Постанова

від 17.12.2020 по справі 816/2270/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2020 року

м. Київ

справа №816/2270/16

адміністративне провадження №К/9901/10790/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області

на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року (судді: Катунов В.В., Бершов Г.Є., Ральченко І.М.)

у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Придніпровський край"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Вишневе-Агро , перейменоване шляхом зміни назви з Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма Куйбишево , правонаступником якого є Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Придніпровський Край (надалі також - Позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (надалі також Відповідач, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 серпня 2016 року №0003031401.

В обґрунтування позовних вимог зазначило про незгоду з висновками контролюючого органу щодо заниження ним податку на додану вартість по сільськогосподарській декларації за грудень 2014 року загалом у розмірі 2 120 371,00 грн. Позивач посилався на те, що реалізація сільськогосподарської продукції за цінами нижче собівартості мала місце у зв`язку з несприятливими погодними умовами, низькою врожайністю та з огляду на необхідність залучення грошових активів для вчасного проведення весняно-польових робіт у 2015 році.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 20 березня 2017 року у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що в результаті реалізації продукції за цінами нижче собівартості її виробництва відбувається зменшення такої складової власного капіталу як активи, що призводить до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її реалізації. У разі встановлення, що ділова мета господарської діяльності є недобросовісною (зокрема у випадку збитковості господарських операцій з причин реалізації товару нижче його собівартості без наявності об`єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вичинена поза межами господарської діяльності.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 6 червня 2017 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 серпня 2016 року № 0003031401.

Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції зазначив, що лише факт реалізації товару за ціною нижче собівартості не є порушенням податквого законодавства. Для встановлення причини реалізації товарів за ціною нижче собівартості, Головне управління ДФС у Полтавській області мало дослідити чи була у Товариства можливість реалізовувати продукцію за ціною вище собівартості.

Постановою Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року рішення суду апеляційної інстанції скасовано з передачею справи на новий апеляційний розгляд.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Придніпровський край" задоволено, рішення суду першої інстанції скасовано: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 серпня 2016 року №0003031401.

Ухвалюючи постанову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Відповідач без наявних на те законодавчих підстав ухвалив оскаржуване податкове повідомлення-рішення та не врахував, що будь-яка реалізація товару пов`язана з кон`юнктурою ринку, можливістю реалізації даної продукції на ринку за певною ціною, оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. Реалізація продукції нижче собівартості пов`язана із необхідністю залучення грошових активів для вчасного проведення весняно-польових робіт у 2015 році з метою отримання прибутку та виходячи з цін, які склались на ринку сільськогосподарської продукції та уникнення додаткових витрат, пов`язаних із подальшим зберіганням та переробкою продукції.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги

Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції таким, що не є законним та обґрунтованим, Відповідач в касаційній скарзі просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

При цьому касаційну скаргу обґрунтував необхідністю відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

Так, Відповідач в касаційній скарзі посилається на те, що зменшення урожаю сільськогосподарської продукції призводить до збільшення попиту на її придбання та, як наслідок, підвищення закупівельної ціни. А тому доводи Позивача про низьку врожайність кукурудзи у 2014 році не є достатнім підтвердження обґрунтованості її реалізації за цінами нижче виробничої собівартості. З приводу посилань Позивача на несприятливі погодні умови, то відповідні посилання, на думку Відповідача, не підтверджені жодними доказами, як то: актами пошкодження чи загибелі посівів, урожаю, довідкою Торгово-промислової палати про форс-мажорні обставини тощо.

Відповідач вважає, що проведення збиткових операцій по реалізації продукції власного виробництва можливе за наявністю економічних причин та ділової мети. В ході перевірки не встановлено об`єктивних обґрунтувань щодо причин збиткових операцій в діяльності підприємства

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Згідно з обставинами, встановленими судами першої та апеляційної інстанцій, Відповідачем за результатами проведеної перевірки складено акт від 15 серпня 2016 року №325/16-31-14-01-09/00845890, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги: підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за грудень 2014 року у розмірі 2 120 371,00 грн.

На підставі акта перевірки 30 серпня 2016 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0003031401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 3 180 557,00 грн., в тому числі основний платіж - 2 120 371,00 грн., штрафні (фінансові) санкції - 1 060 186,00 грн.

Фактичною підставою прийняття цього податкового повідомлення-рішення стали висновки Відповідача про те, що, реалізувавши у 2014 році сільськогосподарську продукцію за цінами нижче виробничої собівартості, Позивач використав таку продукцію поза межами господарської діяльності, а тому, в силу положень пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, повинен був нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.

Залученою до матеріалів справи бухгалтерською довідкою СТОВ Вишневе-Агро від 23 грудня 2016 року вих. №3605 підтверджено, що за 2014 рік загальний фінансовий результат господарських операцій з реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва склав збиток у розмірі 10 601 864,54 грн: дохід від реалізації продукції без ПДВ 43 930 962,69 грн. - виробнича собівартість такої продукції склала 54 532 827,23 грн.

Позивач пояснював, що збитковий результат господарських операцій з реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва упродовж 2014 року мало місце у зв`язку з несприятливими погодними умовами, низьким рівнем врожайності та з огляду на залучення додаткових грошових активів для вчасного проведення весняно-польових робіт у 2015 році.

3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Згідно з пунктом 198.3 статі 198 Податкового кодексу України ( в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту г пункту 198.5 платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Господарська діяльність, за змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Разом з тим, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), визначення яких наведене в підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. В той же час, не обов`язково що б економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.

Із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності.

З`ясування наміру платника податку отримати економічний ефект від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, діяльність Позивача щодо реалізації відповідних товарів (зернових культур) була обумовлена розумною економічною причиною, що полягала в необхідності отримання доходу.

Так, Позивач у періоді, що перевірявся, Позивач реалізовував зернові культури наступним суб`єктами господарювання:

- ТОВ Гравел - кукурудзу в загальній кількості 500 тон на суму 1 050 000 грн., за ціною 2 100,00 грн.;

- ТОВ СИБ-Агро - кукурудзу в загальній кількості 526,16 тон на суму 1 052 530,40 грн., за ціною 2 000,40 грн. ;

- ТОВ Украинское зерно кукурудзу в загальній кількості 224,62 тон на суму 449 329,86 грн., за ціною 2 000,40 грн/т. та сою в загальній кількості 59,12 тон на суму 331 077,91 грн., за ціною 5600,10 грн/т.;

- ТОВ Повстинагроальянс - кукурудзу в загальній кількості 25,78 тон на суму 54 138,00 грн., за ціною 2 100,00 грн/т.;

- ПСП Лазірки кукурудзу в загальній кількості 129,526 тон на суму 285 638,50 грн., за ціною 2 250,00 грн/т.;

- СТОВ Агрофірма Зоря - кукурудзу в загальній кількості 121,84 тон на суму 263 214,91 грн., за ціною 2 250,00 грн/т;

- Inerco Trade S. A. - кукурудзу 3 класу в загальній кількості 7 261,0 тони загальною вартістю 1 198 065,0 доларів США за ціною 170 доларів США за 1 тону.;

- ТОВ Кернел-Трейд - соняшника у загальній кількості 6 016,76 тон на суму 24 059 539,24 грн., за цінами від 3 950,00 грн/т до 4 000,00 грн/т.

Також в період листопад-грудень 2014 року товариством була здійснена реалізація кукурудзи фізичним особам на кінцевого споживача в рахунок орендної плати за земельні ділянки в загальній кількості 592,28 тони на загальну суму 1 006 876,00 грн., за ціною 1700,00 грн/т.

Відповідно до наданих Позивачем графіків та довідки діапазону цін попиту на сільськогосподарську продукцію на українському ринку ТОВ АПК-Інформ Груп вих.№24 від 17 грудня 2019 року ціни, за яким реалізовувалась сільськогосподарська продукція Позивачем, у перевіряємий період відповідали діапазону цін, що склались на ринку сільськогосподарської продукції.

Згідно з наданою довідкою ДП Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків від 4 лютого 2020 року №211/25 реалізація всієї переліченої продукції хоча і була здійснена за цінами нижче собівартості, але в межах відпускних цін, які відповідали звичайним цінам, що діяли на момент такої реалізації.

При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій, факт реалізації продукції нижче собівартості обумовлений залученням Позивачем грошових активів для вчасного проведення весняно-польових робіт у 2015 році.

З урахуванням цього, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що продаж Позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати як операцію поза межами його господарської діяльності, адже будь-яка реалізація товару пов`язана з кон`юнктурою ринку, можливістю реалізації даної продукції на ринку за певною ціною, оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни.

Оскільки метою продажу товару Позивачем було отримання прибутку виходячи з цін, які склались на ринку сільськогосподарської продукції, та уникнення додаткових витрат, пов`язаних із подальшим зберіганням, та переробкою продукції, а також зважаючи на недоведеність Відповідачем невідповідності цін ринковим, суд апеляційної інстанції зазначив про необґрунтованість висновків Відповідача про те, що діяльність Позивача не є господарською.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 10 вересня 2020 року у справі № 804/4194/16, від 12 червня 2020 року у справі №816/1670/16.

Ухвалюючи рішення, суд апеляційної інстанції послався на те, що аналогічний висновок було висловлено Верховним Судом 10 грудня 2019 року у справі № П/811/1512/14, згідно з яким прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами.

Відповідач вважає наявними підстави відступу від висновку, зазначеного Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2019 року у справі № П/811/1512/14.

Суд звертає увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник повинен обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, та чітко вказати норму права, висновок про застосування якої був сформований Верховним Судом, дату прийняття відповідного судового рішення та номер справи, навести сам висновок і змістовно обґрунтувати необхідність відступлення від нього.

Надаючи правову оцінку доводам Відповідача, наведеним у касаційній скарзі, суд звертає увагу на те, що головною метою передачі справ на розгляд судової палати є забезпечення механізму формування єдиної правозастосовчої судової практики у подібних правовідносинах в межах однієї категорії спорів (зокрема податкових). Разом з тим, незгода платника податків з позицією Верховного Суду не може бути підставою для відступлення від усталеної судової практики. Зміст касаційної скарги не дає підстав для висновку, що скаржник навів належне обґрунтування необхідності відступлення від висновків Верховного Суду

Так, Відповідач не навів жодних обґрунтувань того, в чому полягає помилковість цього висновку Верховного Суду, на який послався суд апеляційної інстанції у цій справі, не зазначив, яким нормам права суперечить цей висновок.

За таких обставин, відсутні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, зазначених Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2019 року у справі № П/811/1512/14.

А відтак, доводи, викладені у касаційній скарзі, щодо наявності підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції не отримали підтвердження, не спростовують обставин, на які послався суд апеляційної інстанції, ґрунтуються на переоцінці обставин справи, у зв`язку з чим відсутні підстави для задоволення касаційної скарги.

3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення.

Скаржник вмотивовано не обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, а тому необхідно відмовити у задоволенні касаційної скарги, провадження за якою відкрито відповідно до пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх