Постанова

від 10.03.2020 по справі 826/4223/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

10 березня 2020 року

Київ

справа №826/4223/16

адміністративне провадження №К/9901/25972/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства Лідер на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Горяйнова А.М., суддів Кузьменка В.В., Кучми А.Ю. від 13 серпня 2019 року у справі за позовом Приватного підприємства Лідер до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2016 року Приватне підприємство Лідер (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з адміністративними позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2016 року №0000442210 та №0000462210.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та податку на додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками господарської діяльності Підприємства з ТОВ Апорт Груп за жовтень 2014 року та ТОВ Девкаліон Груп за лютий 2015 року.

Підприємство не погодилося із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеними контрагентами і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 26 серпня 2015 року №295/26-55-22-10/31563452, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 травня 2019 року позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача із ТОВ Апорт Груп та ТОВ Девкаліон Груп , а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому Підприємством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за результатами таких відносин. Зазначив, що контрагенти позивача на момент укладення договорів та оформлення первинних документів були належними учасниками цивільних та господарських правовідносин і платниками ПДВ, а надані відповідачем вироки не є достатніми підставами для позбавлення позивача права на відображення у податковому обліку понесених (нарахованих) витрат за наслідками замовлення послуг у ТОВ Апорт Груп та ТОВ Девкаліон Груп .

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 серпня 2019 року скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позовних вимог Підприємства.

Апеляційний суд у своєму рішенні, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, дійшов висновку про те, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки спірні операції оформлювалися лише окремими первинними документами та податковими накладними без фактичного виконання контрагентами обумовлених господарських операцій. Крім того суд апеляційної інстанції взяв до уваги вирок Києво-Святошинського районного суду Київської області від 24 березня 2015 року у справі №369/2738/15, яким директора ТОВ Апорт Груп ОСОБА_1 визнано винуватим у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України) (фіктивне підприємництво) й, проаналізувавши встановлені у ньому обставини, дійшов висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ Апорт Груп , не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), адже підписані особою, яка заперечує свою фактичну участь в управління підприємством.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Підприємство подало касаційну скаргу, в якій просило його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування апеляційним судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Вважає, що цей суд дійшов помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже невірно оцінив залучені до справи докази та фактичні обставини справи, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та документально оформлені; Підприємством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з ПДВ, у зв`язку з чим, на його думку, відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

Інспекція у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним. На думку відповідача, рішення апеляційного суду ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалено у відповідності до процесуальних норм.

Позивач у відповіді на відзив заперечив проти викладених контролюючим органом доводів й зазначив, що останнім не надано жодних доказів в підтвердження прямої участі позивача у зловживаннях, пов`язаних із несплатою податків, чи обізнаність про такі порушення, а тому вважає, що у спірних правовідносинах порушено справедливий баланс між вимогами загальних інтересів та захисту права власності.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової невиїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ Юелка Бест Компані за липень 2014 року, ТОВ Голден Люкс за травень-липень 2014 року, ТОВ Промлайн Груп за серпень-жовтень 2014 року, ТОВ Апорт Груп за жовтень 2014 року та ТОВ Девкаліон Груп за лютий 2015 року, за результатами якої склала акт від 26 серпня 2015 року №295/26-55-22-10/31563452, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пунктів 201.4, 201.10 статті 201 ПК України.

У акті перевірки Інспекція, окрім іншого, дійшла висновку про формування Підприємством валових витрат по взаємовідносинам із ТОВ Апорт Груп та ТОВ Девкаліон Груп без достатніх правових підстав з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цими платниками податків. На обґрунтування останнього контролюючий орган посилався на відсутність у контрагентів практичної можливості надання послуг, адже у підприємств відсутні основні засоби та трудовий персонал, а серед їх контрагентів не встановлено перевізників, які могли б бути залучені до надання транспортних послуг (подачі вагонів для перевезення вантажу); до перевірки не надані товарно-транспортні документи, складенням яких супроводжується надання транспортно-експедиційних послуг.

На підставі цього акту перевірки та рішення ДФС України від 22 січня 2016 року №1145/6/99-99-10-01-01-25 відповідач виніс податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2016 року: №0000462210, яким позивачу нараховані грошові зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 108934,00 грн, з яких 87147,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 21787,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000442210, яким позивачу нараховані грошові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 155753,00 грн, з яких 124602,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 31151,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що між Підприємством (клієнт) та ТОВ Апорт Груп , ТОВ Девкаліон Груп (експедитори) були укладені договори про надання послуг по транспортному експедируванню, за якими експедитори зобов`язувались за плату і за рахунок клієнта в обсязі та на умовах, що задовольняють потреби клієнта, виконувати та/або організувати виконання (надання) послуг, пов`язаних з процесом перевезення територією України вантажів (продукції) клієнта на підставі письмової чи усної заявки (у тому числі у спрощений спосіб).

Як стверджував позивач, з доводами якого погодився й суд першої інстанції, реальність виконання операцій за вказаними договорами підтверджується: актами приймання-передачі послуг, а також копіями податкових накладних.

Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, надані позивачем документи не є достатніми доказами фактичного здійснення господарських операцій, не у повній мірі розкривають їх зміст та суть досягнутих між сторонами домовленостей, не відображають хід виконання робіт з організації перевезення на кожному з етапів переміщення товару Підприємства та не дають можливості перевірити здійснення господарських операцій у цілому.

Зокрема, за висновком апеляційного суду, складені між сторонами документи не відображають, у якій спосіб ТОВ Апорт Груп та ТОВ Девкаліон Груп забезпечували подачу вагонів під завантаження товару і його зважування, не містять інформації про фактичних виконавців робіт/послуг (у тому числі даних про форму участі ТОВ Апорт Груп та ТОВ Девкаліон Груп у здійсненні обумовлених договорами відносинах, взаємовідносини контрагентів із залізницею, власником вагонів тощо); в матеріалах справи відсутні документи, які зазвичай підлягають складенню під час здійснення перевезення вантажу залізничним транспортом, вказували б на вид продукції, її отримувача у пункті призначення; з матеріалів справи неможливо встановити, яким чином здійснювалося замовлення послуг, визначалися потреба у кількості вагонів, дати та адреси їх подачі тощо.

Доказів наявності у контрагентів достатніх трудових та інших ресурсів для здійснення спірних операцій, що обумовлюється не лише специфікою згаданих операцій, а й умовами договорів, матеріали справи також не містять і судами таких обставин не встановлено.

Наведене не надало суду апеляційної інстанції можливості встановити руху активів на шляху до позивача у справі, участь контрагентів у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Підприємства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Окрім того вироком Києво-Святошинського районного суду Київської області від 24 березня 2015 року у справі №369/2738/15, який набрав законної сили, директора ТОВ Апорт Груп ОСОБА_1 визнано винуватим у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 КК України (фіктивне підприємництво). У зазначеному рішенні судом встановлено, що ОСОБА_1 на прохання невстановленої слідством особи за грошову винагороду, не маючи наміру здійснювати діяльність, пов`язану з виробництвом, продажем товарно-матеріальних цінностей, виконанням робіт та наданням послуг, в порушення встановленого законодавством порядку здійснення підприємницької діяльності надав згоду на перереєстрацію на своє ім`я ТОВ Апорт Груп (код ЄДРПОУ 39280244, зареєстроване відділом державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців Голосіївського району Головного управляння юстиції у м. Києві 02 липня 2014 року за №10681020000036566). В подальшому ОСОБА_1 , продовжуючи свої злочинні дії, направлені на прикриття незаконної діяльності ТОВ Апорт Груп , підприємницької діяльності самостійно не здійснював, угод фінансового та господарського характеру не укладав та не підписував, печаткою підприємства не користувався, податкову звітність до ДПІ не подавав, що надало змогу невстановленим слідством особам ставити підписи на документах податкової звітності ТОВ Апорт Груп , що свідчить про ведення незаконної діяльності. Вищевказані дії ОСОБА_1 надали можливість невстановленим слідством особам в повному обсязі реалізувати свою мету, спрямовану на прикриття незаконної діяльності підприємством ТОВ Апорт Груп , у вигляді оформлення безтоварних операцій та надання послуг по незаконному формуванню податкового кредиту для вигодоформуючих підприємств, що призвело до порушення вимог чинного законодавства України. В судовому засіданні обвинувачений беззастережно визнав свою винуватість у вчиненні кримінального правопорушення.

Враховуючи наведені обставини, встановивши, що укладений із позивачем договір, а також акти виконаних робіт і податкові накладні від імені ТОВ Апорт Груп підписані директором ОСОБА_1 , суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ Апорт Груп , не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), адже підписані особою, яка заперечує свою фактичну участь в управління підприємством.

Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх виконання, відсутність у контрагентів матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договорами із позивачем зобов`язання, дефектність первинних документів у сукупності із виявленими фактами фіктивної діяльності контрагентів, суд апеляційної інстанції встановив, що надані позивачем документи не підтверджують виконання робіт (надання послуг) на користь позивача саме згаданими суб`єктами господарювання. Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені апеляційним судом як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за такими відносинами.

Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень статті 341 КАС України виходить за межі повноважень касаційного суду.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення або ж порушення процесуальних норм, підстави для його скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного підприємства Лідер залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду