 року позов задоволено.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, в якій, з покликанням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.

Вимоги апеляційної скарги обгрунтовує тим, що судом першої інстанції не враховано тієї обставини, що до закінчення проведення перевірки позивачем не надано копій змінних звітів АЗС за формою № 17-НП, в тому числі за попередні періоди, що підтверджує встановлені при проведенні перевірки порушення.

Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити, покликаючись на викладені в ній доводи.

Представники позивача в судовому засіданні заперечили проти вимог апеляційної скарги, покликаючись на те, що оскаржуване рішення ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, просили відмовити в її задоволенні.

Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області з 10 грудня 2018 року по 12 грудня 2018 року проведено фактичну перевірку ПП "Олівія", а саме АЗС по вул. Грушевського 166, у селі Олеша, Тлумацького району, Івано-Франківської області з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки № 090348 від 12 грудня 2018 року.

Вказаний акт перевірки містить висновок про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"; пункту 1 статті 2, пункту 6 статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; пунктів 10.2.10, 10.4.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 805/15496.

Вказані висновки обґрунтовані посиланням на порушення ПП Олівія порядку обліку товарних запасів, оскільки на АЗС не зберігається та не пред`явлений під час перевірки другий примірник змінного звіту за формою № 17-НП.

На підставі вказаного вище акта перевірки Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області 02 січня 2019 року було винесено податкове повідомлення-рішення № 0000091407, яким до ПП "Олівія" застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 720124,92 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що невнесення оператором АЗС записів до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, через його відсутність на момент перевірки, є порушенням порядку приймання-передавання зміни на АЗС, а не порушенням правил обліку нафтопродуктів. При цьому, відповідачем не встановлено, що позивачем не ведеться облік товарних запасів та не встановлено наявність необлікованого товару.

Апеляційний суд погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, (далі Положення № 88).

Відповідно до пункту 1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Згідно з пунктом 2.1 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Відповідно до пункту 2.2 Положення №88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).

Пунктом 6.2 Положення №88 встановлено, що первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі Інструкція 5).

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції).

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10.4 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.

Згідно з пунктом 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни ), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ОСОБА_1 . У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Пунктом 10.4.3 Інструкції передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Пунктом 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до статті 20 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Таким чином, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). При цьому, застосування вказаної санкції можливе до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.

Судом встановлено, що під час проведення перевірки позивачем було надано податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме, видаткові накладні від 25 жовтня 2018 року, від 02 листопада 2018 року та товарно-транспортні накладні, що підтверджують придбання та постачання паливно-мастильних матеріалів на підставі договорів купівлі-продажу.

Також, до матеріалів скарги від 14 січня 2019 року на оскаржуване податкове повідомлення - рішення, поданої позивачем ДФС України, було надано також акт інвентаризації на АЗС № 2 від 30 листопада 2018 року № 2, копії звітів РРО станом на 30 листопада 2018 року, 08 грудня 2018 року, 10 грудня 2018 року та копії змінних звітів АЗС за 29 листопада 2018 року, 30 листопада 2018 року, 01 грудня 2018 року, 08 грудня 2018 року та 10 грудня 2018 року за формою № 17-НП.

Так, згідно з наказом від 29 листопада 2018 року № 4 "Про проведення інвентаризації ПММ на АЗМ" за підписом директора ПП "Олівія" В.В. Двірника на АЗС було проведено інвентаризацію паливно-мастильних матеріалів, на підставі чого складено акт інвентаризації на АЗС від 30 листопада 2018 року № 2, з якого вбачається, що інвентаризацією перевірена фактична наявність нафтопродуктів, відповідно до усіх прибуткових документів на товарно-матеріальні цінності та встановлено, що за результатами інвентаризації нестач та надлишків не виявлено.

Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою № 17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.

Так, ПП Олівія у своїй діяльності використовує реєстратор розрахункових операцій: спеціалізований електронний-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС POS MINI фіскальний номер 3000255874, зареєстрований Державною податковою інспекцією в м. Івано-Франківську 12 серпня 2016 року, а також Книгу обліку розрахункових операцій від 03 вересня 2018 року № 300255874/Р, яка зареєстрована у Державній податковій інспекції в м.Івано-Франківську від 03 вересня 2018.

Звітні документи РРО, а саме Х-звіт (денний звіт без обнулення інформації в оперативній пам`яті) РРО за 10 грудня 2018 року та Z-звіт (фіскальний звітний чек) РРО за 10 грудня 2018 року містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних матеріалів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП за 10 грудня 2018 року. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що в контролюючого органу відсутні зауваження щодо форми та змісту наданих позивачем первинних документів. В ході перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в господарській діяльності позивача.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції зауважує, що пункт 12 статті 13 Закону №265/95-ВР передбачає альтернативні форми ведення обліку товарних запасів, а саме: облік товарних запасів на складах; облік товарних запасів за місцем їх реалізації; облік товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації, і разом з цим, не містить імперативного припису щодо обов`язкового обліку товарних запасів виключно за місцем їх реалізації.

Отже, фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до суб`єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на момент проведення перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання зазначеної фінансової санкції.

Вказане узгоджується з правовим висновком, сформованим Верховним Судом у постановах від 28.02.2018 (справа №810/3247/16), від 05.04.2019 (справа №2а-3277/10/0370), від 05.03.2019 (справа №806/2402/16).

Таким чином, ненадання позивачем до завершення перевірки змінних звітів за формою № 17-НП не може бути віднесене до порушень установленого порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Крім того, суд зазначає, що контролюючий орган не був позбавлений права провести перевірку з питання дотримання позивачем порядку оприбуткування та ведення обліку товарних запасів (нафтопродуктів) за місцем розташовування основного офісу та бухгалтерії ПП Олівія , що зроблено не було.

За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій оскаржуваними повідомленнями-рішеннями та наявність підстав для їх скасування.

За наведених обставин, апеляційний суд вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 310, 315, 316, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2019 року у справі № 300/767/19 - без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Л. П. Іщук судді І. М. Обрізко Т. В. Онишкевич Повне судове рішення складено 21 грудня 2019 року.