Постанова

від 04.08.2020 по справі 160/10968/19

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

04 серпня 2020 року м. Дніпросправа № 160/10968/19

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Панченко О.М. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Сафронової С.В.,

розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.03.2020 р. у справі № 160/10968/19 (суддя Боженко Н.В., м. Дніпро)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вернаторг"

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

в с т а н о в и в :

05 листопада 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Вернаторг" звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення ТОВ Вернаторг до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, затверджене протоколом №404 від 20.11.2018 року, та зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області виключити ТОВ Вернаторг з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області №1255830/41907428 від 19.08.2019р. про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 10.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних та рішення комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області №1255833/41907428 від 19.08.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 15.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №2 від 10.01.2019р. та №3 від 15.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх фактичного подання на реєстрацію.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020р. у справі № 160/10968/19 позовні вимоги ТОВ "Вернаторг" задоволені.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю Вернаторг до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, затвердженого протоколом №404 від 20.11.2018 р.

Зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській виключити ТОВ Вернаторг з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1255830/41907428 від 19.08.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 10.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1255833/41907428 від 19.08.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 15.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №2 від 10.01.2019 р. та №3 від 15.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних в порядку, встановленому чинним законодавством.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області та Державна податкова служба України оскаржили його в апеляційному порядку, посилаючись на необґрунтованість рішення, порушення судом норм матеріального та процесуального права.

В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Дніпропетровській області зазначає, що у разі виявлення, що платник податків має ознаки ризиковості, то такий платник податків вноситься на розгляд комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників податків у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків перестав відповідати критеріям ризиковості, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. ТОВ "Вернаторг" включено до переліку ризикових згідно протоколу засідання комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області№ 404 від 20.11.2018 року, як такого, що відповідає п.1.6. Критеріїв ризиковості платника податку (наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником). Просить апеляційну скаргу задовольнити, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020р. у справі № 160/10968/19 скасувати, в задоволенні позовних вимог ТОВ "Вернаторг" відмовити.

В апеляційній скарзі Державна податкова служба України зазначає, що рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку є обґрунтованими, правомірними та такими, що прийняті відповідно до норм діючого законодавства та в установленому порядку, вимоги позивача безпідставні, необґрунтовані та не підлягають задоволенню. Просить апеляційну скаргу задовольнити, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020р. у справі № 160/10968/19 скасувати, в задоволенні позовних вимог ТОВ "Вернаторг" відмовити.

У відзиві на апеляційні скарги позивач зазначає, що твердження Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, що включення до переліку ризикових платників податків не породжує правових наслідків для позивача на не порушує його права голослівне, оскільки прямо перешкоджає проведенню господарської діяльності. Всі без винятку податкові накладні автоматично зупиняються системою. На розблокування накладних та оскарження протиправності рішень підприємству необхідно дуже багато часу та зусиль. На законодавчому рівні передбачено такий спосіб захисту інтересів позивача як виключення з переліку ризикових платників податку на підставі рішення суду. Спірні рішення комісії не містять конкретного переліку документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, складених з порушенням законодавства. Лише наводяться загальні формулювання. ТОВ Вернаторг надало всі наявні та необхідні за такими господарськими операціями належно складені документи для реєстрації податкових накладних. Зазначає що апеляційні скарги є необґрунтованими, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020р. у справі № 160/10968/19 - законним.

Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ Вернаторг , зареєстровано 01.02.2018 р. як суб`єкта підприємницької діяльності - юридичну особу в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за №1 224 102 0000 084159, основним видом економічної діяльності ТОВ Вернаторг є неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90) (а.с.13-14).

ТОВ Вернаторг перебуває на податковому обліку у контролюючих органах від 02.02.2018 р. як платник податків та зборів (в т.ч. є платником податку на додану вартість).

ТОВ Вернаторг орендує у Колективного підприємства Дніпроуніверсал за договором оренди №1479 від 01.02.2018 р. офісне приміщення №307/11 площею 15.1 кв.м., розташоване за адресою: м.Дніпро, вул. Любарського, 143 (а.с.18-23).

Рішенням комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, що затверджене протоколом №404 від 20.11.2018 р., позивача включено до переліку ризикових платників податку відповідно до п. 1.6 Критеріїв ризиковості. Комісією враховано інформацію відповідних структурних підрозділів, отриману в межах Алгоритму дій, та постановлено віднести (внести) ТОВ Вернаторг до відповідного переліку (бази даних ІС Податковий блок ) як такого, що відповідає критеріям ризиковості (а.с.30).

01 жовтня 2018 р. між позивачем і Товариством з обмеженою відповідальністю Науково-виробничим підприємством Металлургпром (далі - ТОВ НВП Металлургпром ) укладено контракт за №13-Ф щодо поставки товару, а саме: броні та клинів. Відповідно до п. 2.3. та 2.4. контракту №13-Ф від 01.10.2018 р. - оплата за товар здійснюється шляхом перерахування коштів на поточний рахунок постачальника передоплати у розмірі 100 %. Розрахунки ведуться у безготівковій формі(а.с.31-34).

На виконання зазначеного вище контракту та специфікації №1 від 09.10.2018 р. на поточний рахунок постачальника перерахована передоплата та за видатковою накладною №1 від 10.01.2019 р., позивачем було придбано товар - броню (а.с.35-46).

Реалізацію цього товару здійснювало Товариство з обмеженою відповідальністю ВЕСР (далі - ТОВ ВЕСР ) на підставі договору поставки №1709 від 17.09.2018 р. та видаткової накладної №10/01-1 від 10.01.2019 р.(а.с.47-51)

Протягом лютого - квітня 2019 року зазначений товар був оплачений ТОВ ВЕРС у безготівковій формі(а.с.52-59).

10 січня 2019 р. на виконання приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ Вернаторг складено податкову накладну №2 на продаж броні та направлено її на реєстрацію (а.с.62).

Через систему електронного документообігу на електронну адресу позивача 30.01.2019 р. надійшла квитанція, згідно якої податкову накладну прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. ПН/РК відповідає вимогам п.п.1.6. п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку , та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.63).

09 серпня 2019 р. позивачем направлено повідомлення №1 про подання письмових пояснень (вих. №09/08-1 від 09.08.2019 р.) та копій первинних документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено (кількість додатків 33) (а.с.64-67).

19 серпня 2019 р. рішенням комісії Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації за №1255830/41907428 відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 10.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (а.с.68).

08 червня 2018 р. позивачем з Товариством з обмеженою відповідальністю БЕТА ГЛОБАЛ укладено договір за №0806/18-і щодо поставки товару, а саме: напівциліндри базальтові (а.с.69-72).

Відповідно до п. 1.3. додатку №50 від 19.11.2018 р. до зазначеного вище договору оплата за товар здійснюється шляхом передоплати у розмірі 100%.

На виконання договору поставки №0806/18-і на поточний рахунок постачальника перерахована передоплата та за видатковою накладною №15/01-1 від 15.01.2019 р. позивачем придбано товар - напівциліндри базальтові різного розміру (а.с.82).

Реалізацію цього товару здійснювало ТОВ ВЕСР на підставі договору поставки №1709 від 17.09.2018 р. та видаткової накладної №5/01-1 від 15.01.2019 р. Протягом січня - березня 2019 року зазначений товар був частково оплачений ТОВ ВЕСР (код ЄДРПОУ 42355843) у безготівковій формі. (а.с.76-85)

15 січня 2019 р. на виконання приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ Вернаторг складено податкову накладну №3 на продаж напівциліндрів базальтових(а.с.88).

Через систему електронного документообігу на електронну адресу позивача 30.01.2019 р. надійшла квитанція, згідно якої податкову накладну прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. ПН/РК відповідає вимогам п.п.1.6. п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку , та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.90).

09 серпня 2019 р. позивачем направлено повідомлення №2 про надання письмових пояснень (вих. №09/08-2 від 09.08.2019 р.) та копій первинних документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено (кількість додатків 21) (а.с.91-93).

19 серпня 2019 р. рішенням комісії №1255833/41907428 відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 15.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні(а.с.94).

23 жовтня 2019 р. ТОВ Вернаторг звернулось до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області із заявою щодо прийняти рішення про негайне виключення ТОВ Вернаторг із переліку ризикових суб`єктів господарювання (а.с.25-26).

Листом за вих. №23533/10/04-36-04-01 від 29.10.2019 р. позивачу повідомлено про внесення (включення) до переліку ризикових контрагентів у відповідності до рішення Комісії, яке оформлено протоколом №404 від 20.11.2018 р., та зазначено про неможливість прийняття рішення щодо виключення ТОВ Вернаторг з переліку ризикових платників податків з огляду на не надання позивачем переліку документів, що розкриває сутність ведення фінансово-господарської діяльності в цілому за останні звітні (податкові) періоди 2019 року(а.с.27-29).

Позивач, не погодившись з прийнятими рішеннями відповідачів, звернувся до суду з позовною заявою.

Правомірність прийняття рішень щодо виключення ТОВ Вернаторг з переліку ризикових платників та відмови у реєстрації податкових накладної №2 від 10.01.2019 р. і № 3 від 15.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, є предметом спору в цій справі.

Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що прийняття рішення у формі окремого документа чинним законодавством не передбачено, у зв`язку з чим суд першої інстанції зазначає, що протокол № 404 є формою рішення суб`єкта владних повноважень.

Позивач віднесений до переліку ризикових платників податків на підставі пункту 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку відповідно до листа Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року, як зазначено ГУ ДПС у Дніпропетровській області у відзиві на позов.

Листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 визначені Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій.

Листом в.о. голови Державної фіскальної служби України О. Власовим від 05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18 затверджені Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій.

Критерії, визначені у листі від 05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18, тотожні Критеріям, які визначені у листі від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18.

Негативні наслідки для платника податків у розглянутій справі настали у зв`язку із застосуванням відповідачем Критеріїв ризиковості здійснення операцій, встановлених листами ДФС України.

З рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області слідує, що воно не містить належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.п.1.6 п.1 листа Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 та №4065/99-99-07-05-04 від 05.11.2018 р.

При цьому, п.п.1.6 п.1 листа Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 та №4065/99-99-07-05-04 від 05.11.2018 р. визначено різні критерії ризиковості платника податків, водночас зі спірного рішення про віднесення ТОВ Вернаторг до відповідного переліку (бази даних ІС Податковий блок ), як такого, що відповідає критеріям ризиковості, неможливо встановити що саме стало підставою для такого висновку та унеможливлює з боку позивача самостійно визначити обсяг та перелік документів, необхідних для спростування вказаного висновку, а тому дане рішення не відповідає критерію правової визначеності.

Суд першої інстанції зазначив, що відповідачами не було надано суду жодних доказів щодо приналежності позивача до перелічених категорій ризикових платників податків.

Вживання контролюючим органом загального посилання на п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про причини прийняття відповідного рішення, подати пояснення та первинні документи на його спростування за вичерпним переліком, відповідно до певного критерію, визначеного п.п. 1.6 листа Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 та №4065/99-99-07-05-04 від 05.11.2018 р., а не будь-яких на власний розсуд.

Листи Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 та №4065/99-99-07-05-04 від 05.11.2018 р. не затверджені будь-яким наказом Державної фіскальної служби України і не погоджені з Міністерством фінансів України, у зв`язку з чим не відповідають пункту 10 Порядку №117. З огляду на відсутність державної реєстрації вказані листи не можуть вважатись актом управління довгострокового та неодноразового застосування, який встановлює, змінює або припиняє загальні правила регулювання однотипних відносин щодо широкого кола осіб, а тому має виключно інформативно-рекомендаційний характер.

Як наслідок прийнято рішення комісії ДПС України №1255830/41907428 від 19.08.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 10.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних та рішення комісії ДПС України №1255833/41907428 від 19.08.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 15.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем було подано відповідні письмові пояснення стосовно факту виписки податкових накладних з наданням первинних документів до письмових пояснень, що не спростовано відповідачами та підтверджується матеріалами справи.

При винесенні рішення суд першої інстанції посилається на практику Європейського Суду з прав людини.

Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що ї передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до п. 74.2 ст. 74 цього Кодексу.

Згідно з пп.201.16.1 п.201 ст.201 Податкового кодексу України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Підпунктом пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті в підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

У пп.201.16.3 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України зазначено, що письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України. Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту. Форма таких рішень встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Згідно з пп.201.16.4 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій: а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України № 117 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

За наведеними визначеннями в п.2 Порядку № 117 зупинення реєстрації - критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик.

Моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства.

Відповідно до п.п. 5, 6 цього Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

У разі, коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Пунктом 10 Порядку № 117 встановлено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, зазначаються у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка (квитанція) надсилається платнику податку (п.п.13 ,14 Порядку зупинення реєстрації).

Також, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування міститься пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

За правилами п.п.18, 20, 21 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 21 Порядку № 117 визначено вичерпний перелік підстав для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, а саме:

1) ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

2) ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

3) надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Рішення комісії центрального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено у судовому порядку (п.27 Порядку № 117).

Відповідно до п. 3 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117, комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до п. 17 Порядку № 117 рішення комісії контролюючого органу приймається шляхом відкритого голосування. Рішення комісії контролюючого органу приймається більшістю голосів присутніх на засіданні членів такої комісії. Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення.

Рішення, прийняті комісіями контролюючих органів, підлягають реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена (п. 19 Порядку роботи комісій).

Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності, шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) п.21 Порядку роботи комісій.

За приписами п. 18 Порядку № 117 роботи комісій Порядок взаємодії комісії контролюючого органу, структурних підрозділів та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС затверджується ДФС.

Відповідно до пункту 6 Порядку взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 03.08.2018 № 523, комісіями регіонального рівня здійснюється:

розгляд питань щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України;

розгляд наданої Комісією ДФС інформації по платниках з ознаками ризиковості в день її надходження, внесення таких платників податку до переліку ризикових платників податків, а в разі прийняття відповідного рішення - виключення платників податку з переліку ризикових платників податків.

Відповідно до п. 7 Порядку взаємодії засідання комісій регіонального рівня щодо розгляду питань про внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків проводиться згідно з Порядком роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117.

Згідно п.п. 8, 9 Порядку взаємодії до протоколу засідання комісій регіонального рівня обов`язково додаються:

1) перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 Критеріїв;

2) матеріали, на підставі яких платників податків внесено до переліку ризикових платників податків;

3) інша інформація, що розглядається комісіями регіонального рівня.

Інформація щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв вноситься секретарями комісій регіонального рівня до АІС "Податковий блок".

Інформація щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктами 1.1-1.5 Критеріїв вноситься відповідальними особами, яких включено до складу комісій регіонального рівня.

Відповідно до алгоритму дій співробітників оперативних підрозділів при формуванні облікової картки та внесенні інформації до переліку ризикових платників податків, відповідальна особа формує облікову картку в електронному вигляді у формі згідно з додатком 4 до Порядку.

На час виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платника податків визначені у листі Державної фіскальної служби в Україні від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, за погодженням з Міністерством фінансів України від 22.03.2018. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Тобто, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних у цій справі актів індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

У вказаному листі зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.

Реєстрація спірних податкових накладних зупинена із посиланням на пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.

За змістом пп. 1.6 п. 1 листа ДФС від 21.03.2018 року № 959/99-99-07-18 комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:

1) платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);

2) дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;

3) платник податку-юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

4) платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

5) платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

6) платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;

7) наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні ст. 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, - є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Відповідно до протоколу № 404 позивача віднесено до переліку ризикових платників з огляду на його відповідність критеріям ризиковості.

Зазначене рішення відповідача не містить належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків, відповідно до пп.1.6 п.1 листа Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 року № 959/99-99-07-18. Віднесення платника податків до переліку ризикових платників податків на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18, є безпідставним.

Інформація, яка б свідчила про проведення ризикових операцій ТОВ "Вернаторг", в матеріалах справи відсутня.

Проте, позивач, одержавши квитанції про зупинення реєстрації цих податкових накладних, у межах строку, встановленого законодавством, направив до контролюючого органу пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення операцій щодо постачання товару (палива), зазначеного у податкових накладних, реєстрація яких зупинена.

Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розглянувши ці документи, прийняла оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

При цьому, як вбачається зі змісту оскаржуваних рішень, підставою для відмови податковим органом у реєстрації податкових накладних позивача є ненадання платником податку копій окремих документів (при наявності пакету первинної документації) по взаємовідносинам з контрагентами.

Колегія суддів приймає до уваги відсутність чіткого переліку документів, які мають бути надані платником податків у разі зупинення реєстрації його податкової накладної. Посилання на недостатність наданих позивачем копій документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, як підставу відмови у реєстрації податкових накладних, є безпідставними, оскільки позивач, якому не було повідомлено про конкретні документи, які він має надати, був змушений надавати документи на власний розсуд, що було ним зроблено з метою спростування сумнівів контролюючого органу в реальності господарських операцій та припущень щодо ризиковості його фінансово-господарської діяльності.

Крім того, оцінюючи вищевикладені обставини, колегія суддів зазначає, що рішення Комісії від №1255830/41907428 від 19.08.2019р. про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 10.01.2019 р. та №1255833/41907428 від 19.08.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 15.01.2019 р. є протиправними та підлягають скасуванню.

Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДФС зареєструвати розрахунки коригування в ЄРПН.

Відтак, оскільки рішення Комісії підлягають скасуванню, то, відповідно, з урахуванням положень п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову в тому числі щодо зобов`язання зареєструвати податкові накладні №2 від 10.01.2019 р. та №3 від 15.01.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання а також стосовно зобов`язання виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Вернаторг" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02.04.2019 р. в справі № 822/1878/18, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

За таких обставин інші доводи апеляційних скарг не потребують правового аналізу, оскільки не мають вирішального значення.

Проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, суд апеляційної інстанції дійшов висновку що доводи викладені в апеляційних скаргах відповідачів не спростовують висновків суду першої інстанції, яким при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з дотриманням норм матеріального і процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, в ньому повно відображені обставини, що мають значення для справи, а висновки щодо встановлених обставин і правові наслідки є вірними, а тому немає підстав для його скасування.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких обставин колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.03.2020 р. у справі № 160/10968/19 - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Постанова в повному обсязі складена 04.08.2020р.

Головуючий суддя О.М. Панченко

суддя Д.В. Чепурнов

суддя С.В. Сафронова