Постанова

від 13.08.2020 по справі 420/7324/19

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 серпня 2020 р.м.ОдесаСправа № 420/7324/19 Головуючий в 1 інстанції: Тарасишина О.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача - Турецької І. О.,

суддів - Стас Л. В., Шеметенко Л. П.

за участі секретаря - Скоріної Т.С.

представника апелянта, в особі ГУ ДПС в Одеській області - Яківця М. В.;

представника позивача, в особі - ТОВ Фертеліта Групп - Легенченко О. А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фертеліта Групп до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю Фертеліта Групп (далі - ТОВ Фертеліта Групп ) звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті 27.11.2019 р., а саме:

№ 000677505 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов`язаннями у сумі 2 888 289 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 722 072 грн;

№ 000676505 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4 547 463 грн;

№ 000672505 про застосування штрафу в розмірі 10% за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів у сумі 4 645,76 грн.

Аргументами для висновків про протиправність, прийнятих податковим органом рішень, є, на думку позивача, насамперед, порушення суб`єктом владних повноважень приписів п.п. 82.3.1, 82.3.2, п.82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, що виразилося у прийнятті, за відсутності законодавчих підстав, наказу про продовження терміну проведення планової виїзної перевірки, а також у відсутності нових направлень на проведення перевірки, після її продовження.

До того ж, ТОВ Фертеліта Групп , заперечуючи проти завищення ГУ ДПС в Одеській області податку на прибуток та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, указує, що строк позовної давності за непогашеною кредиторською заборгованістю та нарахованих відсотків не закінчився, оскільки з Кредитором 12.01.2015 р. була укладена Додаткова угода, де встановлений строк позовної давності 10 років, тобто до 12.01.2025 р. Вважаючи, що дана Додаткова угода не повинна проходити реєстрацію в НБУ, позивач наголошує, що у даному випадку слід керуватися не Положенням про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління Національного банку України №270 від 17.06.2994 р., (далі - Положення №270) а нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), про те, що правочин є правомірним, адже його недійсність прямо не встановлена законом і він не визнаний судом недійсним.

Окрім того, позивач не погоджується з висновками контролюючого органу, що ним завищена собівартість реалізованих товарів на вартість додаткових витрат, придбання яких не підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а також з тим, що до складу витрат необґрунтовано було віднесено оплату консультаційних послуг ФОП ОСОБА_1 .

На думку ТОВ Фертеліта Групп , дані висновки не ґрунтуються на аналізі суті та наслідків господарських операцій, що в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірного договору за умови наявності первинних документів.

Будь - яких обґрунтувань щодо протиправності податкового повідомлення - рішення про застосування штрафу в розмірі 10% за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів, представник ТОВ Фертеліта Групп не навів.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року, ухваленого за правилами загального позовного провадження, позов ТОВ Фертеліта Групп задоволено.

Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 27.11.2019 року № 000677505, № 000672505, № 000676505.

Задовольняючи вимоги щодо протиправності збільшення позивачу податку на прибуток та зменшення суми від`ємного значення податку на прибуток, суд першої інстанції вважав обґрунтованою позицію позивача, що Додаткова угода від 12.01.2015 р. до Договору кредиту від 01.08.2006 р. відповідає вимогам ст. 203 ЦК України, є чинною, а її умови є обов`язковими для сторін, попри відсутності її реєстрації в НБУ. Тобто, на думку суду, непогашена кредиторська заборгованість та нараховані проценти, не можуть вважатися безнадійною заборгованістю, адже не минув строк позовної давності, наведений в спірній Додатковій угоді.

Далі, суд зазначив, що всі договори позивача з контрагентами щодо транспортного перевезення підтверджуються належною бухгалтерською документацією, а тому висновок податкового органу щодо безпідставного збільшення балансової вартості запасів (товарів) є необґрунтованим.

Також, суд першої інстанції погодився з висновками позивача про порушення ГУ ДПС в Одеській області норм податкового законодавства, при проведенні документальної планової виїзної перевірки, що призвело до прийняття незаконних податкових повідомлень - рішень.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

ГУ ДПС в Одеській області, вважаючи рішення суду таким, що не відповідає ознакам законності та обґрунтованості, в апеляційній скарзі просить його скасувати та ухвалити нове - про відмову в задоволенні позову.

Правове обґрунтування апеляції складається з такого.

Так, на думку скаржника, спірні правовідносини щодо обов`язку ТОВ Фертеліта Групп реєструвати в НБУ Додаткову угоду до Кредитного договору з нерезидентом регулюються Указом Президента України від 27.06.1999 р. №734/99 Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства та Положенням №270. Отже, оскільки до податкової перевірки, не були надані докази щодо внесення до реєстраційного свідоцтва НБУ змін до Договору кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р. в частині строку повернення кредиту та нарахованих процентів, після 01.07.2015 р., є підстави, як указує відповідач, вважати, що у платника податків існує заборгованість та зобов`язання щодо яких минув строк позовної давності.

Збільшення балансової вартості запасів (товарів), відбулося, як зазначає податковий орган, у зв`язку з тим, що неможливо встановити транспортне перевезення щодо конкретного об`єкта запасів товару, адже первинні документи не розкривають сутності операції, відображеної та визначеної як додаткові витрати при надходженні товару .

Не визнаючи витрати, понесені платником податків на оплату консультаційних послуг ФОП ОСОБА_1, податковий орган зауважив, що для їх підтвердження були надані лише типові акти про їх надання, без розкриття змісту господарської операції.

Також податковим органом зроблений висновок, що нарахування відсотків за користування кредитними коштами та віднесення їх до складу витрат, після 30.09.2018 р. в сумі 50 983 грн, за кредитним договором, заборгованість за яким визнана безнадійною, є неправомірним.

Обґрунтовуючи нарахування штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних, відповідач указує, що таке порушення платник податків допустив у березні та квітні 2019 р., що підтверджується даними Єдиного державного реєстру податкових накладних (далі - ЄДРПН).

У відзиві на апеляцію ТОВ Фертеліта Групп наголошує, що її зміст не спростовує висновки суду першої інстанції та не підтверджує порушення судом норм матеріального та процесуального права. У відзиві на апеляцію позивач викладає доводи аналогічні доводам, що викладені в позові.

Обставини справи.

ГУ ДПС в Одеській області на підставі наказу № 83 від 12.09.2019 р., провело планову виїзну документальну перевірку ТОВ Фертеліта Групп з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018р. по 30.06.2019р., валютного законодавства за період з 01.01.2018р. по 30.06.2019р., з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018р. по 30.06.2019р., відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

Перевірка проводилася з 30.09.2019 р. по 21.10.2019 р.

За наказом №792 від 11.10.2019 р. термін документальної планової виїзної перевірки був продовжений з 15.10.2019 р. на 5 днів, на підставі доповідної записки начальника управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС в Одеській області.

За наслідками перевірки складено акт № 000037/15-32-05-05/32933117 від 28.10.2019р. (т.1 а.с.21-55), за висновками якого встановлено порушення, зокрема:

- пп. а пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України;

- п. 2 ст. 3, п. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ;

- п. 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 Запаси , п. 5, п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання , п. 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід , п. 6-7, п. 17-18, 20, 29 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати .

Наведені порушення призвели до завищення збитків на суму 4 547 463 грн та заниження податку на прибуток в сумі 2 888 289 грн.

До того ж, перевіркою встановлено, що платником податків порушені терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН за березень-квітень 2019 року на суму ПДВ 46 457,60 грн, за що встановлена відповідальність у вигляді штрафу, на підставі п. 201, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

Підставою для висновків податкового органу про наявність порушень наведеного вище законодавства, слугували наступні обставини.

01.08.2006 року між компанією Trans-Navigator LLC США, Арканзас, в особі директора пані Івьет Лоран, що діє на підставі Статуту, надалі Кредитор, з одного боку і ТОВ Фартеліта Групп , Україна, м. Одеса, в особі директора Кочергіна С. В., що діє на підставі Статуту, надалі Позичальник, з іншого боку, укладений Договір кредиту № TFL 2006.

Відповідно до умов даного Договору Кредитор надає Позичальнику кредит загальним обсягом 200 000,00 дол. США на строк з 01 серпня 2006 р. по 01 серпня 2009 р., зі сплатою 10% річних, але не раніше отримання Реєстраційного свідоцтва в управлінні НБУ в Одеській області.

Кредит надається для поповнення обігових коштів та фінансування витрат, пов`язаних зі статутною діяльністю Позичальника.

Позичальник зобов`язується сплатити відсотки за користування позиковими коштами у день передбачений для проведення основної суми кредиту, або письмовій вимозі Кредитора, направленій Позичальнику.

Відповідно до п. 3.2 договору, Позичальник, зокрема, зобов`язується отримати згоду українського банку на обслуговування кредиту, зареєструвати цей договір кредиту згідно вимог чинного законодавства України.

Пункт 5.2 даного договору встановлює, що будь - який спір, що виник у цьому договорі чи у зв`язку з цим договором підлягає вирішенню згідно чинного законодавства Арканзас, США.

Договір кредиту від 01.08.2006 року № ТБ 2006, зареєстрований в Управлінні НБУ в Одеській області. Реєстраційне свідоцтво від 04.09.2006р. № 91 (вих. № 18-25/5344).

11.02.2008 р. між сторонами Кредитного договору № TFL 2006 укладена Додаткова угода №1, за умовами якої збільшився обсяг наданих кредитних коштів на 500 000 доларів США, а також було встановлено, що розмір виплат за користування кредитом, за встановленою Договором відсотковою ставкою не може перевищувати розмір виплат за максимальною процентною ставкою, встановленою НБУ. Пункт 4 встановлює, що зазначена Додаткова угода є невід`ємною частиною Договору кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р. та набуває чинності з моменту реєстрації НБУ в Одеській області.

Відповідно до укладеної Додаткової угоди №2 від 28.07.2009 р. до Договору кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р. були внесені зміни щодо строку повернення кредиту, а саме зазначено, що він надається до 01.08.2012 р. Також було оговорено, що угода набирає чинності з моменту її реєстрації НБУ в Одеській області.

05.07.2012 р. між компанією Trans-Navigator LLC США, в особі директора пані Івьет Лоран, іменований надалі - Первісний кредитор з одного боку, компанією Trans-Navigator LLC, S.A. Республіка Панама, в особі директора пані Івьет Лоран, надалі - Новий кредитор та ТОВ Фертеліта Групп , надалі Позичальник укладено Угоду про заміну сторони у договорі кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р. За цією Угодою усі права та обов`язки Первісного кредитора передаються Новому кредитору.

Встановлено, що сума заборгованості Позичальника перед Первісним кредитором становить 215,013,70 доларів США, у тому числі заборгованість за основною сумою боргу 200 000 доларів США та за нарахованими відсотками станом на 30.06.2012 р. - 15 013,70 доларів США. Також, Новий кредитор та Позичальник змінили пункти 1.1,1.4,2.1,2.3 та 5.2 Договору, зазначивши, що кредит надається загальним обсягом 1 000 000,00 (один мільйон) доларів США до 01.07.2015 р. , зі сплатою 2,5% річних , але не раніше отримання Реєстраційного свідоцтва в управлінні НБУ в Одеській області . Строк повного виконання зобов`язань за цим договором визначений до 01.07.2015 р.

Унормовано, що будь - який спір, що виник за цим Договором підлягає вирішенню, згідно чинного законодавства Республіки Панама.

Додаткова угода №3 від 01.09.2013 р., укладена між компанією Trans-Navigator LLC, S.A. Республіка Панама та ТОВ Фертеліта Групп урегульовувала питання достроково погашення кредиту. Сторони зазначили, що вона вважається укладеною і набирає чинності з моменту її підписання сторонами та скріплення печатками сторін.

Додаткова угода №4 до Договору кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р. від 28.07.2014 р. між тими ж самими сторонами змінила відсоток річних, зазначивши, що він складає 0,3%, але не раніше отримання реєстрації в управлінні НБУ в Одеській області.

В Додатковій угоді №5 сторони домовилися внести зміни у розділ 8 Договору кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р. щодо банківських реквізитів. Сторони домовилися, що ця угода вважається укладеною і набирає чинності з моменту її підписання.

За інформацією НБУ в Одеській області зміни, що були передбачені в Додаткових угодах за №№1,2,3,4 до договору кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р., а також угода про заміну Первісного кредитора на Нового кредитора у даному договорі були внесені до Реєстраційного свідоцтва №91.

12.01.2015 р. між компанією Trans-Navigator LLC, S.A. Республіка Панама та ТОВ Фертеліта Групп укладена Додаткова угода №SL1 до Договору кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р., згідно якої розділ 5 Відповідальність сторін. Арбітраж доповнений пунктом 5.3 наступного змісту: Сторони домовилися, що строк позовної давності за Договором кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р. становить 10 років. Ця Додаткова угода набирає чинності з дати її підписання Сторонами та діє до повного виконання сторонами своїх зобов`язань.

ГУ ДПС в Одеській області, проаналізувавши наведені обставини, дійшло висновку, що строк дії Договору кредиту № TFL 2006 закінчився 01.07.2015 р., а тому, враховуючи вимоги ст. 257 ЦК України, строк позовної давності для його погашення сплинув 01.07.2018 р.

На його думку, відсутність реєстрації в НБУ останньої Додаткової угоди про встановлення строку позовної давності 10 років, свідчить про її нікчемність.

За таких умов, податковий орган робить висновок, що кредиторська заборгованість за основною сумою кредиту та нарахованими відсотками, з урахуванням позитивних та від`ємних значень курсових різниць, станом на 30.09.2018 р., вважається відповідно до вимог п.п. 14.1.257, п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України безповоротною фінансовою допомогою, яка включається до складу доходів.

Далі, податковий орган зазначає, що перевіркою правильності формування собівартості реалізованих товарів встановлено списання на собівартість додаткових витрат без пояснення, що саме до них входить, зокрема послуги перевезення товару, навантаження, розвантаження, пакування тощо. Дані обставини стосуються взаємовідносин з ПАТ Українська залізниця , ТОВ Транс-Сервіс-1 , ТОВ Бєл-Транс , ТОВ Експертавто Плюс . Надані платником податків документи щодо транспортного перевезення, на думку податківців, свідчить, що отримані послуги, пов`язані не тільки з доставкою власного товару від постачальників на склад, а й транспортного перевезення для третіх осіб.

Перевіряючи взаємовідносини позивача з ФОП ОСОБА_1 щодо надання послуг у сфері правового забезпечення, фінансово - господарської діяльності, консультування з питань ведення комерційної діяльності, бухгалтерського та податкового обліку, податковий орган дійшов висновку, що акти наданих послуг не розкривають змісту господарської операції. З огляду на викладені обставини, контролюючий орган дійшов висновку, що платником податків завищені операційні витрати, адже надані послуги документально не підтверджені.

27.11.2019 р. ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкові повідомлення - рішення:

№ 000677505 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов`язаннями у сумі 2 888 289 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 722 072 грн;

№ 000676505 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4 547 463 грн;

№ 000672505 про застосування штрафу в розмірі 10% за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів у сумі 4 645,76 грн.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що наявні підстави для часткового задоволення апеляції ГУ ДПС в Одеській області, з огляду на таке.

Для вирішення питання щодо правильного формування ТОВ Фертеліта Групп доходу та фінансового результату, слід дослідити обґрунтованість доводів скаржника про наявність у ТОВ Фертеліта Групп безнадійної заборгованості за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Так, підпункт 14.1.11. Податкового кодексу України встановлює, що безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Відповідно до п.п. 14.1.257 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України безповоротна фінансова допомога, зокрема, це: сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

Підпункт 134.1.1. Податкового кодексу України, зокрема, унормовує, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ст. 257 ЦК України).

Відповідно до п. 1.1. Положення №270 резиденти (юридичні особи, у тому числі уповноважені банки, фізичні особи - підприємці, фізичні особи) (далі - резиденти-позичальники) можуть одержувати кредити, позики, у тому числі поворотну фінансову допомогу, в іноземній валюті (далі в цьому розділі - кредити) від нерезидентів відповідно до договорів та в порядку, установленому розділом I цього Положення.

Пункт 1.16. унормовує, що резиденти-позичальники мають передбачати в договорі, що підлягає реєстрації, умову про те, що він набирає чинності з моменту (або не раніше) його реєстрації, за винятком договорів про одержання кредитів уповноваженими банками на строк, що не перевищує один рік.

Вимоги абзацу першого пункту 1.16 глави 1 розділу I цього Положення поширюються на зміни до договору, які стосуються суми, валюти, строку кредиту, розміру платежів, що впливають на розмір виплат за користування кредитом (процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору) , у тому числі в разі перегляду сторонами договору його умов у випадках, про які йдеться в пункті 1.19 глави 1 розділу I цього Положення.

В пункті 1.19 глави 1 розділу I цього Положення йдеться мова про заміну резидента-кредитора на нерезидента - нового кредитора (унаслідок купівлі-продажу / відступлення, передавання прав вимоги тощо).

За аналізом Положення №270, зокрема, п.1.16, випливає, що реєстрації в НБУ підлягають зміни, що стосуються істотних умов кредитного договору, проте відсутні підстави вважати, що зазначення про строк позовної давності, яка буде застосовуватися у випадку невиконання зобов`язання, є істотною умовою кредитного договору.

Аналогічні вимоги містяться в пункті 1 глави 2 розділу 1 Положення №270.

Так, указано, що зміни відомостей щодо сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розмірів процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором зборів, платежів, санкцій за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, а також зміна уповноваженого банку - обслуговуючого банку за договором потребують обов`язкового внесення відповідних змін до реєстрації договору в порядку, установленому для реєстрації договору , та з урахуванням вимог абзацу другого пункту 1.10 глави 1 розділу I цього Положення.

Пункт 12 розділу 1 глави 2 Положення №270 надає право Національному банку анулювати реєстрацію договору (за відповідним зверненням уповноваженого банку - обслуговуючого банку за договором із зазначених нижче підстав) у зв`язку з:

п.п.6 наявністю інформації про порушення резидентом-позичальником норм валютного законодавства під час виконання договору.

Як випливає з матеріалів справи, обслуговуючим банком за Договором кредиту №TFL 2006 Позичальника, в особі ТОВ Фертеліта Групп є Управління Національного банку України в Одеській області. Втім, відсутні відомості, що уповноважений банк встановив порушення резидентом-позичальником норм валютного законодавства під час виконання договору та звернувся до Національного банку з проханням анулювати реєстрацію договору.

Аналіз приписів Положення №270, які є визначальними для вирішення спірних правовідносин, дає підстави для висновку про обґрунтованість висновку суду першої інстанції про відсутність у ТОВ Фертеліта Групп обов`язку реєструвати в Управлінні Національного банку України в Одеській області Додаткову угоду №SL112.01.2015 р., десторони домовилися, що строк позовної давності за Договором кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р. становить 10 років.

Не можна вважати обґрунтованими доводи скаржника, що строк позовної давності складає три роки та не може бути збільшений за домовленістю сторін.

Так, у постанові Верховного Суду України від 04.11.2015 р. висловлена правова позиція, що позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін.

У своєму рішенні Суд зазначив, що договір про збільшення позовної давності укладається в письмовій формі (ч.1 ст. 259 ЦК України). Згідно з частинами 1 та 2 статті 207 ЦК України, правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксований в одному або кількох документах, у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони. Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його стороною (сторонами).

Переходячи до питання, законодавство якої держави повинно застосовуватися до визначення строку позовної давності у спірних правовідносинах, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Як було зазначено вище у Договорі кредиту № TFL 2006 від 01.08.2006 р. та усіх Додаткових угодах зауважено, що спори, які виникають у зв`язку з виконанням даного Договору підлягали вирішенню згідно чинного законодавства держави Кредитора. За останньою домовленістю згідно чинного законодавства Республіки Панама.

Тобто, безпосередньо в договорі застережене, право якої держави регулює відносини сторін за договором.

Стаття 5 Закону України Про міжнародне приватне право встановлює, що у випадках, передбачених законом, учасники (учасник) правовідносин можуть самостійно здійснювати вибір права, що підлягає застосуванню до змісту правових відносин.

Вибір права згідно з частиною першою цієї статті має бути явно вираженим або прямо випливати з дій сторін правочину, умов правочину чи обставин справи, які розглядаються в їх сукупності, якщо інше не передбачено законом.

Вибір права або зміна раніше обраного права можуть бути здійснені учасниками правовідносин у будь-який час, зокрема, при вчиненні правочину, на різних стадіях його виконання тощо.

Вибір права не здійснюється, якщо відсутній іноземний елемент у правовідносинах.

Частина 3 статті 8 згаданого Закону надає право особі, яка бере участь у справі, подавати документи, що підтверджують зміст норм права іноземної держави, на які вона посилається в обґрунтуванні своїх вимог або заперечень, іншим чином сприяти суду чи іншому органу у встановленні змісту цих норм.

Користуючись даною нормою, представник ТОВ Фертеліта Групп надала роздруківку з сайту Міжнародного комерційного суду, відповідно до якої строк позовної давності, встановлений ст. 1701 Цивільного кодексу Республіка Панама становить 7 років.

Є важливим, для вирішення даного спору, також правова позиція Верховного Суду, зокрема, яка викладена в постанові від 09.07.2020 р. (справа №814/3437/15).

У цій справі Суд відзначив, … що умови контракту, які передбачають застереження сторін щодо застосування законодавства Швейцарії у питаннях позовної давності, дають підстави вважати, що розглядувана кредиторська заборгованість позивача перед нерезидентом в охоплений перевіркою період не може бути кваліфікована як безнадійна та бути включена до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, відповідно до вимог підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України, адже строк позовної давності у 10 років станом на момент перевірки позивача ще не сплинув .

Застосовуючи дані правові висновки до спірних правовідносин, слід констатувати, що за спірним Договором кредиту не сплив строк позовної давності, оскільки за законодавством Республіка Панама, він спливає 01.07.2022 р.

Переходячи до дослідження доводів скаржника, які були висловлені в ході судового засідання в суді апеляційної інстанції про те, що завищення собівартості товарів, відбулося із-за того, що в бухгалтерському обліку здійснено проводки:

Дт 281 Кт 631 на суму 249 586 грн, Дт 902 Кт 281 на суму 249 586 грн, колегія суддів встановила таке.

Субрахунок 281 Товари на складі використовується для обліку руху та наявності товарів, які знаходяться на складі підприємства. За дебетом відображається надходження товару, а кредитом - вибуття зі складу.

Кореспонденція по дебету рахунку 902 встановлює собівартість реалізованих товарів зі складу

Представник податкової вказує, що в ході перевірки не надано підтверджуючи первинні документи щодо правомірності збільшення балансової вартості запасів (товарів) зазначеної в бухгалтерській проводці Дт 93 Кт 631.

Бухгалтерською проводкою Дт 93 Кт 631 відображається надходження активів, що придбаваються з метою їх використання в обігу як товари. Така проводка реєструється на підставі накладних, актів та інших приходних документів.

Отже, претензій до первинної документації позивача щодо постачання на його адресу контрагентами: ПАТ Українська залізниця , ТОВ Транс-Сервіс-1 , ТОВ Бєл-Транс , ТОВ Експертавто Плюс транспортних послуг, послуг перевезення вантажу, податковий орган не має.

Головна підстава збільшення податку на прибуток та зменшення від`ємного значення податку на прибуток в сумі 249 586 грн, як стверджував представник ГУ ДПС в Одеській області, є неправильне відображення в бухгалтерському обліку витрат на транспортне перевезення, яке включалося до собівартості товару. Як зазначено в акті перевірки такі витрати повинні відображатися бухгалтерською проводкою Дт 289 Кт 902, а при здійсненні реалізації товарів - формувати собівартість реалізованих товарів проводкою Дт 902 Кт 289.

Розв`язуюче питання, чи є помилка, що допущена в бухгалтерському обліку підставою для нарахування податкових зобов`язань та штрафу, колегія суддів дійшла таких висновків.

Фінансова звітність, складена на підставі даних бухгалтерського обліку, має бути достовірною.

У п. 1 ст. 3 Закону про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні встановлено: метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

При цьому, інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок. Водночас, у разі виявлення помилок, необхідно внести відповідні коригування і до бухгалтерського обліку, і до фінансової звітності.

У випадку виправлення минулорічних помилок, складається бухгалтерська довідка. Так, у Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку бухгалтерська довідка, це документ, що супроводжує виправлення помилок.

Варто відзначити, що в нормативних документах, що регламентують порядок виправлення бухгалтерських помилок, йдеться просто про виправлення помилок, допущених у попередніх роках і не встановлено обмеження строків для їх виправлення (пп. 4 та 5 П(С)БО 6, п. 9 Методрекомендацій № 356).

Резюмуючи викладене, колегія суддів вважає, що помилка, допущена платником податків в бухгалтерському обліку, яка вплинула на його фінансовий результат, повинна бути виправлена, а платник податків не повинен нести за це відповідальність у вигляді нарахування податкового зобов`язання та штрафних санкцій.

Вирішуючи правомірність висновку ГУ ДПС в Одеській області щодо завищення платником податків витрат на оплату ФОП ОСОБА_1 послуг у сфері правового забезпечення, фінансово - господарської діяльності, консультування з питань ведення комерційної діяльності, бухгалтерського та податкового обліку за період з 01.01.2018 р. по 30.06.2019 р. на суму 265 000 грн. суд апеляційної інстанції встановив таке.

Аналіз змісту договору, що був укладений ТОВ Фертеліта Групп (Замовник) з ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), свідчить про те, що Виконавець надає відповідні послуги, користуючись переважно електронною поштою, телефоном або факсом.

За домовленістю сторін місячна оплата Виконавця складає 7 000 грн, проте може бути збільшена або зменшена.

Податковий орган не заперечує, що між сторонами, відповідно до даного договору, складалися акти прийому передачі послуг, але вважає, що вони не розкривають змісту господарської операції, зокрема, не зазначено в якій спосіб Виконавцю надавалася вхідна інформація для виконання завдання, не зазначено як саме здійснювалася консультування з питань ведення комерційної діяльності, бухгалтерського та податкового обліку, у якій формі, не надано документів, які б підтверджували використання отриманих послуг в господарській діяльності платника податків.

Спірні правовідносини регулюються наступними правовими нормами.

Відповідно п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 унормовує, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За приписами пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Стаття 9 Закону про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні вказує, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Під час дослідження письмових доказів, які стосуються ФОП ОСОБА_1, суд апеляційної інстанції встановив, що до кожного акта приймання робіт від Виконавця долучався додаток, де були зазначені контрагенти, з якими, після проведення відповідних консультаційних послуг, Замовник укладав господарські договори.

Тобто, наявні в матеріалах справи акти підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення, а саме: отримання прибутку.

Підтвердженням зміни майнового стану, в результаті здійснення господарських операцій з вищевказаним контрагентом ТОВ Фертеліта Групп , є понесені витрати на їх придбання, що не заперечується податковим органом.

Є доцільним, на думку суду апеляційної інстанції, зазначити, що за аналогічними правовідносинами, Верховний Суд України, висловив у постанові від 06.12.2016 року (справа за позовом ТОВ Болтог Груп ) висновок про те, що: …господарська операція пов`язана не з фатом підписання договору, а з фактом руху активів платника податку та руху його капіталу .

Дана правова позиція була підтримана Верховним Судом у постанові від 10.07.2020 р. у справі №814/832/15.

Таким чином, за наслідком викладеного, колегія суддів вважає, що висновок податкового органу про завищення ТОВ Фертеліта Групп витрат по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 є необґрунтованим.

Водночас, є слушними зауваження скаржника, що у судовому рішенні суду першої інстанції не відображені господарські відносини між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , їм не надана правова оцінка.

Також, як встановив суд апеляційної інстанції, відсутні у судовому рішенні суду першої інстанції і аргументи щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №000672505 про застосування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних у сумі 4 645,76 грн.

До того ж, будь - яких підстав для скасування даного податкового повідомлення - рішення не вказав і позивач у своєму позові.

Суд апеляційної інстанції дослідивши докази, що містяться в матеріалах справи за цим правопорушенням, дійшов висновку про наявність в діях платника податків порушення термінів реєстрації податкових накладних, встановлених в п.201.10 п.201 ст. 201 Податкового кодексу України, оскільки 5 податкових накладних були зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів, що тягне за собою накладення штрафу, відповідно вимог п.120.1 ст. 120 -1 Податкового кодексу України у розмірі 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Переходячи до дослідження доводів суду першої інстанції щодо порушення суб`єктом владних повноважень податкового законодавства під час проведення планової виїзної документальної перевірки, зокрема незаконного її продовження, а також відсутності нових направлень на перевірку, суд апеляційної вважає зазначити таке.

Як обґрунтовано зазначив скаржник, позивач неправильно трактує п.82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, адже він стосується продовження строку фактичних перевірок. Саме при продовження строку фактичних перевірок, контролюючий орган повинен дотримуватися вимог, на які посилався платник податків.

Разом з тим, продовження строків виїзних документальних перевірок проводиться за рішенням керівника контролюючого органу, що і було виконано відповідачем.

Відповідно до п.п. 1.3.4 п.1.3 Методичних рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів ДФС при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС України від 31.07.2014 р. за №22, при виданні наказу про продовження термінів проведення документальної виїзної та фактичної перевірки нові направлення на перевірку не виписуються. Про продовження строків перевірки вказується у направленнях, що виписувались на проведення перевірки, із зазначенням основних реквізитів наказу та кількості робочих днів (діб), на які продовжено перевірку.

Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що є підстави, відповідно до п.2 ч.1 ст.317 КАС України, для часткового скасування судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення у відповідній частині у зв`язку з порушенням норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, виразилося у тому, що в мотивувальній частині рішення не зазначені обставини, встановлені судом та аргументи щодо обґрунтованості позовної вимоги ТОВ Фертеліта Групп про визнання протиправним та скасування штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних.

Втім, мотиви суду щодо порушення процедури проведення перевірки не вплинули на правильність рішення суду першої інстанції, тому, в цій частині воно не підлягає зміні.

Враховуючи, що скасування рішення суду першої інстанції в частині та відмова в задоволенні вимоги ТОВ Фертеліта Групп не впливає на розподіл судових витрат, здійснених судом першої інстанції, колегія суддів не змінює їх розподіл.

Керуючись статтями 308, 310, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року скасувати в частині задоволення вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю Фертеліта Групп про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за № 000672505 про застосування штрафу в розмірі 10% за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів у сумі 4 645,76 грн .

Ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року про задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю Фертеліта Групп про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за №№ 000677505, 000676505, а також розподілу судових витрат - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Доповідач - суддя І. О. Турецька

суддя Л. В. Стас

суддя Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 17.08.2020 року.