Окрема думка

від 17.11.2020 по справі 1.380.2019.006636

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ОКРЕМА ДУМКА

17 листопада 2020 рокуЛьвівСправа № 1.380.2019.006636 пров. № А/857/8022/20

Судді Восьмого апеляційного адміністративного суду Судової-Хомюк Наталії Михайлівни щодо постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року, винесеної за результатами розгляду апеляційної скарги Офісу великих платників податків ДПС на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 червня 2020 року у справі №1.380.2019.006636 за позовом Державного підприємства Львівський державний авіаційно-ремонтний завод до Офісу великих платників податків ДПС про скасування податкових повідомлень-рішень.

Як слідує зі змісту положень ч.3 ст.34 КАС України, суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку, яка приєднується до матеріалів справи і є відкритою для ознайомлення.

Хоча і окрема думка, в свою чергу, немає жодного правового значення для результатів розгляду справи, але, відповідно до вимог процесуального закону, виключно саме таким чином суддя у процесуальний спосіб може висловити свою незгоду з прийнятим по справі рішенням суду в цілому та зняти з себе професійну відповідальність за його зміст та подальшу реалізацію.

Таким чином, користуючись наданим КАС України правом на висловлення окремої думки, вважаю за необхідне виразити свою незгоду із прийнятою нашою колегією постановою від 17 листопада 2020 року про залишення апеляційної скарги Офісу великих платників податків ДПС - без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 червня 2020 року у справі №1.380.2019.006636 - без змін, з огляду на наступне.

Так, уважно дослідивши матеріали даної справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, з урахуванням конкретних обставин справи, вважаю, що дана апеляційна скарга є обґрунтованою та підлягала задоволенню, а рішення суду 1-ї інстанції, відповідно, скасуванню, з огляду на наступне.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 червня 2020 року позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення -рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 10.09.2019 №0000215207 та № 0000225207.

Стягнуто з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби за рахунок бюджетних асигнувань на користь Державного підприємства Львівський державний авіаційно-ремонтний завод судовий збір в сумі 19210 грн. 00 коп..

За висновками більшості з членів колегії Восьмого апеляційного адміністративного суду, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника, у зв`язку з його господарською діяльністю.

Припущення податкового органу про відсутність у позивача та його контрагентів виробничих та транспортних ресурсів тощо є безпідставним, оскільки навіть відсутність ресурсів не виключає можливості реального виконання контрагентами господарських операцій і не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вимоги позивачем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). При цьому, замовник послуг не зобов`язаний перевіряти контрагентів на наявність власних або орендованих ресурсів.

Вважаю, що у даній справі Восьмий апеляційний адміністративний суд, у складі більшості з членів колегії, дійшов помилкових висновків щодо залишення оскаржуваного судового рішення без змін з огляду на таке.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Вказана позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 р. у справі №816/4537/14.

Після внесення з 01.01.2018 змін у ст.1 і 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність , первинні документи втратили свій доказовий статус підтвердження факту здійснення операції. Доведення реальності здійснення будь-яких господарських операцій прийняло дещо інший характер: платнику податків тепер недостатньо надати суду документи, що підтверджують відображення такої операції у своєму обліку.

Так, в ухвалі ВАСУ від 20.01.2015 у справі № К/800/15312/13 наведено відмінність господарських операцій від угод і господарських зобов`язань: …господарські операції, здійснені на виконання угод, є самостійним поняттям, відмінним від угод або господарських зобов`язань, а дотримання норм цивільного або господарського права не означає автоматично реальності здійснення господарської операції .

Дійшовши висновків щодо реальності операцій по поставці товару позивачу, суд першої та більшість членів колегії апеляційної інстанції свої мотиви обґрунтовували відповідно неможливістю застосування до платника податків негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкових вигод за операціями з контрагентами.

Водночас предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення валових витрат позивача.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Висловлені твердження обґрунтовую наступним.

Відповідно до висновків акта від 19.08.2019 №139/28-10-48-09/07684556 перевіркою встановлено порушення ДП ЛДАРЗ (код ЄДРПОУ 07684556): - завищення суми податкового кредиту на 2585005,00 грн., в тому числі за рахунок відображення операцій по контрагентах-постачальниках ТзОВ Промелектроніка (ЄДРПОУ 24510970), ТзОВ Радіосфера (ЄДРПОУ 30687448), ТзОВ Рейлсервіс (ЄДРПОУ 31647605), ТзОВ Авіа-Комплект (ЄДРПОУ 32431152), ТзОВ Авіатехкомплект (ЄДРПОУ 31800911), ТзОВ Компанія інженерної взаємодії в авіації (ЄДРПОУ 34484981), ПП НВП Спецтехкапітал (ЄДРПОУ 37871443), ТзОВ Імпера Груп (ЄДРПОУ 38677154), ТзОВ Укрпостач (ЄДРПОУ 32867008), ТзОВ СЕ ЕН (ЄДРПОУ 37857319), ТзОВ УкрАвіаЗапчастини (ЄДРПОУ 39957600) чим порушено вимоги п.п. п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6, ст.198, п. 200.1, абз.б, в п. 200.4, п.200.14 ст. 200, Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями; - завищено суму бюджетного відшкодування на 466 448,00 грн., чим порушено п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.6, ст.198, п. 200.1, абз.б п.200.4 п.200.14 ст.200, Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями; - завищення суми від`ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за травень 2019 року в сумі 2 118 581,00 грн чим порушено п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст.198 абз.в п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями.

На підставі висновків акта перевірки №№139/28-10-48-09/07684556 від 19.08.2019 Офісом ВПП ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення: від 10.09.2019 №0000215207, яким ДП ЛДАРЗ зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 466 448,00 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 233 224,00 грн.; від 10.09.2019 №0000225207, яким ДП ЛДАРЗ зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 2 118 581,00 грн..

Оцінюючи зміст господарських договорів, які були укладені ДП ЛДАРЗ з наступними контрагентами: ТзОВ Промелектроніка (ЄДРПОУ 24510970), ТзОВ Радіосфера (ЄДРПОУ 30687448), ТзОВ Рейлсервіс (ЄДРПОУ 31647605), ТзОВ Авіа-Комплект (ЄДРПОУ 32431152), ТзОВ Авіатехкомплект (ЄДРПОУ 31800911), ТзОВ Компанія інженерної взаємодії в авіації (ЄДРПОУ 34484981), ПП НВП Спецтехкапітал (ЄДРПОУ 37871443), ТзОВ Імпера Груп (ЄДРПОУ 38677154), ТзОВ Укрпостач (ЄДРПОУ 32867008), ТзОВ СЕ ЕН (ЄДРПОУ 37857319), ТзОВ УкрАвіаЗапчастини (ЄДРПОУ 39957600) вказую на однотипність ознак у правовідносинах з вказаними контрагентами:

- Відсутній факт придбання контрагентами ДП ЛДАРЗ товарних позицій відображених в податкових накладних для реалізації позивачу, що в свою чергу, заперечує факт продажу товарних позицій для ДП ЛДАРЗ , оформлення експрес накладних через відділення Нової Пошти , що суперечить умовам укладених договорів поставки, згідно яких постачальник зобов`язується поставити продукцію на умовах поставки СРТ ( вул. Авіаційна, 3, м. Львів, 79040);

- Контрагенти позивача, згідно даних інформаційних баз ДФС, не могли здійснювати операції з матеріальними цінностями, що виступали об`єктами поставки ДП ЛДАРЗ , у зв`язку із відсутністю факту його законного введення в обіг або реально задекларованого виробництва, оскільки жоден з вище вказаних контрагентів ДП ЛДАРЗ в ланцюгу постачання не був визнаний виробником продукції;

- Зазначення прізвищ осіб, що фігурували контактними особами відправників товарних позицій для ДП ЛДАРЗ , та які не перебували у трудових відносинах з юридичними особами постачальниками позивача, не працювали за цивільно-правовими або трудовими договорами;

- Проведеним аналізом ІР- адрес комп`ютерів, який є унікальним адресом комп`ютера в мережі, своєрідний ідентифікатор в мережі, встановлено реєстрацію податкових накладних постачальників ДП ЛДАРЗ з однієї адреси: країна Бельгія, м. Брюссель. В інших господарських операціях встановлено реєстрацію податкових накладних постачальників ДП ЛДАРЗ з території м. Києва, юридична адреса яких зазначалась в різних містах України;

- Частина контрагентів ДП ЛДАРЗ не могли бути об`єктами зустрічних податкових перевірок, у зв`язку з відсутністю за податковою адресою;

- Оформлення постачальниками ДП ЛДАРЗ сертифікатів відповідності на продані товарні цінності всупереч вимогам Закону України Про технічні регламенти та оцінку відповідності від 15.01.2015, оскільки вказані суб`єкти господарювання не підпадають під визначення Виробник та Орган із сертифікації , оскільки вказані контрагенти в ланцюгу постачання продукції виконували функції перепродажу, що унеможливлює їх участь в процедурі сертифікації.

Користуючись правом, передбаченим ч. 3 ст. 34 статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України, не погоджуюся з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року про залишення апеляційної скарги апеляційної скарги Офісу великих платників податків ДПС - без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 червня 2020 року у справі №1.380.2019.006636 - без змін, з вищенаведених мотивів.

Суддя Н. М. Судова-Хомюк