Постанова

від 30.06.2020 по справі 826/14126/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 червня 2020 року

м. Київ

справа № 826/14126/18

адміністративне провадження № К/9901/29325/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,

розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''Інгвар'' до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (правонаступник - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.04.2019 (суддя - Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2019 (суддя - доповідач - Аліменко В.О., судді - Безименна Н.В., Кучма А.Ю.),

У С Т А Н О В И В :

У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю ''Інгвар'' (далі - позивач, ТОВ ''Інгвар'', Товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС) про скасування податкових повідомлень-рішень від 16.05.2018 №0024751404 та від 14.06.2018 №00007281402, №0007271402, якими Товариству збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 301' 012,50 грн (в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 60' 202,50 грн) та на 110' 604,00 грн (в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 36' 868,00 грн) відповідно та з податку на прибуток на 82' 954,00 грн (в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 16' 591,00 грн).

Позовні вимоги обґрунтовані доводами позивача, що Товариство правомірно збільшило суму податкового кредиту в податковому обліку з ПДВ за квітень 2016 року, червень, липень та жовтень 2017 року на загальну суму 307'173,00 грн за податковими накладними, виписаними на операції з постачання товарів (діагностичних наборів) ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД" - на загальну суму 1'444'860,00 грн, в тому числі ПДВ 240'810,00 грн, ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД" - на загальну суму 131'917,20 грн, в тому числі ПДВ 21'986,20 грн, ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ" - на загальну суму 310'500,00 грн, в тому числі ПДВ 51'750,00 грн, які (операції) фактично здійснені та підтверджуються первинними та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку. З цих же підстав позивач вважав безпідставним висновок контролюючого органу в акті перевірки від 29.05.2018 №351/26-15-14-02-05/24325184 про заниження ним у рядку 2160 ''Інші доходи' звітів про фінансові результати за 2016 рік та за 2017 рік доходу на загальну суму 442'417,20 грн за операціями з ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД" та ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ".

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 23.04.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2019, адміністративний позов ТОВ ''Інгвар'' задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 16.05.2018 №0024751404, від 14.06.2018 №00007281402, від 14.06.2018 №00007271402.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний адміністративний суд, виходив із того, що викладені в актах перевірок висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК) при формуванні даних податкового обліку з врахуванням фінансових показників господарських операцій з придбання товарів (діагностичні набори) у ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД", ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД", ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ" є безпідставними, оскільки ці господарські операції підтверджені належними первинними документами та відображені у бухгалтерському обліку Товариства, придбані товари позивач використав у своїй господарській діяльності (реалізував Державному науково-дослідному інституту з лабораторної діагностики та ветеринарно-санітарної експертизи).

Доводи контролюючого органу про удаваність операцій з посиланням на те, що зазначені контрагенти позивача фігурують у кримінальних провадженнях, визнані судами непереконливими. Суди дійшли висновку, що факт порушення кримінальної справи сам пособі не спростовує юридичних наслідків господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами, а докази, отримані в кримінальному провадженні, не можуть бути взяті до уваги судом у адміністративному провадженні. Суди також визнали недостатнім для висновку про неправомірне збільшення Товариством суми податкового кредиту ухвалення обвинувального вироку стосовно засновника та керівника ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ", пославшись при цьому на висновок Верховного Суду щодо застосування частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України у постанові від 18.09.2018 у справі №802/2231/17-а.

ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.04.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2019, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається на виявлені під час перевірки порушення Товариством податкового законодавства внаслідок декларування сум податкового кредиту та врахування при визначенні оподатковуваного доходу витрат за операціями з ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД", ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД", ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ", та вважає, що суди попередніх інстанцій внаслідок порушення норм процесуального права (частини четвертої статті 9, частини першої статті 76, частини третьої статті 77, частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС)) неправильно встановили обставини у справі та дали їм юридичну оцінку, яка не відповідає правильному застосуванню норм матеріального права.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДФС на підставі акта від 24.04.2018 №413/26-15-14-04-03/24325184 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ''Інгвар'' з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ ''САММІТ-АГРО-ТРЕЙД'' за червень 2017 року'' та акта від 29.05.2018 №351/26-15-14-02-05/24325184 ''Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ''Інгвар'' з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД" за період з 01.04.2016 по 30.04.2016, ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ" за період з 01.06.2017 по 30.06.2017''. Згідно з висновками, викладеними в цих актах, Товариство порушило норми пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2 статті 138, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК, завищивши суму податкового кредиту за квітень 2016 року, червень, липень, жовтень 2017 року за операціями з придбання товарів у ТОВ ''САММІТ-АГРО-ТРЕЙД'', ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД" та ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ", та зменшивши оподатковуваний доход на витрати по операціях з ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД" та ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ", що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ за вказані податкові звітні періоди на загальну суму 307'173,00 грн та з податку на прибуток на 66' 363,00 грн (в тому числі, за 2016 рік - 19' 788,00 грн та 2017 рік - 46' 575,00 грн).

Висновок ГУ ДФС про порушення позивачем порядку ведення податкового обліку обґрунтований тим, що господарські операції із ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД", ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД", ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ" не мали реального змісту, а були лише оформлені документами з метою незаконної податкової мінімізації.

Обґрунтовуючи довід в акті перевірки від 24.04.2018 №413/26-15-14-04-03/24325184 про безтоварність господарських операцій позивача з придбання товарів (діагностичні набори) у ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД", контролюючий орган послався на податкову інформацію щодо господарської діяльності цього контрагента, а саме: ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД" не має матеріально-технічних та трудових ресурсів для здійснення відповідної господарської діяльності; основний вид його діяльності - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; розрахунки за поставку товарів між позивачем і ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД" не проводилися, натомість у зобов`язанні за договором між ТОВ ''Інгвар'' та ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД" здійснена заміна кредитора (за договорами про відступлення права вимоги від 23.06.2017 №5 та від 03.07.2017 №6 первісний кредитор ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД" замінений новими кредиторами - ТОВ ''Рітел Груп'' та ТОВ ''Майс Компані'', які фігурують у кримінальних провадженнях, порушених за фактом фіктивного підприємництва); згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД" не декларує взаємовідносини з ТОВ ''Рітел Груп'' та ТОВ ''Майс Компані'', водночас відступає цим товариствам право грошової вимоги за поставлений товар у межах договірних взаємовідносин із ТОВ ''Інгвар''; ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД" не здійснював жодних імпортних операцій з дати реєстрації юридичної особи по дату подання останньої податкової та фінансової звітності у липні 2017 року; аналіз номенклатури товарів в податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН за операціями з постачання товару/послуг на адресу ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД", вказує, що зазначене товариство не придбавало товари, що були поставлені ТОВ ''Інгвар''; за інформацією, джерелом якої є ухвала Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 30.08.2017 у справі №202/5582/17 (кримінальне провадження №42017040000000866), стосовно ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД" зібрані докази про його фіктивність (ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД" створене невстановленими особами з метою надання послуг з мінімізації податкових зобов`язань підприємствам реального сектору економіки). Крім того, ТОВ ''Інгвар'' до перевірки не надало документи про перевезення товару від постачальника, а рахунки-фактури дефектні з огляду на те, що в них не вказано посади, прізвища та імені особи, яка підписала рахунок - фактуру, тоді як відповідно до статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' ці реквізити є обов`язковим для первинного документа.

Висновок контролюючого органу в акті перевірки від 29.05.2018 №351/26-15-14-02-05/24325184 про порушення ТОВ ''Інгвар'' податкового законодавства вмотивований тим, що придбані Товариством товари (діагностичні набори) є безоплатно отриманими, а перераховані кошти за цей товар - безповоротною фінансовою допомогою, оскільки операції з придбання такого товару у ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД", ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ" є фіктивними.

Що ж до ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД" та ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ", то ГУ ДФС вказує на те, що зазначені контрагенти також не мають матеріальних, трудових та інших ресурсів, об`єктивно необхідних для здійснення підприємницької діяльності, податкову та фінансову звітність не подають. Громадянин ОСОБА_1 , вказаний в реєстраційних документах як засновник та керівник ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД", в кримінальному провадженні №32015100040000106, порушеному за фактом фіктивного підприємництва, в тому числі, ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД", свідчив про причетність до діяльності цього товариства. Так само засновник та директор ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ" ОСОБА_2 засвідчила, що будь-яких угод, банківських і господарських документів, крім реєстраційних, які стосуються діяльності зазначеного товариства, вона не підписувала. Згідно з вироком Дарницького районного суду м. Києва від 31.01.2018 у кримінальній справі №753/23956/17 (кримінальне провадження №320017100100000122) громадянку ОСОБА_2 визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України. У вироці встановлені обставини щодо фіктивності підприємницької діяльності з використанням ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ".

Свідченням фіктивності операцій позивача з придбання товарів у ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД" та ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ" контролюючий орган визнав також ту обставину, що основний вид діяльності цих підприємств відмінний від діяльності у сфері торгівлі фармацевтичними товарами, договори на поставку товару з позивачем укладені на одноразову операцію.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до положень частин першої, другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з абзацом першим пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК (зі змінами, внесеними згідно із Законом №1797-VIII від 21.12.2016) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

У податковому обліку операції з постачання товарів (послуг), витрати за цими операціями, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ в ціні товару (послуг), які були предметом постачання, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесені у зв`язку з цією операцією фінансові витрати. Податковий кредит, крім іншого, має бути обов`язково підтверджений податковою накладною.

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкова вигоди є підставною для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.

Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.

Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11, від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.

Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.

У справах №21-421а11, №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним; обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, підлягає врахуванню адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила злочин, передбачений статтею 205 Кримінального кодексу України, з нереабілітуючих підстав.

Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.

Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд, зокрема в постановах від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.

Визнаючи юридичне значення за податковими накладними, виписаними ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД", ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД" та ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ" на поставку товарів на адресу позивача, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що достовірність інформації щодо операцій з поставки товару, зафіксованої в зазначених документах, підтверджується іншими доказами у справі, а саме: договорами між позивачем і вказаними юридичними особами, видатковими накладними, здійсненими розрахунками, що підтверджено платіжними дорученнями, подальшою реалізацією позивачем придбаних товарів Державному науково-дослідному інституту з лабораторної діагностики та ветеринарно-санітарної експертизи, оборотно-сальдовими відомостями по відповідних рахунках у бухгалтерському обліку Товариства. Відхиляючи доводи відповідача щодо безтоварності операцій та їх фіктивності, суд першої інстанції виходив з того, що з урахуванням правової позиції Верховного Суду України у постанові від 31.01.2011 у справі №21-47а10 у разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи. Суд також послався на висновок Верховного Суду в постанові від 27.03.2018 у справі №816/809/17 та в постанові від 18.09.2018 у справі №802/2231/17-а, що факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів в рамках кримінальної справи, як і факт вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

У порушення цієї норми, а також норми підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України суди першої та апеляційної інстанцій не врахували вище наведені правові висновки Верховного Суду України.

Відповідно до частини третьої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частина четверта цієї статті).

Оцінка судами першої та апеляційної інстанцій доказів у справі не відповідає наведеним правилам. Так, оцінюючи надані позивачем облікові документи, суди не звернули увагу, що вони з урахуванням обставин щодо діяльності ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД", ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД", ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ", на які посилався відповідач, в тому числі і обставин, встановлених у вироці Дарницького районного суду м. Києва від 31.01.2018, не спростовують довід контролюючого органу про безтоварність господарських операцій позивача з цими контрагентами.

Не викликали у суду сумніву при оцінці наданих позивачем облікових документів як достовірних доводи ГУ ДФС про те, що у ланцюгу постачання відсутні товари, у зв`язку з придбанням яких позивач задекларував податковий кредит та витрати; неможливість реального здійснення контрагентами позивача зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна та обсягу матеріально-технічних, трудових ресурсів, об`єктивно необхідні для здійснення господарських операцій з постачання товару в таких обсягах, що, зокрема робить неможливим доставку товару на адресу позивача, як це передбачено умовами господарських договорів з позивачем; розрахунок за придбаний товар здійснювався з третіми особами, які також мають негативну податкову репутацію.

Вище зазначені доводи контролюючого органу судами належним чином не перевірялися, незважаючи на те, що вони у сукупності із встановленими під час перевірки обставинами піддають сумніву достовірність наданих позивачем первинних документів, на підставі яких було сформовано податковий кредит та зменшено оподатковуваний доход.

Інформація щодо діяльності контрагентів позивача та їх негативної податкової поведінки теж не отримала належної оцінки суду. Разом з тим, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України такого роду дані можуть бути доказами у справі.

Вказані відповідачем джерела отримання цієї інформації, зокрема протоколи допиту в кримінальних провадженнях, давали можливість суду її перевірити з використанням засобів доказування, передбачених частиною другою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України.

Зазначені обставини судом встановлені не були, хоча вони відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмету доказування у цій справі, оскільки відповідач посилається на них як на одну із підстав в запереченнях проти позову.

Висновок про реальність господарських операцій позивача з ТОВ "САММІТ-АГРО-ТРЕЙД", ТОВ "МЕЛК ТРЕЙД" та ТОВ "СОЮЗ КЕПІТАЛ СТРОЙ" суди попередніх інстанцій зробили, обмежившись наявністю у позивача первинних документів які, як доказ, вважаються обов`язковими, але не вичерпними, оскільки, як вже було зазначено, предмет доказування у таких справах становлять обставини, що підтверджують або спростовують право платника податків на збільшення суми податкового кредиту та визначення оподатковуваного доходу з врахуванням витрат, тоді як контролюючий орган, приймаючи податкові повідомлення-рішення, про скасування яких заявлено позов, виходив із того, що операції з придбання послуг позивачем у цих контрагентів фактично не відбулися.

Однозначно, одні лише обставини щодо діяльності контрагента не можуть бути підставою для беззаперечного висновку про необґрунтованість податкової вигоди платника податків. Однак, якщо вони відповідно до частини другої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування у справі, вони підлягають встановленню в судовому процесі з дотриманням вимог норм статей 72, 73, 74, 75, 90 Кодексу адміністративного судочинства України та з наданням їм судом юридичної оцінки.

Відповідно до підпункту ''а'' пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази (в редакції, чинній до 08.02.2020).

Враховуючи вище зазначене, касаційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ (дата набрання чинності 08.02.2020), відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.

Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України здійснено процесуальну заміну відповідача на Головне управління Державної податкової служби у м. Києві як правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537.

Керуючись статтями 250, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.04.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.Б. Гусак