Постанова

від 22.10.2020 по справі 640/7912/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

Іменем України

22 жовтня 2020 року

Київ

справа №640/7912/19

адміністративне провадження №К/9901/17657/20

справа №640/7912/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

за участі:

представників Позивача: Прокопенко Т.Ю., Скрипченко Ю.О.,

представника Відповідача: Івахненко С.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Новос"

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2020 року (суддя Кузьменко А.І.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2020 року (судді Сорочко Є.О., Коротких А.Ю., Федотов І.В.)

у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Новос"

до Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Публічне акціонерне товариство "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "НОВОС" (надалі також - Позивач, ПАТ "НОВОС") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - Відповідач; правонаступник - Головне управління ДФС у м. Києві), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 лютого 2019 року №0007221406.

В обґрунтування позову ПАТ "НОВОС" послалось на те, що висновок Відповідача, що був передумовою прийняття відповідного індивідуального акта, є необґрунтованим. Як зазначав Позивач, кошти, отриманні ним від діяльності з активами спільного інвестування, звільнені від оподаткування відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України).

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, зробили висновки про те, що що Позивачем фактично не здійснювалася діяльність ІСІ щодо вкладення коштів ІСІ в активи ІСІ. Оскільки спірні квартири оплачені коштами, які не увійшли до складу активів ІСІ, а отже доходи від операцій з ними (у тому числі продажу) не звільняються від оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2020 року та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ПАТ Новос задовольнити в повному обсязі; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 19 лютого 2019 року № 0007221406.

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджувався, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

У судовому засіданні суду касаційної інстанції представники Позивача та Відповідача підтримали зазначені ними у процесуальних документах вимоги.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, Позивачем як інвестором укладені із забудовниками договори про інвестування будівництва об`єктів капітального будівництва, а саме:

договір № Ін/09-Ж60д від 26 лютого 2014 року з ТОВ СК ВЕРСІЯ на будівництво багатоквартирного будинку за адресою: м. Полтава, вул. Жовтнева, буд. 60 д;

договір № Ін/09-ЛЮ від 2 вересня 2014 року з ТОВ АРХІМЕТА на будівництво багатоквартирного будинку за адресою: м. Полтава, вул. Ляхова, буд. 10.

Пунктом 4.2 цих договорів передбачено, що оплата вартості будівництва повинна бути проведена не пізніше введення об`єкта в експлуатацію.

Майнові права на квартири передані Позивачу ТОВ СК ВЕРСІЯ на підставі акта приймання-передачі майнових прав від 26 лютого 2014 року, а ТОВ АРХІМЕТА - на підставі акта приймання-передачі майнових прав від 2 вересня 2014 року.

Відповідно, уклавши вищенаведений договір з ТОВ СК ВЕРСІЯ , Позивачем з метою подальшої реалізації квартир, фактично вже після отримання майнових прав на квартири, у період травень-червень 2014 року укладалися з третіми фізичними особами договори резервування нерухомості, за якими Позивач зобов`язувався у майбутньому передати фізичним особам квартири, а останні здійснювали оплату відповідно до затверджених графіків.

Позивачем у період січень-серпень 2015 року перераховано ТОВ СК ВЕРСІЯ 840 620 гривень.

У період серпень-жовтень 2015 року Позивачем перераховано забудовнику ТОВ АРХІМЕТА 2 222 700 гривень.

Звітуючи про обсяг податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, Позивач наполягав, що кошти, отримані від відчуження квартир, в силу вимог пункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України, звільненні від оподаткування податком на прибуток підприємств.

Головним управлінням ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ НОВОС", за результатами якої складено акт від 25 січня 2017 року №38/26-15-14-06-02/37500031 (надалі також - Акт).

Згідно з висновками Акта Позивачем порушено вимоги підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України.

На думку Відповідача, доходи, отримані Позивачем внаслідок реалізації фізичним особам квартир, не відносяться до активів ІСІ, оскільки були оплачені не за рахунок коштів ІСІ, а тому положення підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України не передбачають їх звільнення від оподаткування.

На підставі Акта Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 лютого 2019 року №0007221406.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Вказуючи про допущення судами порушень норм матеріального та процесуального права Позивач вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків про те, що до складу активів ІСІ включається виключно майно, що оплачене за рахунок коштів, залучених від засновників (учасників) ІСІ. На думку Позивача, суди попередніх інстанцій не врахували норми Закону України Про інститути спільного інвестування та ПК України, які передбачають, що коштами спільного інвестування є не тільки кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, та активи, залучені від учасників ІСІ, але й інші доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування.

Як вказував Позивач, квартири фізичним особам за договорами купівлі-продажу відчужувались ПАТ Новос як власником об`єкта нерухомості, права на які зареєстровані за Позивачем у встановленому законом порядку, а відтак на момент визнання доходу ПАТ Новос (момент передачі готових квартир у власність покупців за договорами купівлі-продажу) квартири вже входили до складу активів ІСІ, а кошти, які надійшли від фізичних осіб як попередня оплата квартир, є доходами ІСІ, які отримані від продажу власних активів (квартир).

Також, посилаючись на рішення Європейського суду з прав людини (надалі також - ЄСПЛ) у справі Щокін проти України , Сєрков проти України , Позивач зазначив, що у спірних правовідносинах, що склались між сторонами у цій справі ані презумпція правомірності рішень платника податку, ані принцип правової визначеності дотриманні не були у зв`язку із довільним та двозначним трактуванням Відповідачем підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України.

3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій на підставі належним чином встановлених обставин справи та при правильному застосуванні норм матеріального та процесуального права зроблено обґрунтований висновок щодо допущення з боку Позивача порушень податкового законодавства при оподаткуванні відповідних коштів, отриманих внаслідок реалізації квартир, як таких, що є коштами інституту спільного інвестування.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на прибуток підприємств, врегульовані положеннями Податкового кодексу України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пунктом 141.6 статті 141 визначено особливості оподаткування інститутів спільного інвестування та суб`єктів недержавного пенсійного забезпечення.

Так, відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме:

- кошти, внесені засновниками корпоративного фонду;

- кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування;

- доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування;

- доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування;

- інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Отже, якщо інститутом спільного інвестування отримано кошти, перелік яких визначений підпунктом 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України, вони звільняються від оподаткування.

Як підтверджується матеріалами справи, Позивач наполягав на тому, що ним, внаслідок продажу майнових прав на відповідні квартири фізичним особам, отримано кошти спільного інвестування, які звільненні від оподаткування, а саме доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування.

Відповідач заперечував, що відповідні активи (майнові права на квартири) є активами саме інституту спільного інвестування, оскільки, на його думку, вони придбавалися не за рахунок коштів спільного інвестування.

Надаючи правову оцінку таким доводам, Суд звертає увагу на таке.

Визначення поняття активу інституту спільного інвестування Податковий кодекс України не містить, натомість таке визначення та перелік активів, що можуть входити до складу активів інституту спільного інвестування є у спеціальному законодавстві.

Так, згідно з частиною першою статті 48 Закону України Про інститути спільного інвестування активи інституту спільного інвестування можуть складатися з цінних паперів, коштів, у тому числі в іноземній валюті, банківських металів та інших активів, передбачених законодавством.

Частиною четвертою цієї статті передбачено, що до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов`язання. Такі зобов`язання можуть бути оформлені векселями, заставними, договорами відступлення прав вимоги, позики та в інший спосіб, не заборонений законодавством. Венчурний фонд має право надавати кошти у позику. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду. Активи венчурного фонду можуть повністю складатися з коштів, нерухомості, корпоративних прав, прав вимоги та цінних паперів, що не допущені до торгів на фондовій біржі.

Нормами пункту 1 частини першої статті 1 Закону України Про інститути спільного інвестування (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що активи інституту спільного інвестування - сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Отже, активом інституту спільного інвестування відповідно до вищенаведеної норми за визначених законодавством умов є також і майнові права.

Пунктом 13 частини першої статті 1 Закону України Про інститути спільного інвестування визначено, що коштами спільного інвестування є:

- кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та у випадках, передбачених цим Законом;

- інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування;

- доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування;

- доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування;

- інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Позивач наполягав на тому, що відповідні активи (майнові права на квартири) сформовані ним виключно за рахунок визначених пунктом 13 частини першої статті 1 Закону України Про інститути спільного інвестування коштів.

Відповідач спростовував ці твердження, посилаючись на те, що активи придбано лише за рахунок коштів, що надійшли від фізичних осіб, що придбавали майнові права на квартири.

За висновками Відповідача та судів першої і апеляційної інстанцій, оскільки відповідні фізичні особи, що придбавали майнові права на квартири, не є засновниками (учасниками) інституту спільного інвестування, отримані від них кошти не можна вважати коштами спільного інвестування.

Однак, роблячи такі висновки, Відповідач, не врахував того, що майнові права на квартири згідно з актами приймання-передачі майнових прав передані Позивачу ТОВ СК ВЕРСІЯ 26 лютого 2014 року, а ТОВ АРХІМЕТА - 2 вересня 2014 року, тобто ще до часу оплати фізичними особами майнових прав на квартири.

Ці обставини встановлені судами попередніх інстанцій та не заперечувались Відповідачем під час касаційного перегляду справи.

Так, визначений пунктом 13 частини першої статті 1 Закону України Про інститути спільного інвестування перелік коштів спільного інвестування містить не лише кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, та активи залучені від учасників інституту спільного інвестування, а й інші, а саме: доходи здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування; доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування; інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

В контексті наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що, при вирішенні спорів предметом яких є правомірність звільнення від оподаткування податком на прибуток коштів на підставі підпункту 141.6.1 пункту 146.1 статті 141 ПК України, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення обставини придбання платником податків активів не за рахунок коштів інституту спільного інвестування, покладається саме на контролюючий орган. Це пов`язано із тим, що саме контролюючий орган (у даному випадку Відповідач) є особою, що заперечує право платника податків (у даному випадку Позивача) на звільнення від оподаткування коштів, та саме він, в силу положень частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, повинен доводити правомірність прийнятого ним рішення.

У разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків безпідставно сформовано дані податкового обліку щодо звільнення від оподаткування податком на прибуток певних коштів чи доходів, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Як підтверджується встановленими у ході розгляду справи обставинами, Відповідач хоч заперечував, що майнові права на квартири Позивач придбавав за рахунок коштів інституту спільного інвестування, проте на підставі належних, допустимих та достовірних доказів не довів, що активи (майнові права на квартири), які в подальшому реалізовано фізичним особам, які не були ані засновниками, ані учасниками інституту спільного інвестування, сформовано не за рахунок коштів спільного інвестування, перелік яких визначений пунктом 13 частини першої статті 1 Закону України Про інститути спільного інвестування .

Так, в ході проведеної перевірки Відповідачем не здійснено оцінки всіх видів коштів, які перебували на банківських рахунках Позивача, та не розмежовано таких. В ході судового розгляду Відповідачем також не доведено, що у Позивача на час отримання майнових прав на квартири не було інших, відмінних від отриманих від третіх (фізичних) осіб коштів, як і не доведено на підставі відповідних доказів того, що кошти, за рахунок яких Позивачем придбавались майнові права на квартири, не були коштами інституту спільного інвестування.

З огляду на це Відповідачем в цій справі на підставі належних, допустимих та достовірних доказів не доведено, що активи, якими є майнові права на квартири, не є активами інституту спільного інвестування, а відтак є необґрунтованими висновки Відповідача, що доходи, отримані внаслідок реалізації таких майнових прав (активів), не є звільненими від оподаткування податком на прибуток відповідно до положень підпункту 161.4.1 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України.

Крім того, суд апеляційної інстанції безпідставно відхилив посилання Позивача на висновок експертного дослідження ТОВ Бюро економіко-правових експертиз експертного дослідження від 11 березня 2019 року № 112-03/19 з посиланням на те, що експерт у цьому висновку не був попереджений про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок та за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.

Так, як підтверджується матеріалами справи (том 2, а.с. 97- зворот; внизу сторінки) зазначено про те, що судовий експерт обізнаний щодо кримінальної відповідальності за надання завідомо неправдивого висновку за статтею 384 Кримінального кодексу України.

Щодо посилань Позивача на підпункт 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, в якому закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку, Суд вважає за необхідне зазначити наступне. Належне застосування вищенаведеного принципу забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права - правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.

Так, у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі №260/81/19 зроблено висновок про те, що за правилами ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа Сєрков проти України . Заява 39766/05, пункт 43).

Отже, у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити громадянину в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати сумніви інакше як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку.

Натомість, недоведення державним органом обґрунтованості та законності висновків, покладних в основу прийняття оскаржуваних рішень, має стати підставою для надання захисту платнику податків, якщо вчинене ним, на думку державного органу порушення, не було переконливо доведено перед судом. Будь-який інший підхід не відповідатиме завданням адміністративного судочинства. Разом з тим, у цій справі, як зазначено вище, Відповідачем не доведено обґрунтованості та відповідності нормам чинного законодавства висновків щодо допущення Позивачем порушень чинного податкового законодавства.

З урахуванням вищенаведеного, Суд дійшов висновку, що порушення, яке було передумовою прийняття оскаржуваного індивідуального акта, не було переконливо доведено Відповідачем перед судом, адже факт формування Позивачем відповідних активів не за рахунок коштів інституту спільного інвестування, а за рахунок інших, не передбачених пунктом 13 частини першої статті 1 Закону України Про інститути спільного інвестування , коштів не підтвердився у ході розгляду справи.

Таким чином, відповідне податкове повідомлення-рішення прийнято Відповідачем без дотримання положень частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.

Отже, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову та прийняли рішення за неправильного застосування норм матеріального права і порушенням норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є обґрунтованими.

Згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Отже, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Суд дійшов висновку про те, що касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Новос" необхідно задовольнити, рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати з ухваленням нового рішення про задоволення позову.

Керуючись статтями 3, 344, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Новос" задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2020 року скасувати.

Ухвалити нову постанову.

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Новос" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0007221406 від 19 лютого 2019 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх