Ухвала

від 12.11.2020 по справі 120/2791/19-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

УХВАЛА

12 листопада 2020 року

Київ

справа №120/2791/19-а

адміністративне провадження №К/9901/14738/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді- Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши матеріали справи

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Вінницькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року (суддя Комар П.А.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2020 року (суддя-доповідач: Франовська К.С., судді: Совгира Д.І., Кузьменко Л.В.)

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 , скаржник) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Вінницькій області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 серпня 2019 року: № 0027391305, № 0027291305, № 0027311305, № 0027331305, № 0027321305, № 0027301305, № 0027281305, № 0027261305, № 0027341305; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16 серпня 2019 року № Ф-0027371305; рішення від 16 серпня 2019 року: № 0027351305, № 0027381305, № 0027361305.

В обґрунтування позовних вимог Позивач вказував на протиправність оскаржуваних актів індивідуальної дії внаслідок помилкових висновків за результатом перевірки про порушення Позивачем умов перебування на спрощеній системі оподаткування, що слугувало підставою для висновку про заниження суми чистого доходу та донарахування сум податкових зобов`язань. Стверджує, що всупереч положенням Земельного кодексу України та Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень податковим органом не враховано, що укладені Позивачем договори суборенди не були зареєстровані у встановленому порядку, що свідчить про відсутність правовідносин, на виникнення яких було спрямоване волевиявлення сторін, та нівелює будь-які наслідки таких правочинів.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2020 року, в позові відмовлено.

Ухвалюючи рішення у даній справі суди виходили з того, що відсутність державної реєстрації договору лише свідчить про безпідставність користування земельною ділянкою та кваліфікується як невжиття належних заходів, спрямованих на своєчасне оформлення правовстановлюючих документів.

Суди дійшли висновків, що податкове законодавство не пов`язує виникнення у орендаря статусу податкового агента з дотриманням учасниками орендних правовідносин вимог цивільного та земельного законодавства під час укладення та виконання договору оренди. Такі висновки судів ґрунтуються на тому, що об`єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб виникає за наслідками здійснення господарської операції, а не за результатами укладення договору, та за фактом одержання платником цього податку доходу, тоді як податкове законодавство не обумовлює застосування наведених у ньому правил оподаткування доходів фізичних осіб-орендодавців дотриманням порядку укладення та реєстрації договору оренди земельної ділянки.

Суди попередніх інстанцій констатували підтвердження фактів використання спірних земельних ділянок та отримання ФОП ОСОБА_1 доходу за таке використання оскільки Позивачем не заперечувалося передання відповідних земельних ділянок та їх використання ФГ Нива та ФГ Садівник-А згідно з договорами суборенди від 10 січня 2018 року та від 11 січня 2018 року. Суди врахували надане пояснення Позивача Крижопільському управлінню ГУ ДФС у Вінницькій області, в якому чітко зазначено, що в 2018 році земельні ділянки передані в суборенду ФГ Нива в кількості 5 ділянок загальною площею 22,3492 га та ФГ Садівник-А в кількості 4 ділянок загальною площею 18,7401 га, орендна плата за паї виплачується ФГ Нива та ФГ Садівник-А згідно з договором суборенди.

Вказане в сукупності слугувало підставою для висновку судів першої та апеляційної інстанцій про визначений нормами ПК України обов`язок Позивача щодо сплати податку з такого доходу, незалежно від державної реєстрації договорів суборенди земельних ділянок, та зумовило визначення сум грошових зобов`язань за спірними актами індивідуальної дії.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати оскаржувані рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову повністю.

Відповідач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС У Вінницькій області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку самозайнятої особи (ФОП) ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 26 лютого 2014 року по 30 червня 2019 року, за результатом якої складено Акт від 24 липня 2019 року № 2610/1305/ НОМЕР_1 .

У ході перевірки контролюючим органом було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 заключив договір суборенди від 10 січня 2018 року № 1 з ФГ Нива , предметом якого є земельні ділянки сільськогосподарського призначення площею 22,3492 га, а також договір суборенди від 11 січня 2018 року № 5 з ФГ Садівник-А , предметом якого є земельні ділянки сільськогосподарського призначення площею 18,7401 га.

Згідно з цими договорами суборенди землі від 10 січня 2018 року № 1 та від 11 січня 2018 року № 5 суборендодавцем є ОСОБА_1 , а орендарем - ФГ Нива та ФГ Садівник-А .

За результатом перевірки контролюючим органом встановлено порушення вимог:

1) пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 та підпункту 291.5.3 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ (надалі також - ПК України), а саме заниження визначення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 161535,77 грн за рахунок порушення умов перебування на спрощеній системі (надання в оренду земельних ділянок, загальна площа яких перевищує 0,2 га);

2) підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України № 2755-VI, а саме заниження суми податкових зобов`язань з військового збору за 2018 рік на суму 13461,31 грн за рахунок порушення умов перебування на спрощеній системі (надання в оренду земельних ділянок загальна площа яких перевищує 0,2 га);

3) пункту 177.2, пункту 177.10 статті 177 ПК України, а саме відсутність ведення книги обліку доходів та витрат для підприємців на загальній системі оподаткування;

4) частини першої статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (із змінами і доповненнями), а саме внесення готівки у вигляді виручки від реалізації на банківський рахунок за період 2018 рік в сумі 897420,93 грн;

5) пункту 4 частини другої статті 6 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 8 липня 2010 року № 2464-VI, а саме не подання звіту по єдиному соціальному внеску за 2014 та 2017 роки;

6) підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177 ПК України, в результаті не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік;

7) пункту 51.1 статті 51, підпункту б) пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: за перевіряємий період платником не було відображено суми нарахованого та виплаченого доходу за 106 ознакою (надання майна в лізинг);

8) підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.1 е статті 176 ПК України, а саме: не перерахування до бюджету податковим агентом податку на доходи фізичних осіб за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2019 року у загальній сумі 3148,97 грн, в тому числі по періодах: за 2016 рік - у сумі 587,81 грн, за 2017 рік - у сумі 587,81 грн, за 2018 рік - у сумі 1973,35 грн;

9) підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 а статті 171 ПК України: не перерахування військового збору на загальну суму 360,41 грн, в тому числі: за 2016 рік - у сумі 48,99 грн, за 2017 рік - у сумі 48,99 грн, за 2018 рік - у сумі 164,45 грн;

10) пункту 8.1., пункту 8.4. Порядку обліку платників податків, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 22 квітня 2014 року № 462;

11) пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VІ Про збір та облік єдиного внеску па загальнообов`язкове державне соціальне страхування , в результаті чого занижено єдиний соціальний внесок, нарахований з чистого оподатковуваного доходу, в сумі 58038,20 грн, в т.ч. за 2017 рік - 704 грн, за 2018 рік - 57334,20 грн;

12) пункту 1 частини другої статті 6, пункту 3 частини першої статті 7 Закону України № 2464-VI від 8 липня 2010 року Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , а саме заниження бази нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 1267,93 грн, у т. ч. за 2014 рік на 1267,93 грн;

13) пункту 1 частини другої статті 6, частини восьмої 8 статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VІ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , в результаті несвоєчасно сплаченого єдиного внеску з самостійно визначеної суми за IV квартал 2018 року.

Вказані висновки перевірки покладені контролюючим органом в основу прийнятих:

податкових повідомлень-рішень від 16 серпня 2019 року:

1) № 0027391305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені на суму 422,52 грн;

2) № 0027291305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 5069,84 грн;

3) № 0027311305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн;

4) № 0027331305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн;

5) № 0027321305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн;

6) № 0027301305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн;

7) № 0027281305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 16826,64 грн;

8) № 0027261305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 201919,70 грн;

9) № 0027341305, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 1 грн;

вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 16 серпня 2019 року № Ф-0027371305 на суму 59306,13 грн;

рішень від 16 серпня 2019 року:

1) № 0027351305, яким застосовано штрафні санкції та пеню в сумі 552,79 грн;

2) № 0027381305, яким застосовано штрафні санкції в сумі 6508,19 грн;

3) № 0027361305, яким застосовано штрафні санкції в сумі 340,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі Позивач посилається на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій того, що відповідні договори суборенди не були зареєстровані у встановленому порядку, відтак не створювали жодних наслідків та не зумовили виникнення прав та обов`язків їх підписантів.

При цьому скаржник зазначає про неврахування судами першої та апеляційної інстанцій висновків у постанові Верховного Суду України від 13 червня 2016 року у справі № 6-643цс16 та постановах Верховного Суду від 6 лютого 2019 року у справі № 627/488/16-ц та від 1 червня 2020 року у справі № 396/1517/18 щодо застосування положень статті 638 Цивільного кодексу України, статей 125, 126 Земельного кодексу України.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків суду апеляційної інстанції

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані неправильним застосуванням судами попередніх інстанцій норми підпункту 291.5.3 пункту 291.5 статті 291 ПК України у взаємозв`язку з положеннями статті 638 Цивільного кодексу України, статей 125, 126 Земельного кодексу України в аспекті чинності договору оренди земельної ділянки. Оскільки відповідні договори суборенди земельних ділянок не пройшли процедуру державної реєстрації, скаржник переконаний, що сторони таких угод не набули відповідних прав та обов`язків, на досягнення яких було спрямоване волевиявлення сторін укладених договорів суборенди.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, в 2018 році Позивачем були передані земельні ділянки в суборенду, а саме: ФГ Нива в кількості 5 ділянок загальною площею 22,3492 га та ФГ Садівник-А в кількості 4 ділянок загальною площею 18,7401 га.

При цьому, як свідчать обставини справи, встановлені судами попередніх інстанцій, у ході судового розгляду даної справи Позивачем не заперечувався факт передання відповідних земельних ділянок та їх використання ФГ Нива та ФГ Садівник-А згідно з укладеними договорами суборенди від 10 січня 2018 року та від 11 січня 2018 року. Водночас, скаржник заперечує виникнення прав та обов`язків суборенди за вказаними договорами, права користування (суборенди) за якими не були зареєстровані у встановленому порядку, заперечуючи тим самим їх легітимність. Тому скаржник переконаний на дотриманні встановленої у підпункті 291.5.3 пункту 291.5 статті 291 ПК України граничної межі щодо загальної площі земельних ділянок, передача в оренду яких дозволяє перебувати на спрощеній системі оподаткування як платника єдиного податку першої - третьої груп.

Вирішуючи питання щодо можливості касаційного перегляду за цією касаційною скаргою, Верховний Суд виходить із такого.

Ухвалою від 16 липня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України з підстав неправильного застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

У касаційній скарзі Позивач наполягає на неправильному застосуванні судами попередніх інстанцій норм матеріального права всупереч правовим позиціям Верховного Суду України у постанові від 13 червня 2016 року у справі № 6-643цс16 та Верховного Суду у постановах від 6 лютого 2019 року у справі № 627/488/16-ц та від 1 червня 2020 року у справі № 396/1517/18.

Верховний Суд звертає увагу, що в силу частини першої статті 341 КАС України, перегляд рішення суду у порядку касаційного провадження в силу положень статті 341 КАС України окреслено певними межами, встановленими у статті 328 КАС України. Зокрема, пунктом 1 частини четвертої цієї статті межа касаційного перегляду обумовлена наявністю висновку Верховного Суду щодо застосування певної норми права, якою керувався суд надаючи оцінку спірним правовідносинам, та надання оцінки спірним правовідносинам без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах.

Варто врахувати, що подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.

При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінка судами їх сукупності не можна визнати як подібність правовідносин.

З урахуванням наведеного Верховний Суд зазначає, що висновки Верховного Суду України у постанові від 13 червня 2016 року у справі № 570/3056/15-ц (провадження № 6-643цс16), на які міститься посилання у касаційній скарзі, зроблені у цивільній справі та стосуються набрання чинності договором оренди земельної ділянки.

Усуваючи розбіжності у застосуванні судом касаційної інстанції норм матеріального права Судова палата у цивільних справах Верховного Суду України вказала на те, що цивільні права та обов`язки, на досягнення яких було спрямоване волевиявлення сторін під час укладення договорів оренди, набуваються після відповідної державної реєстрації зазначивши про те, що договір оренди землі набуває чинності з дня проведення державної реєстрації. Такі висновки зроблені Верховним Судом України у спорі щодо повторної передачі земельної ділянки в оренду іншій особі та розпорядження орендодавцем земельною ділянкою двічі.

Верховний Суд звертає увагу, що наведені висновки Верховного Суду України щодо чинності договору оренди землі, в подальшому підтримані Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 15 січня 2020 року у справі № 322/1178/17.

Так, у цій цивільній справі, що переглядалася Великою Палатою Верховного Суду, суди попередніх інстанцій установили, що перший власник земельної ділянки як орендодавець та орендар підписали договір оренди земельної ділянки узгодивши обов`язок орендаря приступати до використання земельної ділянки в строки, встановлені договором оренди землі, зареєстрованим в установленому законом порядку, та обумовивши, що цей договір набирає чинності після підписання його сторонами та його державної реєстрації.

Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що реалізувати свої суб`єктивні права та обов`язки сторони договору оренди земельної ділянки за таких обставин можуть лише після державної реєстрації такого договору.

Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом у постановах від 6 лютого 2019 року у справі № 627/488/16-ц та від 1 червня 2020 року у справі № 396/1517/18, посилання на які міститься у касаційній скарзі.

Так, предметом спору у справі № 627/488/16-ц та було усунення перешкод у користуванні земельною ділянкою із зобов`язанням орендодавця виконувати договірні умови.

Предметом судової перевірки у межах даної цивільної справи була чинність укладеного між позивачем у цій справі та орендодавцем після смерті останнього укладеного договору оренди земельної ділянки, та, відповідно, обгрунтованість вимог орендаря щодо усунення перешкод у користуванні об`єктом оренди.

Спірні правовідносини сторін у справі № 396/1517/18 полягали у визначенні моменту припинення договору оренди по закінченню обумовленого укладеним сторонами договором оренди 10-річного строку. Для цілей вирішення цього спору постало питання початку строку дії укладеного договору оренди між учасниками орендних відносин.

У постанові від 1 червня 2020 року у цій справі Верховний Суд вказав на те, що при укладенні договору оренди землі сторони цього договору досягли згоди щодо початку дії його строку саме з моменту державної реєстрації, тому дійшов висновку про те, що строк дії оскаржуваного договору оренди землі бере початок саме з дати державної реєстрації договору, а не з моменту його укладення.

Отже, спірні правовідносини у межах вказаних Позивачем цивільних справ полягали у визначенні строку дії та чинності укладених договорів оренди земельних ділянок у спорах між сторонами договорів оренди у відносинах оренди.

Верховний Суд звертає увагу на те, що вказані висновки Суду підлягають застосуванню до цивільних правовідносин сторін договору оренди землі для цілей визначення початку строку договору оренди у межах спору щодо його чинності.

Натомість, правовідносини сторін у даній справі склались між учасникми публічно-правового спору (справи адміністративної юрисдикції) щодо визначення сум податкових зобов`язань за оскаржуваними у справі актами індивідуальної дії, безвідносно до спору між учасниками договірних відносин оренди.

Отже, вказані скаржником висновки Верховного Суду України у постанові від 13 червня 2016 року у справі № 6-643цс16 та Верховного Суду у постановах від 6 лютого 2019 року у справі № 627/488/16-ц та від 1 червня 2020 року у справі № 396/1517/18 не доводять ухвалення рішення судом апеляційної інстанції у справі, що переглядається, всупереч наведеним висновкам, оскільки правовідносини у даних справах не є подібними, а тому такі висновки не є релевантними до спірних правовідносин.

Відповідно до пункту 5 частини першої, частини другої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними. Про закриття касаційного провадження суд касаційної інстанції постановляє ухвалу.

У зв`язку з викладеним, у цій справі наявні підстави для закриття касаційного провадження.

Керуючись пунктом 5 частини першої статті 339 КАС України, Верховний Суд

УХВАЛИВ:

Закрити касаційне провадження за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2020 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх