Окрема думка

від 17.12.2020 по справі 540/1142/20

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

О К Р Е М А Д У М К А

17 грудня 2020 р.м.ОдесаСправа № 540/1142/20

По справі за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2020 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Херсон ТЦ до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про скасування рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №52644 від 15 квітня 2020 року.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 року задоволена апеляційна скарга Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, оскаржуване рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2020 року скасоване та ухвалене нове судове рішення, яким відмовлено у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю Херсон ТЦ .

Із законністю постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 року у справі № 540/1142/20 не погоджуюсь з огляду на таке.

Скасовуючи оскаржуване рішення, суд апеляційної інстанції, посилаючись на правовий висновок Верховного Суду викладений в постанові цього суду від 19.05.2020 року у справі № 160/10287/19, виходив з того, що визнання податковим органом, на підставі оцінки податкової поведінки, платника податків таким, що відповідає критеріям ризиковості, не впливає на господарську діяльність платника податку, не створює перешкод для цього, так само, як і не завдає шкоди його діловій репутації.

Також апеляційний суд виходив з того, що у Касаційному адміністративному суді у складі Верховного Суду склалася стала практика застосування норм права до аналогічних правовідносин. Так, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку, що використання контролюючим органом податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДФС, або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певний спосіб, зокрема, віднесення позивача до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України та є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. Безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, не порушує права та інтереси позивача. Віднесення Комісією контролюючого органу позивача до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку відповідних письмових пояснень та запитуваних копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування є підставою для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи таке рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом своїх прав. У межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості (зокрема, постанови Верховного Суду: від 20 листопада 2019 року у справі №480/4006/18, від 3 березня 2020 року у справі № 240/3665/19, від 5 серпня 2020 року у справі №520/5692/19).

Апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції помилково не врахував правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 20.11.2019 року по справі №480/4006/18, та від 03.03.2020р. по справі № 240/3665/19, з тих підстав, що зазначена правова позиції стосується правовідносин між платниками податків та податковими органами, пов`язаних із застосуванням Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.02.2018 року №117, що діяв до набрання чинності Порядком №1165.

Також апеляційний суд вказав на недоречність посилання суду першої інстанції на форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка встановлена Додатком 4 Порядку №1165, та яка у своїй резолютивній частині містить роз`яснення про право платника податку на адміністративне та судове оскарження такого рішення, оскільки недосконалість бланку Додатку 4 не може впливати на законодавче регулювання цього питання.

За таких обставин, апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення повно встановив обставини справи, проте, неправильно застосував норми матеріального права, якими врегульовано порядок здійснення податкового контролю за дотриманням норм податкового законодавства, зокрема, шляхом моніторингу ризиків порушення норм податкового законодавства під час реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вказані висновки апеляційного суду вважаю помилковими з огляду на таке.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (надалі ПК України) та Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, яка набрала чинності з 01.02.2020 року (надалі - Порядок № 1165).

Відповідно до підпункту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.

Пунктом 61.1 статті 61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з підпунктом 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.

Відповідно до пункту 71.1 статті 71 ПК України, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Згідно з пунктами 74.1, 74.3 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році від 07 грудня 2017 року №2245-VIII (надалі - Закон №2245-VIII), яким змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України.

Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону №2245-VIII, Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

Постановою Кабінету Міністрів України №1165 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11 грудня 2019 року, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).

Цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Відповідно до п. 2 Порядку 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Згідно з п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку № 1165).

Додатками №1 та №3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій відповідно.

Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:

1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.

4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.

5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).

6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.

7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.

8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком №4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку) (16).

Відповідно до п. 25 Порядку № 1165 Комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно з п.44-46 Порядку № 1165 Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу.

У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.

Вважаю за необхідне зазначити, що предметом спору в цій справі є виключно рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 15 квітня 2020 року за № 52644, яким встановлена відповідність ТОВ Херсон ТЦ критеріям ризиковості платника податку.

Рішення про відповідність позивача - платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №52644 від 15.04.2020 року прийнято Комісією з підстав відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку, а саме пункту 8 Критеріїв наведених у Додатку № 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ № 1165 від 11.12.2020 року (надалі Порядок № 1165).

Пункт 8 Критеріїв ризиковості платника передбачає таку підставу: У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування .

При цьому оскаржуване рішення №52644 від 15.04.2020 року містить розшифровку, яка саме податкова інформація слугувала підставою для віднесення ТОВ Херсон ТЦ до переліку ризикових платників податку, а саме у полі податкова інформація (яка заповнюється у разі відповідності платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку) податковим органом зазначено таке: Наявна податкова інформація, яка отримана з інформаційних баз даних ДПСУ під час виконання функції контролю. Відповідно до інформаційних баз даних ДПСУ встановлено зміну місцезнаходження та посадових осіб підприємства. Керівник є посадовою особою 11 СПД. Оперативним управлінням не встановлено фінансово - господарську діяльність за податковою адресою (а.с. 16).

На підтвердження правомірності прийнятого рішення №52644 від 15.04.2020 року податковий орган надав до суду першої інстанції витяг із протоколу засідання комісії Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 15.04.2020р. № 63.

За змістом наданого витягу, під час роботи комісії було встановлено, що ТОВ Херсон ТЦ є платником ПДВ з 01.10.2019 року. Одночасно зі зміною місцезнаходження підприємства (06.03.2020 - попереднє місце обліку ГУ ДПС у м. Києві, ДПІ у Печерському районі), підприємством змінено і керівника на - ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ).

За даними інформаційних баз ДПСУ керівник підприємства є посадовою особою одинадцяти суб`єктів господарської діяльності, а саме:

- ТОВ ДЕП (32928112);

- Приватного підприємства РЕНТМЕНЕДЖМЕНТ (40705850);

- ПРИВАТНОГО ПІДПРИЄМСТВА РЕНТ-СОФТ (41534517);

- ПРИВАТНОГО ПІДПРИЄМСТВА ТАРІДА-ПЛЮС (41534669;

- ПРИВАТНОГО ПІДПРИЄМСТВА ІНВЕСТ СЕРВІС-К (41883114);

- ТОВ МБ ЕНЕРДЖІ (42140393);

- ТОВ ХЕРСОН РІТЕЙЛ ФЕКТОРІ (42215966);

- ТОВ ХЕРСОН РЕНТ (42216195);

- ТОВ ХЕРСОН РІТЕЙЛ ГРУП (42216383);

- ТОВ РЕНТ-Н (42440577);

- ТОВ ХЕРСОН ТЦ (43216599).

Також під час засідання комісії була встановлена наявність податкової інформації оперативного управління - лист від 13.04.2020 року № 300/7/21-22-21-05-03 (а.с. 45-51), відповідно до якої не встановлено здійснення ТОВ Херсон ТЦ господарської діяльності за податковою адресою (м. Херсон, Миколаївське шосе, буд. 6).

Зазначені обставини були досліджені судом першої інстанції, та правильно відхилені, оскільки наведена, як в оскаржуваному рішенні податкового органу, так і у витязі з протоколу засідання комісії, податкова інформація, не є інформацією яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Тобто, посилаючись на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (Додаток № 1 до Порядку № 1165), контролюючий орган зобов`язаний навести наявну податкову інформацію, що визначає ризиковість здійснення господарської діяльності, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.

Проте як, під час засідання комісії, відповідно до наданого витягу з протоколу, розглядалась не податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення ТОВ Херсон ТЦ господарської діяльності, зазначеної в поданій для реєстрації ПН/РК, а інформація щодо платників, які здійснили зміну місцезнаходження, мають стан 65 та перейшли на облік до Херсонської області (а.с. 43 - зворот).

За таких обставин, вважаю правильним висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для скасування оскаржуваного рішення від 15 квітня 2020 року за № 52644, яким встановлена відповідність ТОВ Херсон ТЦ критеріям ризиковості платника податку, як такого, що прийняте не у спосіб, та за відсутності визначених законом підстав.

Також, на мою думку, вважаю помилковим взяття до уваги судом апеляційної інстанції під час розгляду справи правової позиції Верховного Суду висловленої у постановах від 20.11.2019 року по справі №480/4006/18, від 03.03.2020 року по справі №240/3665/19, від 05.08.2020 р. по справі № 520/5692/19, остільки правові висновки, у зазначених рішеннях, викладені стосовно норм Порядків затверджених Постановою КМУ № 117 від 21.02.2018 року, які діяли до 31.01.2020 включно. Наразі правовідносини сторін врегульовані проаналізованим вище Порядком № 1165, який істотно відрізняється від Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Постановою КМУ №117 від 21.02.2018 року, в частині встановлення відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Зокрема, істотні відмінності, на мою думу, полягають саме у тому, що відповідно до Порядку №1165 контролюючий орган приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку, про що безпосередньо зазначається у самому рішенні, що логічно узгоджується із приписами абзацу 15 пункту 6 Порядку №1165, відповідно до якого у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. За таких обставин вважаю помилковим посилання апеляційного суду на недосконалість бланку Додатку 4, яка не може впливати на законодавче регулювання питання щодо наявності права на судове оскарження рішення про встановлення відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Відтак, на мою думку, висновок Верховного Суду про те, що дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) рівно як і протокол Комісії не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків, - у даному випадку не може бути застосовано, оскільки правове регулювання спірних правовідносин змінилося на законодавчому рівні.

Стосовно посилань суду апеляційної інстанції на те, що оскаржуване рішення про визначення позивача таким, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, не впливає на його господарську діяльність, не створює перешкод для позивача та не завдає шкоди його діловій репутації, зазначаю таке.

Так, правилами підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію.

Отже, в силу прямих приписів підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17, пункту 56.1 статті 56 ПК України платник податків має право оскаржити до адміністративного суду будь-яке рішення, прийняте контролюючим органом, у тому числі рішення відповідної комісії Головного управління ДПС в Херсонській області, АРК та м. Севастополі щодо встановлення ризиковості платника податків, позаяк жодним нормативно-правовим актом юрисдикція адміністративного суду на розгляд спорів між платниками та контролюючими органами щодо оскарження такого роду рішень не виключається.

При цьому, під час судового розгляду справи суд має встановити порушення прав платника внаслідок прийняття оскаржуваного рішення та перевірити, чи прийняте таке рішення з дотримання критеріїв, визначених частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Враховуючи, що приписами пункту 6 Порядку №1165 передбачено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у разі відповідності платника податків хоча б одному критерію ризиковості платника податку, на мою думку, встановлення Комісією ГУ ДПС в Херсонській області, АРК та м. Севастополі відповідності позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку створює перешкоди у здійсненні позивачем його господарської діяльності.

Вважаю, що включення позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість тягне за собою правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх без виключень податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником. При цьому, такі наслідки носять для позивача виключно негативний характер з огляду на те, що строк реєстрації кожної податкової накладної значно збільшується, а на позивача покладається додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів, при цьому, остаточне рішення про реєстрацію податкової накладної чи про відмову в реєстрації буде прийнято лише після надання таких пояснень та документів.

Негативні наслідки від необґрунтованого прийняття оскаржуваного рішення про відповідність ТОВ Херсон ТЦ критеріям ризиковості платника податку полягають, на мою думку, також у тому, що контрагенти позивача не мають можливості сформувати податковий кредит за податковою накладною, реєстрація якої зупинена, що у подальшому несе ризики припинення господарських відносин між позивачем та його контрагентами.

Крім того, вважаю, що, внаслідок прийняття рішення про включення платника до переліку ризикових платників податків, позивач потрапляє у стан правової невизначеності, позаяк контролюючий орган не повідомив, які саме документи необхідно подати для виключення платника податків з переліку ризикових.

Посилання апеляційного суду на висновок Верховного Суду, викладений у постанові цього суду від 19.05.2020 року у справі № 160/10287/19, на мою думку є помилковим, оскільки зазначена постанова Верховного Суду була ухвалена за наслідками касаційного перегляду ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.10.2019 р., залишеної буз змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019 р., якою задоволена заява позивача про забезпечення позову та зупинена дія рішення комісії контролюючого органу регіонального рівня в частині включення позивача до переліку ризикових платників податків, до набрання законної сили судовим рішенням у справі № 160/10287/19.

Ухвалюючи постанову від 19.05.2020 року у справі № 160/10287/19, Верховний Суд встановив невідповідність оскаржуваної ухвали суду першої інстанції вимогам норм процесуального законодавства, ст. ст. 150, 154 КАС України. При цьому предметом позову у справі № 160/10287/19 є рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом № 76 від 15.10.2019, про внесення/ включення ТОВ Компанія Вірджінія до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, тобто рішення, прийняте відповідно до порядків затверджених, Постановою КМУ № 117 від 21.02.2018 року, які діяли до 31.01.2020 включно. Проте як спірні правовідносини у справі № 540/1142/20 врегульовані Порядком № 1165, який істотно відрізняється від Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Постановою КМУ №117 від 21.02.2018 року, в частині встановлення відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Також, вважаю за необхідне зазначити, що пунктом 6 Порядку №1165 врегульовано процедуру прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, зокрема, визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податків з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.

На мою думку, процедура оскарження рішення податкового органу про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачена на законодавчому рівні та має на меті надання платнику податків можливості здійснити захист своїх прав та охоронюваного законом інтересу.

Крім того, додатком 4 до Порядку №1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, якою прямо передбачено, що таке рішення може бути оскаржене в адміністративному або судовому порядку.

Тобто, Кабінет Міністрів України, який за нормами пункту 201.16 статті 201 ПК України, наділений делегованими повноваженнями встановлювати порядок та підстави зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, прямо визнав юрисдикцію адміністративного суду на розгляд по суті спорів між платниками податків та контролюючими органами щодо правомірності прийняття рішень про включення платників податків до переліку ризикових.

Статтею 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Також вважаю, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини , підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі Серявін та інші проти України Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

При цьому, прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

За таких обставин, вважаю, що оскаржуване рішення податкового органу не відповідає вище наведеним вимогам закону, у зв`язку з чим суд першої інстанції дійшов правильного, на мою думку, висновку про те, що оскаржуване рішення податкового органу є протиправним та підлягає скасуванню.

Вважаю, що у апеляційного суду були відсутні правові підстави для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови про відмову у задоволені адміністративного позову.

На мою думку, апеляційний суд мав би відмовити у задоволенні апеляційної скарги Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2020 року у справі № 540/1142/20 - залишити без змін.

Суддя С.Д.Домусчі