Постанова

від 18.12.2019 по справі 560/435/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 грудня 2019 року

м. Київ

справа №560/435/19

адміністративне провадження №К/9901/21400/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03.04.2019 (суддя - Матущак В.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2019 (головуючий суддя - Шидловський В.Б., судді - Кузьменко Л.В., Іваненко Т.В.) у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства Подільська гільдія Хлібороб до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області та Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

У С Т А Н О В И В :

У лютому 2019 року Фермерське господарство Подільська гільдія Хлібороб (далі - позивач, ФГ Подільська гільдія Хлібороб ) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС) та Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС України) про визнання протиправним та скасування рішень ГУ ДФС про відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.11.2018 №974894/42009896, від 02.11.2018 №944895/42009896, від 15.11.2018 №990126/42009896, від 30.11.2018 №1007705/42009896, від 30.11.2018 №1007709/42009896 та про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкові накладні від 03.10.2018 №1, від 05.10.2018 №2, від 06.10.2018 №3, від 07.10.2018 №4, від 08.10.2018 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства про дотримання ним вимог чинного законодавства щодо реєстрації зазначених податкових накладних, зокрема щодо надання контролюючому органу письмових пояснень та копій документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, у зв`язку із зупиненням їх реєстрації.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 03.04.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2019, адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області від 02.11.2018 №974894/42009896, від 02.11.2018 №944895/42009896, від 15.11.2018 №990126/42009896, від 30.11.2018 №1007705/42009896, від 30.11.2018 №1007709/42009896, зобов`язано ДФС України зареєструвати податкові накладні від 03.10.2018 №1, від 05.10.2018 №2, від 06.10.2018 №3, від 07.10.2018 №4, від 08.10.2018 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Висновок судів першої та апеляційної інстанцій про обґрунтованість і доведеність позовних вимог вмотивований тим, що у контролюючого органу не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації поданих ним податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суди дійшли висновку, що, оскільки контролюючий орган у електронних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначив чіткого критерію, за яким позивач визнаний ризиковим платником, та конкретний перелік документів, які позивачу слід було подати для усунення перешкод в реєстрації податкових накладних, відмова в реєстрації податкових накладних не відповідає правовій визначеності.

ГУ ДФС у Хмельницькій області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03.04.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2019, у якій, посилаючись на порушення та неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Обґрунтовуючи вимоги, наведені в касаційній скарзі, відповідач посилається, зокрема на те, що позивач не надав документи, які були б достатніми для реєстрації податкових накладних у контексті підтвердження реальності операцій з постачання товару (соняшника), на які виписані податкові накладні №1 від 03.10.2018, №2 від 05.10.2018, №3 від 06.10.2018, №4 від 07.10.2018, №5 від 08.10.2018. Так, позивач не надав протоколи випробувань товару на показники безпеки, тоді як це передбачено пунктом 2.4 договору поставки від 01.10.2018 №140613; не надав сертифікатів якості товару (насіння соняшника) на кожну партію товару, що також не відповідає умовам договору. Вказує, що для соняшника недостатній період вегетації (посів - 02.07.2018, обмолот - 03.10.2018), що відсутні відомості щодо власних або орендованих позивачем приміщень у місці відвантаження насіння соняшника; видаткові накладні виписані пізніше, ніж товарно-транспортні накладні, які, до того ж, оформлені з порушеннями. Відповідач доводить, що процедура зупинення реєстрації податкових накладних була дотримана, а тому, враховуючи, що позивач не надав документів на підтвердження реальності операцій з постачання товару (насіння соняшника), відмова у реєстрації податкових накладних є правомірною.

Позивач та ДФС України не реалізували право подати відзив на касаційну скаргу ГУ ДФС у Хмельницькій області.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга цієї статті).

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

У судовому процесі встановлено, що основним видом діяльності позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур та допоміжна діяльність у рослинництві.

Між позивачем, як постачальником, та ТОВ ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШНС , як покупцем, 01.10.2018 укладено договір поставки №140613.

Відповідно до умов цього договору позивач зобов`язався поставити та передати у власність ТОВ ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШНС у термін до 10.10.2018 включно на умовах DDU правил Інкотермс-2000, адреса місця поставки: ПрАТ Вінницький ОЖК , м.Вінниця, вул. Немирівське шосе, 26-д, партіями насіння соняшника, якість якого відповідає ДСТУ 7011:2009, у кількості 400.000 т +/-5.00% вартістю 5'080'000,00 грн +/-5.00%, у тому числі ПДВ 846'666,67 грн, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити товар (можлива часткова оплата) у безготівковій формі протягом 7 банківських днів з моменту поставки відповідної партії товару, після отримання на свою адресу рахунку-фактури.

На підставі цього договору на операції з постачання соняшника позивач виписав податкові накладні від 03.10.2018 №1 на суму 571'753,82 грн (ПДВ - 95'292,30 грн) від 05.10.2018 №2 на суму 546'575,82 грн (ПДВ - 91'095,97 грн), податкову накладну від 06.10.2018 №3 на суму 863'091,73 грн (ПДВ - 143'848,62 грн), податкову накладну від 07.10.2018 №4 на суму 1'444'107,13 грн (ПДВ - 240'684,52 грн) та податкову накладну від 08.10.2018 №5 на суму 1'364'741,57 грн (ПДВ - 227'456,93 грн), які направив для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).

Реєстрація цих податкових накладних була зупинена, про що позивач отримав електронні квитанції від 12.10.2018 №9223257015, від 19.10.2018 №9228529678, від 25.10.2018 №9232990376, від 26.10.2018 №9234173926 та від 29.10.2018 №9235362121 відповідно. Причиною зупинення реєстрації в квитанціях було вказано відповідність податкових накладних підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку , запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Позивач направив ГУ ДФС повідомлення щодо надання інформації та документів з питання перевірки господарських операцій, на які були виписані вище перелічені податкові накладні, зокрема: копії договору поставки (з додатком),специфікацію, рахунки на оплату, видаткові накладні, платіжні доручення про зарахування на банківський рахунок коштів за соняшник, довіреності, статистичні форми Звіт про посівні площі 4 с-г та Звіт про посівні площі 37 с-г на 2018 рік; договір про надання послуг з ТОВ Максфарм від 15.06.2018; акти виконаних робіт; дорожні листи про культивацію, посів та обмолот соняшника, платіжні доручення про перерахування коштів ТОВ Максфарм за виконані роботи; договори про надання послуг перевезення від 01.10.2018 з ТОВ Агросолюшн та ФОП ОСОБА_1 ; оборотно-сальдову відомість та карточку по бухгалтерському рахунку 361 (щодо розрахунків за соняшник); технологічну карту вирощування соняшника на 2018 рік та пояснення до неї. Рішеннями комісії ГУ ДФС у Хмельницькій області від 02.11.2018 №974895/42009896 та №974894/42009896, від 15.11.2018 №990126/42009896, від 30.11.2018 №1007705/42009896 та від 05.12.2018 №1008809/42009896 позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних із зазначенням таких підстав відмови: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (рішення від 02.11.2018 №974895/42009896 та №974894/42009896), ненадання платником податку копій документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; наданий пакет документів не є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (відсутні протоколи випробувань товару на показники безпеки, які передбачені пунктом 2.4 договору поставки від 01.10.2018, для соняшника недостатній період вегетації (посів - 02.07.2018, обмолот - 03.10.2018) (рішення від 15.11.2018 №990126/42009896, від 15.11.2018 №990126/42009896).

Скарги позивача на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, подані в процедурі адміністративного оскарження, залишені без задоволення.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПК) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.16 цієї ж статті реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

В такій редакції пункт 201.16 викладений згідно із Законом України від 07.12.2017 №2245-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році .

Пунктом 7 розділу Прикінцеві та перехідні положення Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 01.03.2018 визначити порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

Відповідно до пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна / розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.

Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку (пункт 5 Порядку №117).

Відповідно до положень пунктів 6, 7 цього Порядку у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку або коли податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктом 10 Порядку встановлено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Відповідно до пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Як вже зазначено, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, направлених позивачу, вказано, що податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку . Ці критерії викладені в листі ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18.

Станом на жовтень 2018 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.06.2017 №567 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України 06.04.2018 №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988) (дата набрання чинності - 25.05.2018). Відтак, застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм цього наказу (пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та пункту 1 Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених цим наказом) є порушенням норм матеріального права, оскільки суд застосував норми, які не підлягали застосуванню.

Разом з тим, вирішуючи питання щодо правомірності рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням щодо зупинення реєстрації цих податкових накладних, як передумови прийняття зазначеного рішення.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).

За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, не мало правового підґрунтя.

При юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкових накладних суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано врахували, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено перелік документів, необхідних для реєстрації податкових накладних. З врахуванням цієї обставини суди зробили правильний висновок, що невідповідність вимоги контролюючого органу щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Відповідно до положень пункту 3 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, які зазначені в рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність.

З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.

Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом у постановах від 16.04.2019 касаційне провадження К/9901/4895/19 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 касаційне провадження К/9901/23858/19 (справа №640/983/19).

Довід ГУ ДФС в касаційній скарзі про ненадання позивачем документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, знаходиться в площині оцінки судами першої та апеляційної інстанцій доказів у справі. Згідно з цією оцінкою надані позивачем документи підтверджували фактичне здійснення операцій з постачання позивачем насіння соняшника на адресу ТОВ ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШНС , кількісні та вартісні показники цих операцій і були достатніми для реєстрації податкових накладних. Відповідно до положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України питання про достовірність доказів, їх співвідношення (перевага одних доказів над іншими), додаткова перевірка доказів в межах касаційного перегляду справи не вирішується.

Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів, які б давали підстави вважати, що відповідач довів правомірність оскаржуваних позивачем рішень.

Суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, зробивши висновок щодо неправомірності оскаржуваних позивачем рішень як підстави для задоволення позову. На правильність цього висновку не вплинуло порушення судами норм матеріального права внаслідок застосування норм, які не підлягали застосуванню: норм пункту 201.16 статті 201 ПКв редакції Закону України від 21.12.2016 N1797-VIII та наказу Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567, - і незастосування норми, яка підлягала застосуванню: норми пункту 201.16 статті 201 ПК в редакції від 07.12.2017 №2245-VIII.

З врахуванням зазначеного мотивувальні частини судових рішень, ухвалених у справі, слід змінити із зазначенням тих норм які підлягали застосуванню при вирішенні спору.

Відповідно до частин першої та четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статтею 345, частинами 1, 4 статті 351, частинами 1, 5 статті 355, статями 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задовольнити частково.

Змінити мотивувальні частини рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03.04.2019 та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2019, виключивши із них посилання на норми пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції Закону України від 21.12.2016 N1797-VIII та наказу Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567, та доповнивши їх посиланням на норму пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції Закону України від 07.12.2017 №2245-VIII.

У решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03.04.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2019 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко

М.М. Гімон

М.Б. Гусак,

Судді Верховного Суду