Постанова

від 27.11.2020 по справі 816/1905/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2020 року

м. Київ

справа № 816/1905/15

адміністративне провадження № К/9901/24833/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Гончарової І.А.,

суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2015 року (головуючий суддя - Кукоба О.О.)

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Григоров А.М., судді - Тацій Л.В., Подобайло З.Г.)

у справі №816/1905/15

за позовом Приватного акціонерного товариства Атом

до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області, старшого державного ревізора - інспектора відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області Тараканова Дениса Юрійовича, державного інспектора відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області Ільїної Юліани Едуардівни

про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

У червні 2015 року Приватне акціонерне товариство Атом (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Кременчуцька ОДПІ), старшого державного ревізора - інспектора відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області Тараканова Д.Ю., державного інспектора відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області Ільїної Ю.Е., в якому просив:

- визнати протиправними дії ревізорів-інспекторів відділу планування та інформаційного забезпечення управління податкового аудиту Кременчуцької ОДПІ, інспекторів - Тараканова Д.Ю. та Ільїної Ю.Е. при складанні та узгодженні акту №553/16-03-22-02-12/25163708 від 22.04.2015 Про результати виїзної позапланової перевірки ПАТ Атом з питання дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за період жовтень-листопад 2014 року згідно з податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2015 №0002552202/1301;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2015 №0002552202/1301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 105 668,01 грн.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність формування податкового кредиту за результатами господарської діяльності з контрагентом - з ТОВ Астраль у періоді, що перевірявся.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року, адміністративний позов задоволено частково:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Кременчуцької ОДПІ від 19 травня 2015 року №0002552202/1301;

- стягнуто з Державного бюджету України на користь ПАТ Атом витрати зі сплати судового збору в розмірі 487,20 грн. В іншій часині позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують правомірність віднесення платником до складу податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 2070445,34 грн, сплачених за результатами здійснення господарської діяльності з ТОВ Астораль у періоді, що перевірявся, а тому оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 19 травня 2015 року №0002552202/1301 є протиправним та підлягає скасуванню. При цьому суди зазначили про відсутність правових підстав для визнання протиправними дій ревізорів-інспекторів відділу планування та інформаційного забезпечення управління податкового аудиту Кременчуцької ОДПІ, інспекторів - Тараканова Д.Ю. та Ільїної Ю.Е. при складанні та узгодженні акту перевірки №553/16-03-22-02-12/25163708 від 22.04.2015, оскільки акт перевірки є засобом документування дій контролюючого органу, не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України і не породжує жодних юридичних наслідків для суб`єкта господарювання.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що договір поставки №06 від 08.08.2014 є нікчемним. Сторони, що його укладали, не мали наміру реального здійснення господарських операцій, оскільки не узгодили істотних умов правочину. Зокрема, договір не містить положень щодо найменування, ціни, кількості, асортименту та якості товару. Скаржник вказує, що надані позивачем товарно-транспортні накладні не підтверджують фактичного здійснення поставки товару від ТОВ Астораль на адресу позивача, оскільки в останніх пунктом навантаження товару зазначено м. Кременчук, вул. Жовтнева, 57/3, тоді як контрагент - ТОВ Астораль знаходиться в смт. Зеленогірське Любашівського району Одеської області. Також контролюючий орган посилається на те, що згідно з наданими позивачем первинними документами перевезення товару здійснювалося автомобілем KIA CAREN BI9205AO, який Товариство орендує у ТОВ Геарон на підставі договору оренди від 25.05.2012 №14. Разом з цим, згідно з відомостями автоматизованого обліку інформаційного забезпечення АІС Автомобіль ДАІ МВС України, останній перебуває у власності позивача. Також відповідач вказує про наявність кримінального провадження відносно службових осіб Товариства, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32014170090000042, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 212 Кримінального кодексу України.

Рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог не оскаржуються, а тому не є предметом касаційного розгляду.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 жовтня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за жовтень-листопад 2014 року, за результатами якої складено акт від 22.04.2015 за №553/16-03-22-02-12/25163708 (далі - Акт перевірки).

Контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження Товариством ПДВ, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, у сумі 2070445,34 грн, зокрема, за жовтень 2014 року - 1072965,34 грн, за листопад 2014 року - 997480,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 19.05.2015 за №0002552202/1301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 3105668,01 грн, з яких за основним платежем - 2070445,34 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1035222,67 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ Астораль у періоді, що перевірявся.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 08.08.2014 між позивачем (Покупець) та ТОВ Астораль (Постачальник) укладено договір поставки №06, за умовами якого Постачальник зобов`язується передавати у власність (поставляти), а Покупець приймати та оплачувати матеріали та комплектуючі. Загальна кількість, асортимент, одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна вартість яких визначена у рахунках-фактурах Постачальника.

Верховний Суд вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій, що надані позивачем первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ Астораль з огляду на таке.

Так, на обґрунтування заперечень на адміністративний позов, апеляційної та касаційної скарг відповідач посилався на те, що надані позивачем товарно-транспортні накладні не підтверджують фактичного здійснення поставки товару від ТОВ Астораль на адресу позивача, оскільки у наданих платником товарно-транспортних накладних пунктом навантаження товару зазначено м. Кременчук, вул. Жовтнева, 57/3, тоді як контрагент - ТОВ Астораль знаходиться в смт. Зеленогірське Любашівського району Одеської області. Перевезення товару здійснювалося автомобілем KIA CAREN BI9205AO, який Товариство орендує у ТОВ Геарон на підставі договору оренди від 25.05.2012 за №14. Разом з цим, згідно з відомостями автоматизованого обліку інформаційного забезпечення АІС Автомобіль ДАІ МВС України, останній перебуває у власності позивача. Також відповідач вказав про наявність кримінального провадження відносно службових осіб позивача, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32014170090000042, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 212 Кримінального кодексу України, предметом дослідження в якому є господарські відносини позивача з ТОВ Астораль .

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки зазначеним доводам скаржника, не встановлено підстав зазначення пунктом навантаження товару у товарно-транспортних накладних адреси: м. Кременчук, вул. Жовтнева, 57/3. Не з`ясовано, чи наявні у контрагента - ТОВ Астораль за цією адресою власні або орендовані складські приміщення. Не встановлено, де здійснювалося зберігання придбаного позивачем товару. Не проаналізовано можливість виконання умов зазначеного договору поставки з урахуванням обумовленого договором обсягу товару, часу, місцезнаходження майна, а також того, що поставка товару здійснювалася одним легковим автомобілем марки KIA модель CAREN. Не проаналізовано економічну доцільність укладення зазначеного договору поставки тощо.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 19.05.2015 за №0002552202/1301, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області від 19 травня 2015 року №0002552202/1301.

Справу №816/1905/15 направити в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова