Рішення

від 12.03.2020 по справі 460/187/20

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

12 березня 2020 року м. Рівне №460/187/20

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Друзенко Н.В. за участю секретаря судового засідання Головатчик А.А. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі: позивача: представник Чучаліна К.В., відповідача: представник Юхименко Т.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" доГоловного управління ДПС у Рівненській області визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, В С Т А Н О В И В:

Дочірнє підприємство "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0001921305 та №0001931305 від 11.07.2019.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що контролюючим органом неправомірно застосовано фінансові санкції та пеню по податку на доходи фізичних осіб. В акті перевірки відсутні послання на первинні документи, на підставі яких контролюючим органом встановлено порушення, що не дає змоги встановити, чи дійсно дохід виплачувався без сплати податків. Відповідачем не взято до уваги, що податок на доходи фізичних осіб та військовий збір є персоніфікованими. Тому для з`ясування, чи справді відбулося порушення, за яке передбачена штрафна санкція за статтею 127 Податкового кодексу України, податковому органу за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) слід перевірити суму утриманого та перерахованого податку, за кожною окремою виплатою та фізичною особою. Також зазначено про безпідставність застосування вищевказаної штрафної санкції, коли податковий агент фактично вчинив дію, яка передбачена законодавством, а перерозподіл податку в рахунок боргу минулих років виник без його вини. Позивач зазначив, що з системного аналізу статтей 50, 127 та пункту 169.4 статті169 Податкового кодексу України вбачається, що законодавство дозволяє податковому агенту в межах податкового року заплатити повністю своєчасно не сплачений (при виплаті доходу) податок на доходи фізичних осіб без застосування штрафу за статтею 127 Податкового кодексу України. Відтак, вважає, що накладення підвищеної штрафної санкції на податкового агента, який перерахував повністю суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, у тому самому розмірі, що й на особу, яка взагалі не перерахувала податки до бюджету, і в той же час дозволяти платникам інших податків (податку на прибуток, ПДВ) сплачувати податки із запізненням, лише зі сплатою штрафу на рівні 3%-5%, є прямими ознаками дискримінації. Також стороною позивача зазначено, що всупереч підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України відповідач нарахував пеню починаючи з дня ніби-то порушення позивачем сплати узгодженого грошового зобов`язання.

Згідно з відзивом на позовну заяву сторона відповідача позов не визнає. В обґрунтування заперечень покликається на те, що у періоді, що перевіркою встановлено несплату (неперерахування) до бюджету, у періоді, що перевірявся, податковим агентом - Філією «Гощанський райавтодор» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору після настання граничних термінів сплати податку та збору до бюджету, передбачених пункту 168.1. статті 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та військового збору та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а саме: неподання податковим агентом - Філією «Гощанський райавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період з 01.07.2016 по 31.03.2019 на загальну суму 732988,36грн.; неподання податковим агентом Філією «Гощанський райавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу за період з 01.07.2016 по 31.03.2019 на загальну суму 23839,73грн. Пеня за не своєчасне внесення до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору згідно з статтею 129 Податкового кодексу України Філією «Гощанський райавтодор» за період що перевірявся, не нараховувалася і до бюджету не вносилася. З наведених підстав сторона відповідача просила відмовити в позові повністю.

Після усунення недоліків позовної заяви, ухвалою суду від 28.01.2020 відкрито провадження в адміністративній справі, розгляд справи вирішено провести за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання призначено на 25.02.2020.

Ухвалою суду від 25.02.2020 замінено відповідача - Головне управління ДФС у Рівненській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Рівненській області, закрито підготовче провадження і призначено розгляд справи по суті на 12.03.2020.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримала з наведених у позовні заяві підстави та просила задовольнити їх в повному обсязі.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечила з підстав викладених у відзиві та просила відмовити в задоволені позову повністю.

В судовому засіданні 12.03.2020 проголошено вступну та резолютивну частину рішення.

Заслухавши учасників справи, розглянувши наявні матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази, суд встановив такі обставини справи та фактичні правовідносини сторін.

Судом встановлено, що в період з 13.05.2019 по 07.06.2019 на підставі направлень від 11.05.2019 №1118/17-00-14-01, №1119/17-00-14-01 та наказу від 23.04.2019 №1223, відповідно до статті 20 розділу І, статті 75, 77, 82 глави 8 розділу II Податкового кодексу України та затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, уповноваженими особами Головного управління ДФС у Рівненській області проведена планова виїзна документальна перевірка філії «Гощанський райавтодор» дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» , код 26206561 (скорочена назва філія «Гощанський райавтодор» ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 31.03.2019.

За результатами перевірки був складений акт №1210/17-00-14-01/26206561 від 14.06.2019, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення:

пп.14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14,1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п. 171.1 ст.171 та пп. »а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, за якими встановлено:

- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом - Філією «Гощанський райавтодор» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб;

- неподання податковим агентом Філією «Гощанський райавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу за період з 01.07.2016 по 31.03.2019 на загальну суму 63156,90грн., а саме: 02.07.2016 в сумі 3587,48грн., 30.07.2016 в сумі 12676,26грн., 30.08.2016 в сумі 9314,44грн., 30.09.2016 в сумі 19224,62грн., 20.10.2016 в сумі 10053,63грн., 11.11.2016 в сумі 6815,27грн., 30.11.2016 в сумі 1247,64грн., 15.12.2016 в сумі 3695,34грн., 26.12.2016 в сумі 8482,22грн., 27.12.2016 в сумі 8530,39грн., 04.01.2017 в сумі 18709,15грн., 14.02.2017 на суму 22701,11грн., 13.03.2017 в сумі 12942,87грн., 17.03.2017 в сумі 6572,46грн., 10.04.2017 в сумі 24301,83грн., 15.05.2017 в сумі 8944,10грн., 09.06.2017 в сумі 25601,44грн., 28.07.2017 в сумі 1503,73грн., 30.07.2017 в сумі 17839,09грн., 30.08.2017 в сумі 28635,09грн., 28.09.2017 в сумі 18166,15грн., 02.10.2017 в сумі 2279,63грн., 30.10.2017 в сумі 19700,08грн., 09.11.2017 в сумі 851,68грн.,15.11.2017 в сумі 93,91грн., 05.12.2017 в сумі 1372,02грн., 22.12.2017 в сумі 36032,44грн., 28.12.2017 в сумі 3903,91грн., 24.01.2018 в сумі 10308,07грн., 13.02.2018 в сумі 16255,44грн., 22.03.2018 в сумі 16923,00грн., 02.04.2018 в сумі 22323,87грн., 23.04.2018 в сумі 2452,99грн, 05.05.2018 в сумі 8972,27грн, 14.05.2018 в сумі 2775,13грн, 16.05.2018 в сумі 45083,37грн, 08.06.2018 в сумі 13192,55грн, 05.07.2018 в сумі 13104,66грн, 19.07.2018 в сумі 8273,29грн, 07.08.2018 в сумі 8516,59грн, 09.08.2018 в сумі 6030,75грн, 07.09.2018 в сумі 24815,52грн, 26.09.2018 в сумі 6557,67грн, 08.10.2018 в сумі 1739,16грн, 25.10.2018 в сумі 5813,66грн, 01.11.2018 в сумі 23473,35грн, 12.11.2018 в сумі 1408,10грн, 20.11.2018 в сумі 5604,87грн, 11.12.2018 в сумі 30429,44грн, 14.12.2018 в сумі 13094,83грн, 22.12.2018 в сумі 26952,23грн, 30.01.2019 в сумі 27093,73грн, 28.02.2019 в сумі 1581,05грн, 27.03.2019 в сумі 63156,90грн., 30.03.2019 в сумі 1561,23грн.

пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.16 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, за якими встановлено:

несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом - Філією «Гощанський райавтодор» сум належного до сплати військового збору, утриманого із заробітної плати після настання граничних термінів сплати збору до бюджету, передбачених п.168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті збору.

- неподання податковим агентом Філією «Гощанський райавтодор платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу за період з 01.07.2016 по 31.03.2019 на загальну суму 15282,89грн, а саме: 02.07.2016 в сумі 298,96грн, 30.07.2016 в сумі 299,86грн, 30.08.2016 в сумі 914,61грн, 30.09.2016 в сумі 301,92грн, 20.10.2016 в сумі 315,31грн, 11.11.2016 в сумі 345,58грн, 30.11.2016 в сумі 118,24грн, 15.12.2016 в сумі 330,23грн, 26.12.2016 в сумі 758,00грн, 27.12.2016 в сумі 743,88грн, 04.01.2017 в сумі 254,56грн, 14.02.2017 на суму 271,46грн, 17.03.2017 в сумі 263,93грн, 10.04.2017 в сумі 885,96грн, 09.06.2017 в сумі 1804,02грн, 30.07.2017 в сумі 0,95грн, 30.08.2017 в сумі 118,47грн, 30.10.2017 в сумі 1565,67грн, 09.11.2017 в сумі 70,97грн, 15.11.2017 в сумі 7,83грн, 05.12.2017 в сумі 114,34грн, 22.12.2017 в сумі 3130,83грн, 28.12.2017 в сумі 314,97грн, 24.01.2018 в сумі 153,43грн, 13.02.2018 в сумі 186,36грн, 01.11.2018 в сумі 1113,73грн, 14.12.2018 в сумі 343,09грн, 22.12.2018 в сумі 255,73грн.

Позивачем подавались заперечення на акт, за результатами розгляду якого висновку акта залишені без змін.

На підставі складеного акту перевірки, були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0001931305 від 11.07.2019, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в сумі 565056,02 грн., у т.ч.: застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 539406,48 грн. та нараховано пені у розмірі 25649,54 грн.;

- № 0001921305 від 11.07.2019, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з військового збору, пені в сумі 12858,48 грн., у т.ч.: застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 12630,10 грн. та нараховано пені у розмірі 228,38 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суду слід зазначити наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV вказаного Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV вказаного Кодексу.

Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.

Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається (підпункт «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України).

Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

За змістом підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені Податковим кодексом України для місячного податкового періоду.

Пунктом 126.1 статті 126 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Таким чином, положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України.

В свою чергу, положеннями статті 127 Податкового кодексу України встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Вказане узгоджується із висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові №21-2919а15 від 10.11.2015, та підтверджене постановою Верховного Суду від 23.05.2019 у справі № 806/2699/16.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі « Vдstberga Taxi Aktiebolag and Vulic проти Швеції» Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

Разом з тим, визначаючи предмет доказування у справі, суд повинен виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21.08.2018 у справі №817/481/17 (адміністративне провадження №К/9901/30636/18).

Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі - Порядок № 727), визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно з підпунктом 2) пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727 описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином:

у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.

Згідно з підпунктом 3) пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727 виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта документальної перевірки. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).

Отже, акт перевірки контролюючого органу, на підставі якого для платника податків застосовано штрафні (фінансові) санкції в порядку, передбаченому статтями 126 та 127 ПК України, має містити встановлені документальною перевіркою факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку на доходи фізичних осіб у відповідних податкових періодах, з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку.

Дослідженням акта документальної перевірки від 14.06.2019 встановлено, що контролюючий орган, перевіряючи повноту нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб (розділ 3.2.2.2.) не дотримався встановленого порядку оформлення результатів документальних перевірок.

Так, контролюючий орган обмежився посиланням в акті перевірки на показники рахунку 641 за відповідні місяці перевіреного періоду, сформувавши в табличному вигляді реєстри утриманого та перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб за даними платника та за даними перевірки, за результатами чого викладено висновок про несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб, та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб, а також про неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати.

Отже, суд констатує, що окрім аналізу показників рахунку 641, означені порушення в акті перевірки не ґрунтуються на жодному первинному документі.

Акт перевірки не містить інформації про ненадання документів до перевірки.

Судом встановлено, що 11.11.2016 позивач виплатив дохід на рівні 35500,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 14, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено з відповідним платіжним дорученням № 116 від 11.11.2016, в сумі 5000,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 5 від 11.11.2016 в сумі 600,00грн.

15.12.2016 позивач виплатив дохід на рівні 24500,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 15, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 42 від 15.12.2016, в сумі 6000,00 грн.

26.12.2016 позивач виплатив дохід на рівні 46000,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 16, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 54 від 23.12.2016, в сумі 8827,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 55 від 23.12.2016 в сумі 789,00 грн.

27.12.2016 позивач виплатив дохід на рівні 42500,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 17, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено з відповідним платіжним дорученням № 58 від 27.12.2016, в сумі 8827,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 59 від 27.12.2016 в сумі 789,00 грн.

04.01.2017 позивач виплатив дохід на рівні 90000,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 1, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 6 від 04.01.2017, в сумі 18709,00грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 5 від 04.01.2017 в сумі 2160,00грн.

14.02.2017 позивач виплатив дохід на рівні 110000,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 2, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 29 від 14.02.2017, в сумі 22500,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 28 від 14.02.2017 в сумі 2020,00 грн.

13.03.2017 позивач виплатив дохід на рівні 58000,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 4, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 63 від 13.03.2017, в сумі 12000,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 62 від 13.03.2017 в сумі 1669,00 грн.

17.03.2017 позивач виплатив дохід на рівні 31500,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 5, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 69 від 13.03.2017, в сумі 11300,00 грн.

09.06.2017 позивач виплатив дохід на рівні 120000,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 12, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідними платіжними дорученнями: № 134 від 09.06.2017 в сумі 10000,00грн., №136 від 09.06.2017 в сумі 4000,00 грн., № 139 від 09.06.2017 в сумі 16000,00грн.

28.07.2017 позивач виплатив дохід на рівні 7700,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 13, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено з відповідним платіжним дорученням № 9 від 28.07.2017 в сумі 19000,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 10 від 28.07.2017 в сумі 1600,00 грн.

28.12.2017 позивач виплатив дохід на рівні 86000,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 13, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 47 від 28.12.2017 в сумі 30500,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 50 від 28.12.2017 в сумі 4900,00 грн.

24.01.2018 позивач виплатив дохід на рівні 46100,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером № 2, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 14 від 23.01.2018 в сумі 10000,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 15 від 23.01.2018 в сумі 900,00 грн.

12.02.2018 позивач виплатив дохід на рівні 77000,00 грн., що підтверджується відповідним прибутковим касовим ордером, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 21 від 13.02.2018 в сумі 15600,00 грн., військовий сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 20 від 13.02.2018 в сумі 1390,00 грн.

23.04.2018 позивач дохід не виплачував, а ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 22 від 23.04.2018 в сумі 25600,00 грн.

08.06.2018 позивач виплатив дохід на рівні 59000,00 грн., що підтверджується відповідною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 54 від 08.06.2018 в сумі 12000,00 грн.

05.07.2018 позивач виплатив дохід на рівні 59013,00 грн., що підтверджується відповідною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 74 від 04.07.2018 в сумі 13000,00 грн.

19.07.2018 позивач дохід не виплачував, а ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 89 від 19.07.2018 в сумі 12000,00 грн.

09.08.2018 позивач виплатив дохід на рівні 65509,00 грн., що підтверджується відповідними відомостями, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідними платіжними дорученнями № 102 від 07.08.2018 в сумі 7000,00 грн., №110 від 08.08.2018 в сумі 11000,00 грн.

07.09.2018 позивач дохід не виплачував, а ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 129 від 07.09.2018 в сумі 25000,00 грн.

14.12.2018 позивач дохід не виплачував, а ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 224 від 14.12.2018 в сумі 17000,00 грн.

22.12.2018 позивач дохід не виплачував, а. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 238 від 22.12.2018 в сумі 28000,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 237 від 22.12.2018 в сумі 2400,00 грн.

27.03.2019 позивач дохід не виплачував, а ПДФО сплачено згідно з відповідним тим дорученням № 46 від 27.03.2019 в сумі 57242,00 грн.

Встановлені судом фактичні обставини справи дають підстави для висновку, що контролюючим органом під час документальної перевірки не було встановлено об`єктивних даних щодо суми заробітної плати, періоду її нарахування та дати фактичної виплати працівникам позивача, а також і суми та дати фактичного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб впродовж періоду, охопленого документальною перевіркою. Як зазначено вище по тексту судового рішення, акт перевірки та додаток до нього містять покликання виключно на рахунок бухгалтерського обліку 641, без дослідження жодного платіжного документа платника податків. Застережень про непідтвердження даних бухгалтерського обліку первинними документами акт перевірки також не містить. При цьому, судом достеменно встановлено невідповідність фактичних обставин, відображених в матеріалах документальної перевірки, відомостям, підтвердженим платіжними документами, проведеними банком, про виплату заробітної плати та перерахування податку до бюджету.

В ході судового розгляду документально підтверджено порушення позивачем строків виплати заробітної плати, однак судом не встановлено жодного випадку виплати доходу найманим працівникам філії без одночасного перерахування до бюджету ПДФО. Позиція контролюючого органу ґрунтується на тому, що за наявності у позивача податкового боргу, сплата податку до або під час виплати доходу була відсутньою.

Означені доводи відповідача суд відхиляє як безпідставні. При цьому суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 08.10.2019 у справі №820/5099/18 (адміністративне провадження №К/9901/19972/19), про те, що вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання. На переконання колегії суддів, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України.

Верховний Суд зазначає, що у випадках, коли ПДФО був сплачений до бюджету, хоча і з запізненням, то до податкового агента потрібно застосовувати штрафну санкцію за ст.126 ПК України, а не за ст.127 ПК України.

Суд також враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 23.05.2019 у справі №806/2699/16 (№К/9901/39731/18), згідно з якою у випадку, коли податок було перераховано до бюджету із одночасною виплатою доходу, а податковий орган, в силу приписів п.87.9 ПК України розподілив такий податок у борг минулих періодів, то штрафна санкція за ст.127 ПК України не застосовується, оскільки податковий агент фактично вчинив дію, що передбачена законодавством, а перерозподіл податку в рахунок боргу минулих періодів виник без його вини.

Отже, з урахуванням наведеного, суд вважає відсутніми підстави для притягнення платника податків до відповідальності за ст.127 ПК України.

Разом з тим, встановлена судом невідповідність акта перевірки первинним документам платника щодо суми, періоду нарахування, дати виплати заробітної плати та дати й суми перерахування до бюджету податку, свідчить на користь висновку, що в розрахунку штрафної санкції на підставі статті 126 ПК України контролюючий орган також припустився як методологічних, так і арифметичних помилок.

Таким чином, розрахунок штрафних санкцій в цілому суд вважає необґрунтованим та таким, що не відповідає фактичним обставинам справи, встановленим судом.

Разом з тим, суд відхиляє доводи позивача про те, що ревізорам потрібно було за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) перевірити суму утриманого та перерахованого відповідного податку, за кожною окремою виплатою та за кожною окремою фізичною особою. Суд враховує, що контролюючим органом не було встановлено фактів заниження податкового зобов`язання по конкретних працівниках. Матеріалами справи стверджено фактичну виплату заробітної плати позивачем працівникам одним платіжним документом за відповідний період та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб також одним платіжним документом. Отже, контролюючий орган повинен був перевірити відповідність даних бухгалтерського обліку даним платіжних документів, однак цього не зробив. Відтак, зазначені вище доводи позивача щодо персоніфікації податку не мають значення для правильної оцінки спірних правовідносин сторін.

Також суд не бере до уваги покликання позивача на пп.169.4.3 п.169.4 ст.169 ПК України про те, що роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги. Позивач вважає, що у випадках, коли податковий агент виявив, що не сплатив податок на доходи фізичних осіб повністю, він має право виправити таку помилку, і перерахувати весь податок без штрафу, за ст.127 ПК України. Суд зазначає, що в матеріалах справи відсутні докази будь-якого коригування позивачем даних податкового та бухгалтерського обліку, здійснення ним перерахунку сум нарахованих доходів чи утриманого податку, а відтак застосування вищевказаної норми податкового закону не впливає на оцінку фактичних обставин та спірних взаємовідносин.

Щодо нарахування позивачеві пені суд зазначає таке.

Як встановлено судом, контролюючим органом була нарахована пеня на підставі пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, про що зазначено безпосередньо в оскарженому податковому повідомленні-рішенні.

Слід зазначити, що в періоді нарахування позивачу пені (з 29.07.2016 по 26.04.2019) зазнавали зміни норми податкового закону щодо початку нарахування пені.

Так, станом на 29.07.2016 згідно з пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Нарахування пені розпочинається:

а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;

(Підпункт "а" підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 в редакції Закону № 655-VIII від 17.07.2015)

б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом.

Згідно з пунктом 129.1 статті 129 ПК України в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, нарахування пені розпочинається:

при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (підпункт 129.1.1);

при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (підпункт 129.1.2);

при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (підпункт 129.1.3).

Згідно з пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, із змінами, внесеними згідно із Законом № 2628-VIII від 23.11.2018, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.

Отже, в періоді, охопленому перевіркою, положеннями статті 129 ПК України (безвідносно до зміни редакції відповідних підпунктів) було встановлено, що при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Як стверджено матеріалами справи, в перевіреному період позивач самостійно визначив суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в податкових розрахунках Форми 1ДФ. Фактів заниження податкового зобов`язання з ПДФО відповідачем під час документальної перевірки встановлено не було та не донараховано оскарженим рішенням, що відповідач не заперечує.

Таким чином, у контролюючого органу були наявними підстави для нарахування позивачу пені починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку.

Позиція відповідача ґрунтується на тому, що фактично пеня була нарахована контролюючим органом на підставі пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Суд зазначає, що з розрахунку пені до податкових повідомлень-рішень не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, отже підстави для нарахування пені відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України об`єктивно були відсутніми.

Більш того, суд встановив невідповідність розрахунку пені також і приписам пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України щодо нарахування пені починаючи з першого робочого дня наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.

Отже, суд вважає, що контролюючий орган невірно встановив дати та суми сплати податковим агентом податку до бюджету, невірно визначив періоди порушення граничного строку сплати податкового зобов`язання та застосував методологію нарахування пені, яка не відповідає приписам підпунктів 129.1.1, 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України.

За встановлених обставин, суд встановив, що відповідач невірно нарахував податковому агенту пеню, припустившись методологічних та арифметичних помилок.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відтак, встановлена судом невідповідність оскаржених податкових повідомлень-рішень вимогам чинного податкового законодавства дає підстави для висновку про їх протиправність.

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що відповідач не виконав процесуального обов`язку доказування та не підтвердив належними та допустимими доказами вчинення позивачем податкового правопорушення, отже суд вважає відсутніми підстави для застосування до позивача штрафних санкцій та пені в розмірах, визначених оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями. При прийнятті спірних рішень суб`єкт владних повноважень діяв необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим порушив права та законні інтереси платника податків, які підлягають до судового захисту шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.07.2019 №0001921305 та №0001931305.

Згідно із частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи наведене, на користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати у розмірі 8668,72 грн., сплачених згідно платіжного доручення № 3305 від 21.01.2020, оригінал якого знаходиться в матеріалах справи.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

В И Р І Ш И В :

Позов Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія" Автомобільні дороги України" (33028 м. Рівне, вул. Пластова,7, ЄДРПОУ 31994540) до Головного управління ДПС у Рівненській області (33023 м. Рівне, вул. Відінська,12, ЄДРПОУ 43142449) - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.07.2019 №0001921305 та №0001931305.

Стягнути на користь Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія" Автомобільні дороги України" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору в сумі 8668,72 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Повний текст рішення складений 23 березня 2020 року.

Суддя Друзенко Н.В.