Постанова

від 08.09.2020 по справі 819/1250/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2020 року

м. Київ

справа № 819/1250/17

адміністративне провадження № К/9901/34395/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянув в судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма Тріумф до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 (головуючий суддя - Попко Я.С., судді: Іщук Л.П., Кухтей Р.В.) у справі №819/1250/17 (876/11674/17).

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю фірма Тріумф (далі - ТОВ фірма Тріумф ) звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом в якому, з урахуванням уточнень просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області) від 11.07.2017 № 0005171401, № 0005161401 та № 0005181401.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.11.2017 в позові відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Тернопільській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній відповідач просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 та залишити в силі постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.11.2017.

В обґрунтування своїх вимог ГУ ДФС у Тернопільській області посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зокрема, статей 139, 198 Податкового кодексу України.

Так, відповідач зазначає, що враховуючи податкову інформацію щодо постачальника позивача, а також вимоги законодавчих норм, надані позивачем первинні документи за наслідками спірних господарських операцій складені з порушенням, у зв`язку з чим не підтверджено факт здійснення таких господарських операцій та відсутні підстави для включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та валових витрат вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ фірма Тріумф зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Переглядаючи прийняте у справі судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС України у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ фірма Тріумф з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 26.06.2017 № 4125/14-01/25347816, в якому відображено висновок про порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

В обґрунтування такого висновку відповідач посилається на те, що згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних перевіркою не встановлено джерело походження, виробника продукції - сої та не підтверджено легальність руху продукції в ланцюгу постачання від виробника до TOB фірма Тріумф . Фактично, товар - сою невідомого виробництва та виробника введено в товарообіг (легалізовано) фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 з метою формування відповідної ціни та, як наслідок, формування витрат та податкового кредиту кінцевим споживачем - TOB фірма Тріумф , що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання позивачем спірних товарно-матеріальних цінностей від названого постачальника та його подальше використання в своїй господарській діяльності.

На підставі названого акту перевірки ГУ ДФС у Тернопільській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0005171401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 182181,25 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями - 145745,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 36436,25 грн.;

№ 0005161401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 12607,50 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 10086,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2521,50 грн.;

№ 0005181401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість на суму 151854,00 грн.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ фірма Тріумф , як юридична особа, зареєстроване 21.04.1998. Основними видами економічної діяльності є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 05.07.2017.

17.05.2016 між ТОВ фірма Тріумф (покупець) з однієї сторони та ФОП ОСОБА_1 (постачальник), з другої було укладено договір поставки №0158, згідно якого постачальник зобов`язується поставити та передати, а покупець зобов`язується оплатити й прийняти від постачальника сільськогосподарську продукцію - соя (боби) урожаю 2015 року відповідно до умов дійсного договору. Кількість товару - 98,00 метричних тон +/- 5% у заліковій вазі і зазначена кількість може змінюватись за згодою сторін з оформленням відповідної додаткової угоди.

Як передбачено пунктом 3.1 договору кількість товару - 98,00 метричних тон +/- 5% у заліковій вазі. Зазначена кількість може змінюватись за згодою сторін з оформленням відповідної додаткової угоди. Вага є остаточною відповідно до залікової ваги, що зазначена у складському документі, під час переоформлення товару на ім`я покупця.

Відповідно до пункту 4.1 договору ціна та загальна вартість товару за дійсним договором становить 975100,39 грн.

Згідно п. 5.2 договору поставка товару здійснюється на умовах EXW (франко-склад/елеватор) - державним підприємством Радивилівський КХП . Покупець здійснює оплату шляхом перерахування коштів на банківський рахунок постачальника у відповідності до реквізитів, зазначених у рахунку постачальника, протягом двох банківських днів з моменту передачі постачальником товару у власність покупця.

На підтвердження виконання умов договору поставки № 0158 від 17.05.2016 ФОП ОСОБА_1 виписано ТОВ фірма Тріумф видаткову накладну №РН-5/001 від 23.05.2016 на загальну суму 971637,40 грн., з яких 161939,57 грн. ПДВ та податкову накладну №1 від 23.05.2016 року на суму 971 637,40 грн., з яких 161 939,57 грн. ПДВ. Відповідно до видаткової та податкової накладної номенклатура поставки - соя в кількості 97652 кг., складську квитанцію № 734 від 23.05.2016 на сою урожаю 2015 року в кількості 97652 кг, відповідно до якої зерновий склад - ДП Радивилівський КХП прийняв на зберігання зерно ТОВ фірма Тріумф в строк до 01.06.2016. Згідно зазначеної квитанції сою переоформлено із приватного підприємця ФОП ОСОБА_1 , якість зерна засвідчено аналізною карткою № 96 від 23.05.2016, виданою ДП Радивилівський КХП .

ТОВ фірма Тріумф згідно платіжних доручень № 365 від 24.05.2016 на суму 809590,32 грн. та № 401 від 02.06.2016 на суму 162047,08 грн повністю здійснено оплату товару у відповідності до рахунку-фактури постачальника № СФ-0000001 від 23.05.2016.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків про дотримання позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання сої у спірного контрагента.

Приймаючи рішення про відмову у задоволені позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що згідно поданих за 2015 та 2016 роки звітів Форми №1-ДФ не встановлено виплат доходів ФОП ОСОБА_1 фізичним особам. Відсутність трудових ресурсів та враховуючи обсяги господарських операцій, а саме: поставка сої в кількості 97652 кг, свідчать про удаваний характер розглядуваних операцій.

Суд першої інстанції зазначив, що у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема, у створенні штучних підстав для збільшення валових витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які не підтверджують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на податковий кредит є безпідставною.

Водночас, позивачем не надано обґрунтованих пояснень щодо вибору контрагента, враховуючи те, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців серії ААВ № 625765 основним видом економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 , є діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами. Крім того, позивачем не встановлювалось джерело походження, виробника продукції - сої.

Крім того, пунктом 1.4 договору поставки № 0158 від 17.05.2016 передбачено, що увесь обсяг товару, що визначений цим договором, придбано постачальником - надалі перший посередник - безпосередньо у сільськогосподарських підприємств-виробників, які вважаються такими у розумінні пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України. Проте, відповідно до даних ІС Податковий блок та даних ЄПН за 2015 та 2016 роки відсутня інформація про здійснення придбання сої ФОП ОСОБА_1 , що унеможливлює здійснення операції з поставки сої позивачу.

Також, відповідно до поданих податкових декларацій з ПДВ встановлено відсутність здійснення ФОП ОСОБА_1 операцій з придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з нульовою ставкою та/або без ПДВ, що відображаються в рядку 10.3 податкових декларацій, а також відсутність ввезених на митну територію України товарів, необоротних активів та отриманих від нерезидента на митній території України послуг, що відображаються в рядку 11 податкових декларацій.

Таким чином, ФОП ОСОБА_1 в ланцюгу постачання введено в товарообіг (легалізовано) товар - сою невідомого виробництва та виробника, з метою формування відповідної ціни та, як наслідок, формування витрат та податкового кредиту кінцевому споживачеві - ТОВ фірма Тріумф .

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав вважати укладений договір поставки недійсними, або таким, що не відбувся, оскільки угода не визнана недійсною в судовому порядку. Позивачем були вчинені всі необхідні дії та досягнуто конкретних результатів, які визначають саме поняття господарської операції - факти підприємницької та іншої діяльності. За таких обставин достеменно встановлено, що ТОВ фірма Тріумф є добросовісним суб`єктом господарювання і не може нести відповідальність за дії контрагента.

Що стосується покликань контролюючого органу на відсутність у ФОП ОСОБА_1 достатніх матеріальних та трудових ресурсів, на думку суду апеляційної інстанції, дана обставина не може свідчити про невиконання суб`єктом господарювання договірних зобов`язань, оскільки, на момент виникнення спірних правовідносин, контрагент позивача не був позбавлений права укладати з іншими суб`єктами господарювання договори з метою виконання своїх зобов`язань перед позивачем.

За наслідком дослідження матеріалів справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що господарська операція позивача з ФОП ОСОБА_1 відповідає дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними первинними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні спірної господарської операції.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

При цьому Верховний Суд наголошує, що наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

Норми Податкового кодексу України та Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит та можливість формування витрат від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема, у створенні штучних підстав для збільшення валових витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на податковий кредит є безпідставною.

Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

В даному випадку, за спірними операціями з контрагентами лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, дійшов вірного висновку про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв`язку з чим позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням наведеного, касаційна скарга ГУ ДФС у Тернопільській облсті підлягає задоволенню, постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 підлягає скасуванню, а постанова Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.11.2017 залишенню в силі.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 у справі №819/1250/17 (876/11674/17) скасувати.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.11.2017 у справі №819/1250/17 (876/11674/17) залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Т.М. Шипуліна