Окрема думка

від 09.09.2020 по справі 400/3601/19

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

О К Р Е М А Д У М К А

09 вересня 2020 р.м.ОдесаСправа № 400/3601/19

судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Федусика А.Г.

справа № 400/3601/19

09 вересня 2020 року

м.Одеса

В провадженні колегії суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі судді-доповідача Бойка А.В., суддів Федусика А.Г. та Шевчук О.А., перебувала справа №400/3601/19 за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Престиж Пром до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання зареєструвати податкову накладну.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року апеляційна скарга ГУДФС задоволено частково, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року змінено; виключено з мотивувальної частини рішення посилання суду першої інстанції на те, що наданими ТОВ Престиж Пром документами підтверджується реальність господарської операції між позивачем та його контрагентом - ПП ОБСКУР , за результатом якої складено податкову накладну №13 від 31.05.2019 року. Також зменшено суму стягнених витрат на професійну правничу допомогу до 250 грн. з кожного з відповідачів. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Не погоджуюсь з вказаним рішення суду першої інстанції щодо спірних правовідносин по суті з огляду на таке.

Так, у жовтні 2019 року позивач звернувся до суду з позовом до відповідачів та просив: скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 02.09.2019р. №1264353/41938393 про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 31.05.2019р., зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №13 від 31.05.2019р. датою її подання. Також, позивач просив стягнути з відповідача на його користь судові витрати, в тому числі витрати на правову допомогу.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року позов було задоволено. Судом скасовано рішення від 02 вересня 2019 року №1264353/41938393. Також суд зобов`язав ДФС зареєструвати податкову накладну ПП від 31 травня 2019 року №13 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Крім цього, судом першої інстанції стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДФС на користь ПП судовий збір у сумі 960,50 грн. та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 2500 грн. та за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС на користь ПП судовий збір у сумі 960,50 грн. та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 2500 грн.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції ГУДФС було подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, апелянт просив рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в позові в повному обсязі.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 01.04.2019 року ТОВ Престиж Пром (Орендар) уклав договір суборенди нежитлових приміщень №01-14 з ПП ОБСКУР (Суборендар), відповідно до п.1.1 якого в порядку та на умовах, визначених даним Договором, Орендар зобов`язується передати, а Суборендар зобов`язується прийняти у тимчасове платне користування (оренду) приміщення, визначене у Договорі, за плату та на обумовлений строк для здійснення господарської діяльності.

За умовами п.1.2 Договору приміщення, яке передається в оренду, знаходиться за адресою: м.Миколаїв, вул.Кагатна, 1/10, має загальну площу 100,0 кв.м.

Згідно п.2.1 Договору за користування Приміщенням Суборендар зобов`язується сплачувати Орендареві орендну плату з урахуванням її індексації в наступному розмірі: за перший місяць користування Приміщенням 1000 грн. з ПДВ; в подальшому до закінчення дії Договору - 1000 грн. з ПДВ за календарний місяць.

31.05.2019р., на виконання умов вищезазначеного договору, позивач передав ПП ОБСКУР у суборенду нежитлове приміщення, що підтверджується актом надання послуг №48 від 31.05.2019р.

Передане в суборенду майно орендовано позивачем у ПП Нікос-Люкс (код ЄДРПОУ 42614870) відповідно до умов договору оренди нежитлових приміщень від 12.03.2019р. №12/03-19.

31.05.2019р. позивачем складено податкову накладну №13 щодо надання ПП ОБСКУР послуг суборенди нежитлового приміщення на загальну суму 1000 гривень, в т.ч. ПДВ 166,67 грн., яку направлено на реєстрацію до органів державної фіскальної служби.

Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.06.2019 року, реєстрація податкової накладної №13 на суму 1000 грн. була зупинена.

У квитанції зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 31.05.2019 року №13 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач, скориставшись своїм правом на надання пояснень, направив засобами електронного зв`язку повідомлення від 29.08.2019 року №15 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

Разом з поясненнями, на підтвердження виконання умов договору суборенди нежитлових приміщень №01-14 від 01.04.2019р. ТОВ Престиж Пром надало: податкову накладну №13 від 31.05.2019 року; квитанцію до податкової накладної; копію договору суборенди №01-14 від 01.04.2019р.; копію акту надання послуг №48 від 31.05.2019 року; копію витягу з ЄДР ПП ОБСКУР ; копію договору оренди №12/03-19 від 12.03.2019р.; копію акту надання послуг №662 від 31.05.2019 року; копію податкової накладної №741 від 31.05.2019 року; копію акту прийому-передачі майна від 26.02.2019 року; копію витягу з Єдиного реєстру прав на нерухоме майно; копія витягу з ЄДР ТОВ Престиж Пром .

За наслідками розгляду поданих документів, комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 02.09.2019 року №1264353/41938393 про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 31.05.2019 року.

Підставою для прийняття вказаного рішення визначено відповідачем ненадання платником податків розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством.

Враховуючи наведене, з урахуванням презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також принципів правової визначеності та передбачуваності, суд першої інстанції вважав, що зупинення реєстрації податкової накладної позивача відбулось безпідставно.

Приймаючи рішення, яким фактично було задоволено позовні вимоги по суті, колегія суддів апеляційної інстанції виходила з наступних правових позицій.

1. Так, колегія суддів вважала, що суд апеляційної інстанції повинен надавати оцінку як правомірності дій ДПС по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а тому за результатом апеляційного розгляду судова колегія вважала обґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що зупинення реєстрації податкової накладної №13 від 31 травня 2019 року відбулось з порушенням приписів чинного законодавства.

Не погоджуюсь з вказаною позицією судової колегії з огляду на таке.

Положеннями статті 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 1 ст.5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.

Згідно положень ч.1 та 5 ст.160 КАС України у позовній заяві позивач викладає свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.

В позовній заяві зазначаються, зокрема, зміст позовних вимог і виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги; зазначення доказів, що підтверджують вказані обставини; у справах щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень - обґрунтування порушення оскаржуваними рішеннями, діями чи бездіяльністю прав, свобод, інтересів позивача.

Відповідно до ч.2 ст.9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ч.5 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Вважаю, що як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації, є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних, який є обов`язковою передумовою для віднесення покупцем сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та формування податкових зобов`язань.

Водночас, реалізація та завершення кожного з вказаних етапів відповідно до діючого законодавства повинно оформлюватися окремими процесуальними рішеннями (перший - про зупинення реєстрації, другий - про реєстрацію або про відмову у реєстрації), що можуть змінювати правовий стан платника податків (самі по собі та окремо) і впливати на його права та інтереси, а тому можуть бути оскаржені окремо в судовому порядку.

Наведені висновки щодо можливості оскарження дії податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної також узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 05 грудня 2018 року справа №813/3731/17.

Касаційним судом по вказаній справі було зазначено, що в остаточній редакції адміністративного позову позивачем заявлено вимогу про визнання протиправним дій ДФС щодо зупинення реєстрації податкової накладної та похідні від цього вимоги щодо визнання протиправною бездіяльності відповідача з не проведення її реєстрації та про зобов`язання ДФС здійснити реєстрацію податкової накладної. При цьому позивач як в суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду справи стверджував, що підстав для зупинення реєстрації податкової накладної відповідач не мав та наводив свої обґрунтування щодо цього.

Відтак, предметом доказування у справі, що розглядається (Верховним Судом), є вирішення питання, чи були у ДФС підстави для зупинення реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд наголосив, що ДФС повинна надати належні та достатні докази, що дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної вчинено у відповідності до приписів пункту 201.16. статті 201 ПК України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених критеріями оцінки ступеня ризиків.

Суд касаційної інстанції зазначив, що натомість суди попередніх інстанцій вдались до з`ясування питань, які не відносяться до предмета та обґрунтування заявленого адміністративного позову, в той час як мали надати оцінку правомірності дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Водночас в даній справі, яка переглядається судом апеляційної інстанції, звертаючись з даним позовом до суду, ТОВ як в частині обґрунтування позову, так і в прохальній частині, просило скасувати рішення податкового органу саме щодо відмови в реєстрації податкової накладної, тобто підприємство самостійно визначило саме такий предмет позову та відповідне обґрунтування, яке не містить доводів та обґрунтувань саме щодо незаконного зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, в тому числі як підставу скасування спірного рішення відповідача щодо відмови в реєстрації податкової накладної.

Таким чином, з урахуванням того, що судовому захисту підлягають лише заявлені вимоги, вважаю, що спірні правовідносини підлягали дослідженню виключно в площині та межах відмови податковим органом в реєстрації спірної податкової накладної, в тому числі обґрунтування та процедури прийняття відповідачем такого рішення.

Оскаржуване рішення податкового органу про відмову у реєстрації ПН ґрунтується не на факті та підставах зупинення реєстрації ПН, а на тому, що позивачем не було надано податковому органу на його пропозицію доказів реального здійснення господарської операції, зазначеної у поданій на реєстрацію ПН, і саме ці доводи податкового органу підлягали перевірці як судом першої інстанції, так і апеляційним судом, чого зроблено не було.

При цьому, вийшовши за межі обґрунтування позову та визначивши обставини зупинення реєстрації ПН однією з підстав для задоволення позову, суд першої інстанції (з яким на мою думку помилково погодився і суд апеляційної інстанції) не скасував рішення податкового органу про вказане зупинення реєстрації та фактично залишив його діючим, в тому числі в частині наявних правових наслідків такого зупинення для платника податків, що суперечить правовій логіці з огляду на ту обставину, що, як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації, є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних.

Також колегія суддів зазначила, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Крім того, було наголошено, що в даному випадку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної податковим органом не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу у вказаній квитанції про надання документів критерію правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним цієї вимоги. При цьому колегія суддів вважала, що за відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним

Не погоджуюсь з вказаними висновками з наступних підстав.

Так, відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаних положень ПК України було затверджено "Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

Відповідно до п.п.4 п.13 Порядку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно п.14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

На мою думку, оцінка судом зрозумілості рішення суб`єкта владних повноважень, його вмотивованості та відповідності критерію правової визначеності, повинна здійснюватися з точки зору зрозумілості цього рішення для тієї особи, на яку таке рішення розповсюджується та впливає, а також на предмет того, які перешкоди для такого суб`єкта правовідносин створює така незрозумілість та правова невизначеність і до яких негативних наслідків саме для цього суб`єкта це призвело.

З матеріалів справи вбачається, що ні при поданні пояснень до податкового органу, ні у позові до суду, позивач не посилався на те, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної для нього є незрозумілим і що правова невизначеність створює для нього перешкоди для досягнення мети - реєстрації податкової накладної.

Навпаки, фактичні дії позивача, а саме подання на пропозицію податкового органу пояснень (без будь-яких посилань на безпідставність і не зрозумілість вимог податкового органу та неможливість визначити власну поведінку) та документів на підтвердження здійснення господарської операції (усіх документів, за твердженням самого ж позивача), що передбачено Порядком №117, свідчать про те, що ТОВ було зрозуміло як суть рішення відповідача про зупинення реєстрації, так і алгоритм дій для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної.

Вважаю, що визначивши незрозумілість рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та невідповідність його критерію правової визначеності, як підставу для задоволення позову, суд апеляційної інстанції без обґрунтування фактично самостійно створив окрему підставу позову ТОВ, що на мою думку, не відповідає вимогам ст.9, 308 КАС України.

2. Також суд першої інстанції, з яким погодився і апеляційний суд, прийшов до висновку про невідповідність критерію правової визначеності, незрозумілість та невмотивованість рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної (спірного рішення по справі), в той час як позивачем на вимогу податкового органу були надані відповідні пояснення та копії усіх документів, необхідних для реєстрації податкової накладної.

Не погоджуюсь з вказаними висновками суду першої інстанції та апеляційного суду з наступних підстав.

Так, положеннями п.18-20 Порядку передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до п.21 Порядку підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Підставою для прийняття спірного рішення відповідача стало ненадання платником податків копій відповідних документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Тобто, зі спірного рішення відповідача вбачається, що з поміж п`яти передбачених п.14 Порядку груп переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, податковим органом шляхом проставлення відповідної відмітки (х) (тобто у передбачений Порядком спосіб) визначено дві групи документів, відсутність яких стала підставою для відмови реєстрації податкових накладних.

При цьому вважаю, що податковий орган взагалі позбавлений будь-якої реальної та об`єктивної можливості деталізувати ненадані йому документи, оскільки він не може наперед знати які саме документи є у платника і які він не надав, у зв`язку з чим, на мою думку, є абсолютно обґрунтованим, з точки зору логіки, зазначення у рішенні про відмову у реєстрації ПН загальних назв документів, які зазвичай та за загальними правилами обліку можуть складатися при здійсненні господарських операції суб`єктами господарювання, що і передбачено положеннями Порядку.

Крім того колегія суддів апеляційної інстанції зробила висновок, що надання судом першої інстанції оцінки реальності здійснюваних позивачем господарських операцій є помилковим, оскільки здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, проведення відповідно до законодавства перевірок та звірок платників податків, а також контролю за правомірністю бюджетного відшкодування податку на додану вартість належить до функцій саме контролюючого органу.

Разом з тим, позивачем при зверненні до суду з позовною заявою визначено однією з підстав для задоволення позову саме реальність здійснення господарських операцій. Так, позивачем було зазначено, що господарські операції, за результатом яких платник складає ПН/РК, носять реальний характер; реальність здійснення даних правочинів підтверджується первинними бухгалтерськими документами, які складено та зареєстровано в установленому законом порядку.

При цьому, вимоги п.21 Порядку встановлюють причинно-наслідковий зв`язок між перевіркою наданих платником податку письмових пояснень (разом з копіями документів, визначених у п. 13 Порядку) стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено та прийняттям комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.

Таким чином, комісії контролюючих органів наділені як повноваженнями так і обов`язком щодо надання оцінки реальності здійснюваних позивачем господарських операцій, як однієї з складових підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено.

З огляду на зазначене вважаю, що як суд першої інстанції, так і апеляційний суд мали обов`язок щодо надання оцінки реальності здійснюваних позивачем господарських операцій, оскільки предметом цієї справи є рішення відповідача, прийняте за наслідком оцінки реальності господарської операції на підставі поданих платником первинних документів.

До того ж вважаю, що з метою проведення реєстрації відповідної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, первинна документація щодо господарських відносин повинна відповідати таким відносинам не лише за формою (кількість, назва документів тощо), а і за сутністю, тобто підтверджувати фактичну реалізацію господарських правовідносин.

Наведені висновки щодо необхідності дослідження первинної документації узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові 16 березня 2020 року справа №0840/2740/18.

Так, у вказаному рішенні касаційний суд зазначив, що "матеріалами справи не підтверджено підписання представниками покупців відповідних видаткових накладних саме у день їх складення позивачем.

З огляду на викладене вище суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про не підтвердження позивачем факту відвантаження контрагентам товарів та, відповідно, виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість у день складення спірних податкових накладних".

Також у цій справі Верховний Суд зазначив, що "відомості, які містилися у наданих позивачем документах, на думку податкового органу мали суттєві неузгодженості із вимогами законодавства щодо порядку складення податкової накладної (складені раніше дати виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість), про що вказано у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних".

Положеннями ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ст.4 вказаного бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Відповідно до ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження здійснення господарської операції, по якій була складена спірна податкова накладна №13 від 31 травня 2019 року, позивачем були надані відповідачу: податкова накладна №13 від 31.05.2019 року; квитанція до податкової накладної; копія договору суборенди №01-14 від 01.04.2019р.; копія акту надання послуг №48 від 31.05.2019 року; копія витягу з ЄДР ПП ОБСКУР ; копія договору оренди №12/03-19 від 12.03.2019р.; копія акту надання послуг №662 від 31.05.2019 року; копія податкової накладної №741 від 31.05.2019 року; копія акту прийому-передачі майна від 26.02.2019 року; копія витягу з Єдиного реєстру прав на нерухоме майно; копія витягу з ЄДР ТОВ Престиж Пром .

Разом з тим, з викладених у позові пояснень позивача вбачається, що передане в суборенду майно орендовано ним у ПП Нікос-Люкс (код ЄДРПОУ 42614870) відповідно до умов договору оренди нежитлових приміщень від 12.03.2019р. №12/03-19.

Відповідно до п.1.1 та 5.1 вказаного договору ТОВ отримало в оренду 691,6 кв.м. нежитлових приміщень та сплачує за їх користування 45 000 грн. щомісячно на користь ПП Нікос-Люкс .

Водночас, за умовами п.1.2, 2.1 Договору суборенди №01-14 від 01.04.2019р. за користування приміщенням 100,0 кв. м. Суборендар зобов`язується сплачувати Орендареві орендну плату з урахуванням її індексації в наступному розмірі: за перший місяць користування Приміщенням 1000 грн. з ПДВ; в подальшому до закінчення дії Договору - 1000 грн. з ПДВ за календарний місяць.

Зважаючи, що позивачем за користування 691,6 кв.м. нежитлових приміщень щомісячно сплачується 45 000 грн. орендної плати, передача в суборенду 100,0 кв. м. (1/7) за 1000 грн. свідчить про відсутність комерційної логіки даних господарських правовідносин та спростовує їх реальність.

Крім того, відповідно до вимог п. 2.2 Договору суборенди Суборендар зобов`язаний сплачувати Орендареві орендну плату авансовими платежами до 1 числа поточного місяця.

В свою чергу, позивачем не надано ані до контролюючого органу, ані до суду доказів отримання коштів від ПП ОБСКУР .

Більш того, договір суборенди №01-14 від 01.04.2019р. взагалі не містить будь якої ідентифікації щодо того, які ж з орендованих у ПП Нікос-Люкс приміщень (які у договорі оренди нежитлових приміщень від 12.03.2019р. №12/03-19 визначені за відповідними літерами і жодне з яких не має площу 100 кв.м) були передані в суборенду ПП ОБСКУР .

Вважаю, що обов`язковою умовою віднесення господарських правовідносин до таких, що дійсно мали місце, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку, що, на мою думку, не відбулось в спірних правовідносинах.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для врахування господарських правовідносин, як таких, що відбулись, за відсутності самого факту придбання/поставки товару.

Отже, сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про наявність господарської операції, якщо з інших даних не вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 15 серпня 2018 року справа №823/3832/14.

Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності вважаю, що подана ТОВ первинна документація не свідчить про реальність господарських правовідносин між ТОВ та ПП ОБСКУР , за результатом якої було складено спірну податкову накладну, а тому у відповідності до положень Порядку податковий орган мав правові підстави для відмови в реєстрації вказаної податкової накладної з огляду на не надання ТОВ належних та достатніх первинних документів на відповідну пропозицію ДПС. Такий висновок узгоджується в тому числі і з висновками Верховного Суду, викладеними у зазначеній вище постанові від 03 березня 2020 року у справі №240/3665/19.

З огляду на вказані ж висновки вважаю обґрунтованими посилання відповідача в спірному рішення, як на підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, на не надання (що в контексті даної справи можна розуміти як надання неналежних документів) відповідних документів, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) та інших документів.

Також, ч.2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Так, у п.65 рішення Європейського Суду з прав людини (справа "Булвес АД проти Болгарії) зазначено, що "... з метою попередження зловживань може бути розумним передбачати в національному законодавстві і вимоги особливої обачливості для платників ПДВ і на переконання колегії суддів, у разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця первинних документів, останній не може претендувати на формування податкового кредиту за таких обставин".

Як вбачається із пояснювальної записки до проекту ПК України від 21 вересня 2010 року, "запровадження Єдиного реєстру податкових накладних здійснюється з метою покращення адміністрування податку на додану вартість; своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань; прискорення здійснення податковими органами перевірки достовірності даних податкової декларації. Впровадження адміністрування ПДВ відповідає вимогам Директиви Ради 2006/112/ЄС".

Вважаю, що в даних спірних правовідносинах позивач, як платник ПДВ, не діяв добросовісно та з належною обачливістю у доведенні реальності господарської операції та обґрунтованості його вимог щодо реєстрації спірної податкової накладної, натомість оскаржуване рішення Державної податкової служби України про відмову у реєстрації ПН, на мою думку, було прийнято з належною метою, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством, в тому числі ПК України та Порядком, а тому таке правильне по суті рішення не може бути скасоване лише з мотивів відсутності його деталізації та незрозумілості для ТОВ, в тому числі з урахуванням відсутності у відповідача об`єктивної можливості для такої деталізації.

З огляду на наведене вважаю, що позовні вимоги ТОВ про визнання протиправним та скасування рішення є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Суддя: А.Г. Федусик