Постанова

від 24.09.2020 по справі 160/6107/19

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

24 вересня 2020 року м. Дніпросправа № 160/6107/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Троянова А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного акціонерного товариства Славгородський арматурний завод на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року (суддя суду 1 інстанції Турова О.М.) в адміністративній справі за позовом Приватного акціонерного товариства Славгородський арматурний завод до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство Славгородський арматурний завод (далі - ПрАТ САЗ ) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області), в якому просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.06.2019 №0017511401, №0017501401, №0017481401.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідач за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача дійшов помилкового висновку про заниження ПрАТ САЗ у 2018 році доходу на суму 2669035,00грн. внаслідок не проведення дисконтування кредиторської заборгованості з наданої за договорами 2015 та 2016р.р. з ТОВ Завод Спецсталь ГКР та АО Промарматура поворотної фінансової допомоги та не відображення фінансового доходу від такого дисконтування, оскільки відповідно до облікової політики ПрАТ САЗ підприємство використовує Міжнародні стандарти фінансової звітності, згідно з якими дисконтуванню підлягають лише довгострокові зобов`язання, в той час як заборгованість за вищевказаними договорами на кожну наступну після визнання дату балансу була короткостроковою, бо цими договорами та додатковими угодами до них передбачено, що строк погашення зобов`язань щодо повернення фінансової допомоги за ними був менший ніж 12 місяців після звітної дати, отже, такі зобов`язання були короткостроковими та не підлягали дисконтуванню.

Також позивачем вказано, що відповідач дійшов помилкового висновку про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, через віднесення до їх складу вартості капітального ремонту електродвигунів, проведеного ТОВ Енергополісервіс , ТОВ Промсмартсервіс та ПП Турбо-К , оскільки такі витрати не повинні включатися до капітальних інвестицій та відноситися на збільшення первісної вартості основних засобів, як хибно вважає контролюючий орган, а підлягають до включення до складу валових витрат, так як проведений капітальний ремонт здійснювався для електродвигунів, які вийшли з ладу, для підтримання їх роботи без збільшення економічного ефекту та первісно визначених економічних вигод, що виключає віднесення таких витрат до капітальних інвестицій та на збільшення первісної вартості основних засобів.

Крім того, позивач зазначав, що ПрАТ САЗ правомірно віднесло до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними його контрагентом ПП Електра-Плюс-С , в ході здійснення реальних господарських операцій з технічного обслуговування верстатів з ЧПУ, а також правомірно віднесло до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрати за цими господарськими операціями. Вказані правочини є реальними, що посвідчується відповідними первинними документами, які були надані до перевірки, а акт перевірки не містить фактів, які б спростовували підтвердження цими первинними документами відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між сторонами цих правочинів. Документи, які надані позивачем, є достатніми та такими, що підтверджують факт придбання послуг у ПП Електра-Плюс-С , використання їх у власній господарській діяльності, та настання змін в майновому стані платника податків.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.11.2019 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 13.06.2019 №0017481401 в частині нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств за основним податковим зобов`язанням у сумі 2997,00грн. (дві тисячі дев`ятсот дев`яносто сім гривень 00 копійок) та за штрафними санкціями у сумі 749,25грн. (сімсот сорок дев`ять гривень 25 копійок). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 13.06.2019 №0017511401. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 13.06.2019 №0017501401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 176637,00грн. (сто сімдесят шість тисяч шістсот тридцять сім гривень 00 копійок). У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

В апеляційній скарзі Приватне акціонерне товариство Славгородський арматурний завод , посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, які суд першої інстанції вважає встановленими, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги позивач зазначає, що ПрАТ САЗ було укладено договори зворотної фінансової допомоги та додаткові угоди із ТОВ Завод Спецсталь ГКР та ПАТ Промарматура . Вказує, що з договорів та додаткових угод, видно, що строк погашення зобов`язання щодо повернення фінансової допомоги був менший ніж 12 місяців після звітної дати, а тому, заборгованість за наведеними договорами на кожну наступну після визнання дату балансу була поточною та не підлягала дисконтуванню. Також, зазначено, що судом першої інстанції не було взято до уваги рішення Синельниківського міськрайонного суду Дніпропетровської області, якими було встановлено відсутність складу адміністративного правопорушення щодо ведення податкового обліку ПрАТ САЗ .

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції та безпідставність доводів апеляційної скарги, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. Вказує, що відповідно до облікової політики ПрАТ САЗ , підприємство для здійснення господарської діяльності використовує Міжнародні стандарти фінансової звітності. Відповідач, звертає увагу, що відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності отримана ПрАТ САЗ фінансова допомога станом на 31.12.2018 є довгостроковим зобов`язанням. А тому, контролюючим органом правомірно встановлено порушення ПрАТ САЗ щодо не відображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості.

Представник позивача у судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі, наполягає на її задоволенні.

Представник відповідача заперечує проти задоволення апеляційної скарги, посилаючись на її безпідставність, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом встановлено, що Приватне акціонерне товариство Славгородський арматурний завод перебуває на обліку в Лівобережному управління ГУ ДФС у Дніпропетровській області (Синельніківська ДПІ) та є платником податків, зокрема, податку на прибуток та податку на додану вартість.

На підставі плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 05.03.2019р. №473-п, а також направлень на проведення перевірки від 14.03.2019р. №1805, №1807, №1809, №1810 та №1811 посадовими особами ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ Славгородський арматурний завод (код ЄДРПОУ 14308859) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 08.05.2019 №25355/04-36-14-01/14308859, яким зафіксовано встановлені перевіркою порушення ПрАТ САЗ , зокрема, -п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, в результаті чого ПрАТ САЗ занижено податок на прибуток усього у сумі 404309 грн., у тому числі у 2018 році у сумі 404309 грн., та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 998957 грн., у тому числі у 2016 році у сумі 123398 грн.; у 2017 році - 118019 грн., у 2018 році - 657540 грн.;

- п.п.14.1.203 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.198.3 ст.198, п.198.6 ст.198, п.199.1 ст.199 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 9844 грн., у тому числі у січні 2016 - 946 грн., квітні 2017 - 8898 грн.; завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 3667 грн., в тому числі за грудень 2018 - 3667 грн. При цьому відповідно до ст.102 Податкового кодексу України минув термін позовної давності для донарахування податку у сумі 946 грн. (за січень 2016р.).

Відповідно до висновків акта перевірки, документальною плановою виїзною перевіркою позивача встановлено заниження ПрАТ САЗ доходу за 2018 рік на суму 2669035,00грн. внаслідок не проведення дисконтування кредиторської заборгованості з наданої за договорами 2015 та 2016р.р. з ТОВ Завод Спецсталь ГКР та АО Промарматура поворотної фінансової допомоги та не відображення фінансового доходу від такого дисконтування, в той час як вказані зобов`язання є довгостроковими через пролонгацію кожного року строків їх повернення на підставі додаткових угод до договорів про надання фінансової допомоги, а, отже, згідно з МСБО, які відповідно до облікової політики використовує ПрАТ САЗ , підлягають дисконтуванню. Також підприємством безпідставно віднесено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, вартість капітального ремонту електродвигунів, проведеного ТОВ Енергополісервіс , ТОВ Промсмартсервіс та ПП Турбо-К , оскільки такі витрати повинні включатися до капітальних інвестицій та відноситися на збільшення первісної вартості основних засобів відповідно до вимог п.14 П(С)БО 7 Основні засоби , параграфу 13 МСБО 16 Основні засоби , п.31 наказу Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів . Крім того, ПрАТ САЗ завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, через віднесення до їх складу витрат по придбанню паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 234666,00грн. для найманого працівника ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) - головного інженера, а з 05.07.2016р. - в. о. голови правління ПрАТ САЗ , оскільки придбання ПММ найманими працівниками за рахунок підприємства для власних потреб вважається додатковим благом найманого працівника, при цьому використання ПММ не пов`язане з виконанням службових обов`язків цим працівником, оскільки у наданих до перевірки документах відсутнє документальне підтвердження щодо використання даного дизельного палива в межах господарської діяльності позивача, а саме: відсутні будь-які накази (розпорядження) на відрядження цього працівника. Крім цього, документальною плановою виїзною перевіркою позивача встановлено завищення останнім податкового кредиту внаслідок віднесення до його складу сум податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними його контрагентом ПП Електра-Плюс-С , оскільки правочин, укладений з цим суб`єктом господарювання, не спрямований на реальне настання наслідків, що обумовлені ним. Так, з наданих до перевірки первинних документів (договору, актів надання послуг (здачі-приймання послуг)) неможливо встановити фактичний обсяг та номенклатуру послуг, отриманих ПрАТ САЗ від ПП Електра-Плюс-С . Надані до перевірки первинні документи не містять детальної інформації щодо фактично витрачених матеріалів та запчастин, зазначено лише ідентичні загальні найменування робіт, без конкретизування, які саме роботи було виконано, їх види та опис, конкретні обсяги та напрями, за якими вони проводилися, не наведено кількості відпрацьованих людино-годин, переліку використаних ресурсів та частина їхньої вартості, що включена до вартості робіт. Також у наданих до перевірки документах відсутні дефектні акти на обладнання, відсутнє документальне підтвердження щодо необхідності проведення технічного обслуговування верстатів з ЧПУ. Таким чином, неможливо встановити зміст та обсяг господарської операції, а також доцільність понесення даних витрат ПрАТ САЗ . Крім того, відповідно до АІС Податковий блок по ПП Електра-Плюс-С встановлено, що у цього підприємства є лише один найманий працівник - директор ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ), проте податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (звіти 1-ДФ) та звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (звіти ЄСВ) до контролюючих органів не подавались, картки особових рахунків для перерахування податків із заробітної плати працівника відсутні; основний вид діяльності - 23.12 Формування й оброблення листового скла ; згідно з фінансовим звітом (балансом) за 2016 рік основні засоби відсутні; свідоцтво платника ПДВ від 01.05.2013р. № 200119887 анульовано 13.12.2017р. внаслідок ненадання податкових декларацій з ПДВ протягом року. Таким чином, встановлена відсутність у ПП Електра-Плюс-С наявних матеріальних та трудових ресурсів для надання послуг з технічного обслуговування верстаків з ЧПУ власними силами ПП Електра-Плюс-С . За наведених обставин, у позивача відсутні підстави для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту та витрат до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за цими нереальними господарськими операціями.

На підставі акта перевірки від 08.05.2019 №25355/04-36-14-01/14308859 ГУ ДФС у Дніпропетровській області 13.06.2019 винесено наступні податкові повідомлення-рішення:

- №0017511401, яким збільшено грошові зобов`язання ПрАТ САЗ з податку на додану вартість на загальну суму 11122,50 грн., з яких за основним платежем - 8898,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2224,50 грн.;

- №0017501401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток ПрАТ САЗ на загальну суму 657540,00 грн.;

- №0017481401, яким збільшено грошові зобов`язання ПрАТ САЗ з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 505386,25 грн., з яких за основним платежем - 404309,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 101077,25 грн. (т.1 а.с.10-12).

Правомірність податкових повідомлень-рішень передано на розгляд суду.

Надаючи оцінку висновкам контролюючого органу про заниження ПрАТ САЗ доходу за 2018 рік на суму 2669035,00 грн. внаслідок не проведення дисконтування кредиторської заборгованості з наданої за договорами 2015 та 2016 р.р. з ТОВ Завод Спецсталь ГКР та АО Промарматура поворотної фінансової допомоги та не відображення фінансового доходу від такого дисконтування, у зв`язку із чим підприємству відповідно до податкового повідомлення-рішення №0017481401 збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем на 401312,00грн. та нараховано штрафні санкції на суму 100328,00грн., а також зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 390301,11грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням №0017501401, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до положень пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

За своєю цивільно-правовою природою поворотна фінансова допомога є позикою.

Відповідно до вимог ст.1046 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики).

Згідно зі ст.1049 ЦКУ позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі, що були передані йому позикодавцем) у строк та порядку, що встановлені договором.

Якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред`явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів від дня пред`явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором.

Позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором.

Позика вважається повернутою в момент зарахування грошової суми, що позичалася, на банківський рахунок позикодавця.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ПрАТ САЗ у 2015-2016 укладено договори поворотної фінансової допомоги з ТОВ Завод Спецсталь ГКР та АО Промарматура , а саме:

- від 05.10.2015р. №105 з ТОВ Завод Спецсталь ГКР (код ЄДРПОУ 30131789), за умовами якого ПрАТ САЗ отримало фінансову допомогу у розмірі 3600000,00грн. Відповідно до п.4.1 цього Договору фінансова допомога надається на строк до 25.12.2015р. За умовами п.4.2 цього Договору термін повернення допомоги визначений в строк до 31.12.2015р. Додатковою угодою від 31.12.2015р. №1 термін повернення допомоги продовжено до 31.12.2016р.; додатковою угодою від 30.12.2016р. №3 - продовжено до 31.12.2017р.; додатковою угодою від 22.12.2017р. №4 - продовжено до 31.12.2018р. Додатковою угодою від 21.12.2018р. №5 термін повернення допомоги змінений на 31.12.2019р. Станом на 01.01.2016р. кредиторська заборгованість за цим договором (по рахунку 6852 Інші кредитори ) складає 3452000,00грн., станом на 31.12.2018р. - 0,0 грн., заборгованість у сумі 2641000,00грн. списана на рахунок 6853 Розрахунки з іншими кредиторами (позики) , станом на 31.12.2018р. за договором від 05.10.2015р. №105 залишається не погашеною кредиторська заборгованість у сумі 2641000,00грн.;

- від 20.10.2015р. №ПА-079/2015 з АО Промарматура (код ЄДРПОУ 21871578), за умовами якого ПрАТ САЗ отримало фінансову допомогу у розмірі 3500000,00грн. Відповідно до п.4.1 цього Договору фінансова допомога надається на строк до 28.12.2015р. Додатковою угодою від 29.06.2017р. №1 термін повернення допомоги продовжено до 31.12.2018р. Додатковою угодою від 18.12.2018р. №3 термін повернення допомоги змінений на 31.12.2019р. Станом на 01.01.2016р. кредиторська заборгованість за цим договором (по рахунку 6852 Інші кредитори ) складає 3430000,00грн., станом на 31.12.2018р. - 2467000,00грн., заборгованість у сумі 2467000,00грн. списана на рахунок 6853 Розрахунки з іншими кредиторами (позики) , станом на 31.12.2018р. за договором від 20.10.2015р. №ПА-079/2015 залишається не погашеною кредиторська заборгованість у сумі 2467000,00грн.;

- від 05.07.2016 №ПА-054/2016 з АО Промарматура (код ЄДРПОУ 21871578), за умовами якого ПрАТ САЗ отримало фінансову допомогу у розмірі 500000,00грн. Відповідно до п.4.1 цього Договору фінансова допомога надається на строк до 30.06.2017 Додатковою угодою від 29.06.2017 №1 термін повернення допомоги продовжено до 31.12.2018 Додатковою угодою від 17.12.2018 №2 термін повернення допомоги змінений на 31.12.2019 Станом на 01.01.2017 кредиторська заборгованість за цим договором (по рахунку 6852 Інші кредитори ) складає 500000,00грн., станом на 31.12.2018 - 500000,00грн., заборгованість у сумі 500000,00грн. списана на рахунок 6853 Розрахунки з іншими кредиторами (позики) , станом на 31.12.2018 за договором від 05.07.2016р. №ПА-054/2016 залишається не погашеною кредиторська заборгованість у сумі 500000,00грн.

Станом на 31.12.2018 загальна сума поворотної фінансової допомоги, яка залишається не погашеною, та термін якої продовжено до 31.12.2019 складає 5608000,00грн.

Відповідно до наказу голови правління ПрАТ САЗ від 05.12.2011р. №34, підприємство для здійснення господарської діяльності використовує Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ чи МСБО).

Згідно з п.2 наказу№34 від 05.12.2011 трансформація фінансової звітності у звітність за міжнародними стандартами визначається як сукупність процедур перетворення фінансової інформації, яка має визначені у відповідності з П(С)БО параметри, у фінансову інформацію на підставі якої складається звітність за Міжнародними стандартами. Трансформація включає аналіз балансу (ф.№1), який відповідає вимогам П(С)БО, та внесення до нього необхідних коригувань для забезпечення подання інформації у повній відповідності з МСФЗ.

За змістом приписів абз.2 п.3 наказу ПрАТ САЗ від 05.12.2011 №34 короткострокова/довгострокова класифікація активів (зобов`язання) класифікується як поточна, якщо планується його реалізація (погашення), або якщо планується його продаж чи використання протягом 12 місяців після звітної дати. Інші активи (зобов`язання) класифікують як довгострокові. Фінансові інструменти класифікуються виходячи з очікуваного строку їх корисного використання.

Відповідно до п.п.69-72 МСБО 1 Подання фінансової звітності суб`єкт господарювання класифікує зобов`язання як поточне, якщо:

а) він сподівається погасити це зобов`язання в ході свого звичайного операційного циклу;

б) він утримує це зобов`язання в основному з метою продажу;

в) зобов`язання підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців після звітного періоду;

г) він не має безумовного права відстрочити погашення зобов`язання протягом як мінімум дванадцяти місяців після звітного періоду.

Суб`єкт господарювання повинен класифікувати всі інші зобов`язання як непоточні.

Суб`єкт господарювання класифікує свої фінансові зобов`язання як поточні, якщо вони підлягають погашенню протягом дванадцяти місяців після звітного періоду, навіть якщо:

а) початковий строк був періодом, довшим за дванадцять місяців; та

б) угоду про рефінансування або зміну графіка платежів на довгостроковій основі здійснено після звітного періоду та до затвердження фінансової звітності до випуску.

Отже, довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними.

Відповідно до п.п. 4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання (далі - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

В розумінні цього П(С)БО 11, зокрема: довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

За змістом пунктів 7, 8 і 10 П(С)БО 11, до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Поряд з цим, пунктами 11 і 12 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.

Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

У даному спірному випадку відповідно до додаткових угод до вищевказаних договорів про надання поворотної фінансової допомоги строк її повернення неодноразово з 2015 року та з 2016 року пролонговувався, тобто строк погашення зобов`язань щодо повернення фінансової допомоги був більший ніж 12 місяців після звітної дати, а станом на час проведення перевірки, фінансове зобов`язання ПрАТ САЗ з погашення поворотної фінансової допомоги, термін якої продовжено до 31.12.2019, не виконано і непогашена частина цієї допомоги складає 5608000,00 грн.

Таким чином укладання додаткових угод та пролонгація зобов`язань фактично змінює умови первинного договору про надання поворотної фінансової допомоги та змінює статус заборгованості, тому вказані зобов`язання по своїй суті станом на 31.12.2018 є довгостроковими.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 Фінансові інструменти , що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 19.12.2001 за № 1050/6241 (далі - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Поворотна фінансова допомога відповідає визначенню поняття фінансовий інструмент , що передбачене у пункті 4 вказаного Положення - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.

Також, згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення передбачено, що фінансовий актив - це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів, тощо).

Відповідно до п. 30 Положення, на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю.

Також, пунктом 29 П(С)БО 13 визначено, що позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов`язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов`язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням фінансового інструмента.

В пункті 31 П(С)БО 13 зазначено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Відповідно до п.13 Позикові кошти наказу про облікову політику ПрАТ САЗ №34 від 05.12.2011 позикові кошти обліковуються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції, а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки. Будь яка різниця між сумою надходжень (за вирахуванням витрат на проведення операції) та вартістю погашення визначається у прибутку або збитку протягом періоду, на який було залучені позичкові кошти, з використанням методу ефективної процентної ставки.

Пунктами 45, 46 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи (далі - МСБО) 37 визначено, що у випадках, коли вплив вартості грошей у часі суттєвий, сума забезпечення має бути теперішньою вартістю видатків, які, як очікується, будуть потрібні для погашення зобов`язання. Внаслідок вартості грошей у часі, забезпечення, пов`язані з вибуттям грошових коштів, які виникають невдовзі після звітного періоду, є більш обтяжливими, ніж забезпечення з пізнішим терміном вибуття такої самої суми грошових коштів. Отже, забезпечення дисконтуються в тих випадках, коли цей вплив є суттєвим.

Згідно з п.47 МСБО 37 Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи ставка (або ставки) дисконтування мають бути ставкою (ставками) до оподаткування, яка відображає (які відображають) поточні ринкові оцінки вартості грошей у часі та ризиків, притаманних зобов`язанню. Ставка (або ставки) дисконтування не має (не мають) відображати ризики, на які були скориговані оцінки майбутніх грошових потоків.

Безвідсоткова поворотна фінансова допомога є фінансовим інструментом, тому її облік регламентується МСФ 39 Фінансові інструменти . Первісне визнання фінансового інструменту має здійснюватися за справедливою вартістю.

Відповідно до § 9 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 (МСБО 39) Фінансові інструменти: визнання та оцінка метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період. Ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та, якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов`язання.

Для позичальника отриману безвідсоткову позику вважають фінансовим зобов`язанням (§ 11 МСБО 32).

Самі ж принципи МСФЗ витікають з теорії вартості грошей. За нею сума, отримана або сплачена в майбутньому, коштує менше, ніж та ж сума, отримана або сплачена в поточному періоді (через інфляцію, ризики, можливість альтернативних доходів). Дисконтують зазвичай довгострокові позики, оскільки вплив дисконтування на короткострокову заборгованість прийнято вважати несуттєвим.

Згідно з § 5.1.1 МСФЗ 9 при первісному визнанні фінзобов`язання його оцінюють за справедливою вартістю плюс витрати, які прямо відносяться до його випуску. При цьому § К364 МСБО 39 уточнює, що справедливу вартість довгострокових позик, за якими не нараховуються відсотки, допускається заздалегідь оцінити за дійсною вартістю всі майбутні надходження грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки відсотка на подібний інструмент.

Після первісного визнання позики відповідно до § 47 МСБО 39 оцінюють за амортизованою собівартістю із застосуванням методу ефективного відсотка.

На кожну наступну звітну дату виходячи з § 46, 47 МСБО 39 позики оцінюють за амортизованою собівартістю. Під амортизованою собівартістю розуміють суму, за якою фінансові зобов`язання вимірюються при первісному визнанні, за вирахуванням виплат у погашення основної суми боргу, зменшену або збільшену на суму амортизації різниці між первісною вартістю і сумою погашення. Амортизацію нараховують з використанням методу ефективного відсотка (§ 9 МСБО 39).

Метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінактиву або фінзобов`язання та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період.

Ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні грошові платежі протягом очікуваного строку позики до її чистої балансової вартості.

У якості ставки дисконтування § К364 МСБО 39 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу.

Отже, різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка. При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були і раховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Зважаючи на викладене, на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент утримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Операція дисконтування зводить до формули: РV = FV/(1 + і)n, де FV - майбутня вартість; РV - теперішня вартість: і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ); n - кількість періодів до дати погашення.

Різниця між номінальною вартістю позики і її теперішньою (дисконтованою) вартістю є доходом від безоплатного користування позиковими коштами.

Підприємство на кожну дату балансу щокварталу повинно нараховувати відсотки за користування позикою і визначати амортизовану собівартість позики.

У результаті дисконтування отриманої позики позичальник відразу ж відобразить доходи на всю суму вигоди, отриманої від знецінення позики. Проте надалі ці доходи поступово компенсує фінансовими витратами - нарахованими відсотками.

Відповідачем здійснено розрахунок теперішньої вартості зобов`язання позивача з фінансової допомоги відповідно до вищенаведеної формули та встановлено, що її теперішня вартість складає 2938965,01 грн., тому, з урахуванням різниці між номінальною вартістю позики і її теперішньою (дисконтованою) вартістю (5608000,00 грн. - 2938965,01 грн.), дохід позивача (дисконт) від безоплатного користування цими позиковими коштами склав 2669034,99 грн.

Розрахунок доходу від дисконтування контролюючим органом здійснено з урахуванням всього періоду, на який було залучено позичкові кошти (фінансову допомогу), в тому числі і 2015 та 2019 роки, оскільки це передбачено вищенаведеною формулою (n - кількість періодів до дати погашення), а також п.13 Позикові кошти наказу про облікову політику ПрАТ САЗ №34 від 05.12.2011, відповідно до якого позикові кошти обліковуються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції, а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки. Будь яка різниця між сумою надходжень (за вирахуванням витрат на проведення операції) та вартістю погашення визначається у прибутку або збитку протягом періоду, на який було залучені позичкові кошти, з використанням методу ефективної процентної ставки.

Відповідно до п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Отже, у розумінні приписів п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат, визначений у фінансовій звітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Як встановлено судом та не заперечується позивачем, ПрАТ САЗ не відображено фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості у сумі розмірі 2669035,00 грн., тому в порушення приписів п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України позивач занизив податок на прибуток усього у сумі 404309 грн., у тому числі у 2018 році у сумі 404309 грн., та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 998957 грн., у тому числі у 2016 році у сумі 123398 грн.; у 2017 році - 118019 грн., у 2018 році - 657540 грн.

Враховуючи встановлені обставини, колегія суддів дійшла висновку про правильність оцінки контролюючим органом та судом першої інстанції вказаних зобов`язань, оскільки такі зобов`язання по своїй суті є довгостроковими, а тому позивач був зобов`язаний здійснювати дисконтування вищевказаних фінансових зобов`язань, відповідно, позивачу правомірно податковим повідомленням-рішенням №0017481401 збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем на 401312,00 грн. та нараховано штрафні санкції на суму 100328,00грн., а також зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 390301,11 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням №0017501401.

Посилання позивача на постанову Верховного суду від 04.12.2019 у справі №826/16321/18 не може бути прийнято судом до уваги, оскільки вказана справа не є зразковою, схожою, чи аналогічною з справою, що розглядається, при цьому, за результатами касаційного розгляду скасовано рішення судів першої та апеляційної інстанції та справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.

Доводи позивача про те, що судом першої інстанції не прийнято до уваги постанови Синельниківського міськрайонного суду Дніпропетровської області від 17.09.2019 у справах №191/2562/19 та №191/2565/19, якими встановленого відсутність складу та події адміністративного правопорушення у діях голови правління та головного бухгалтера ПрАТ САЗ щодо порушення податкового обліку, судом апеляційної інстанції не можуть бути визнані обґрунтованим, з таких підстав.

Положеннями частини 4 статті 78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Відповідно до змісту вказаних постанов суду, судом не досліджувалося питання та не встановлювалися обставини наявності чи відсутності порушення зазначеними посадовими особами податкового обліку, а висновки суду гуртуються на констатації оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень, правомірність яких є предметом спору у справі, що розглядається.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції повно встановлено обставини, що мають значення для справи та правильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального права з дотриманням норм процесуального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують. Підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства Славгородський арматурний завод залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров