Постанова

від 25.03.2021 по справі 804/16538/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 березня 2021 року

м. Київ

справа №804/16538/15

адміністративне провадження №К/9901/39411/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2016 року у складі судді Борисенка П.О. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року у складі колегії суддів: Добродняк І.Ю., Бишевської Н.А. Семененка Я.В. у справі № 804/16538/15 за позовом Публічного акціонерного товариства Дніпродзержинська теплоелектроцентраль до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Публічне акціонерне товариство Дніпродзержинська теплоелектроцентраль звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, в якому просить: скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 вересня 2015 року № 0000302205, податкове повідомлення-рішення від 07 вересня 2015 року № 0000312202, податкове повідомлення-рішення від 07 вересня 2015 року №0000322207, складених на підставі акта перевірки № 0205/04/36/2207/00130820 від 19.08.2015 Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ Дніпродзержинська теплоелектроцентраль (код ЄДРПОУ 00130820) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 .

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2016 року, яка була залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Дніпродзержинська теплоелектроцентраль" було задоволено.

Визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області № 0000302205, № 0000312202, № 0000322207 від 07 вересня 2015 року.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на користь Публічного акціонерного товариства "Дніпродзержинська теплоелектроцентраль" витрати по сплаті судового збору в загальному розмірі 142700,39 грн.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

На підставі направлень на перевірку від 22.06.2015 № 1031 Григоренко Ю.О. - головним державним ревізором - інспектором відділу перевірок якості аудиту управління податкового та митного аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області, від 22.06.2015 №1032 Терентьєвим І.О. - головним державним ревізором - інспектором відділу спеціальних перевірок та перевірок окремих платників управління податкового та митного аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області, від 22.06.2015 №1033 Старішко В.Ю. - головним державним ревізором - інспектором інформаційно-аналітичного відділу управління податкового та митного аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області, від 24.06.2015 №1039 Полунін Ю.О. - головний державний ревізор - інспектор відділу контролю за проведенням розрахункових операцій та проведення фактичних перевірок управління податкового та митного аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області, від 24.06.2015 №1040 Колтун І.А. - головний державний ревізор - інспектор відділу контролю за проведенням розрахункових операцій та проведення фактичних перевірок управління податкового та митного аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області, від 22.06.2015 №1034 Партес Ю.І. - заступником начальника відділу перевірок платників податків управління податкового аудиту Дніпродзержинської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, від 22.06.2015 № 1036 Ворніковою І.В. - старшим державним ревізором - інспектором відділу перевірок платників податків управління податкового аудиту Дніпродзержинської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, від 22.06.2015 №1037 Іваненко С.А. - завідувач сектору контрольно - перевірочної роботи юридичних осіб управління доходів і зборів з фізичних осіб Дніпродзержинської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області виданих ГУ ДФС у Дніпропетровській області, від 22.06.2015 №1038 Пантелейчук Н.В. - головним державним ревізором - інспектором сектору контрольно - перевірочної роботи юридичних осіб управління доходів і зборів з фізичних осіб Дніпродзержинської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, Наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 11.06.15 №292 Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ , згідно із п.п. 20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п. 75.1.2 п.75.1 ст. 75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року за № 2755-YІ та відповідно до плану - графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання, проведена планова виїзна перевірка ПАТ Дніпродзержинська теплоелектроцентраль (далі по тексту - ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ ) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку №1 до акту.

За результатами перевірки складено Акт № 0205/04/36/2207/00130820 від 19.08.2015 Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ Дніпродзержинська теплоелектроцентраль (код ЄДРПОУ 00130820) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 (далі - Акт перевірки).

Відповідно до висновків Акту перевірки встановлено порушення вимог чинного законодавства:

1) У порушення вимог п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.137.10 ст.137, п.п.138.10.6 п.138.10 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст. 139, п.146.1 ст.146, п.154.8 ст.154, п.п.159.1.1 п.159.1 ст.159, п.5 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями) підприємством занижено податок на прибуток усього у сумі 5 077 889 грн, у тому числі у 1 кв. 2012 - 95 644 грн, у 2 кв. 2012 - 28 249 грн, у 3 кв. 2012 - 314 145 грн, у 4кв. 2012 - 805 360 грн, у 2013 - 1105249 грн, у 2014 - 2 729 242 грн.

2) У порушення п.154.8 ст.154 Податкового кодексу України підприємство неправомірно скористалося пільгою (код пільги 11020268) з податку на прибуток усього у сумі 4 349 711 грн, у тому числі у 2012 - 2 018 311 грн, у 2013 - 1 290 200 грн, у 2014 - 1 041 200 грн. Відповідно до п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.10 (зі змінами та доповненнями) контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку. Враховуючи, що граничний строк подання декларації з податку на прибуток за 1кв. 2012 - 10.05.2012, а фактично декларація подана 08.05.2012, податкове повідомлення - рішення за порушення вчинені у 1 кв .2012 не виноситься.

3) У порушення пп. 14.1.36, п.14.1, ст. 14, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-YI (зі змінами та доповненнями) підприємством занижено податок на додану вартість в сумі 2 541 812 грн в т.ч.: за січень 2012 року на суму 15 995 грн, за лютий 2012 року на суму 103 418 грн, за березень 2012 року на суму 71 760 грн, за квітень 2012 року на суму 127 011 грн, за травень 2012 року на суму 1 884 грн, за червень 2012 року на суму 18 683 грн, за липень 2012 року на суму 90 208 грн, за серпень 2012 року на суму 104 936 грн, за вересень 2012 року на суму 13 162 грн, за жовтень 2012 року на суму 49 072 грн, за листопад 2012 року на суму 105 378 грн, за грудень 2012 року на суму 105 243 грн, за січень 2013 року на суму 286 223 грн, за лютий 2013 року на суму 54 659 грн, за березень 2013 року на суму 335 372 грн, за квітень 2013 року на суму 58 103 грн, за травень 2013 року на суму 22 839 грн, за червень 2013 року на суму 32 920 грн, за липень 2013 на суму 22 296 грн, за жовтень 2013 року на суму 7 542 грн, за грудень 2013 року на суму 66 359 грн, за січень 2014 року на суму 433 787 грн, за лютий 2014 року на суму 136 015 грн, за квітень 2014 року на суму 13 769 грн, за липень 2014 року на суму 1 529 грн, за серпень 2014 року на суму 4 652 грн, за вересень 2014 року на суму 210 795 грн, за жовтень 2014 року на суму 36 922 грн, за листопад 2014 року на суму 3 793 грн, за грудень 2014 року на суму 7487 грн.

4) У порушення п.2.6 Постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004, № 637 Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України (із змінами та доповненнями) підприємством не оприбутковано готівкові кошти в касі підприємства на загальну суму 26 188,01 грн.

Не погодившись з висновками Акту перевірки позивачем було подано заперечення від 26.08.2015 (вих. № 1903/06), а також додаткові пояснення від 01 вересня 2015 року (вих. № 1942/06) та від 02 вересня 2015 року (вих. № 1955/07).

За результатами розгляду заперечень на Акт перевірки було надано відповідь від 02 вересня 2015 року № 7764/10/04-36-22-02-17 Про результати розгляду заперечень , відповідно до якої податковою інспекцію було переглянуто питання щодо трансферного ціноутворення. Відносно інших порушень, встановлених у Акті перевірки, позиція контролюючого органу залишилася незмінною.

На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області було прийнято податкові повідомлення рішення: № 0000312202 від 07 вересня 2015 року на суму 3 169 279,50 грн - податок на додану вартість; № 0000322207 від 07 вересня 2015 року на суму 6 227 806,25 грн - податок на прибуток.; № 0000302205 від 07 вересня 2015 року на суму 130 940,05 грн - порушення порядку ведення касових операцій.

Не погодившись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивачем було подано до Державної фіскальної служби України скаргу (вих. № 2009/06 від 11.09.2015), проте Рішенням про результати розгляду скарги від 29 жовтня 2015 року № 22888/6/99-99-10-01-01-25 скаргу було залишено без задоволення.

Судами встановлено, що в період який перевірявся позивач мав господарські відносини з наступними контрагентами, а саме: ТОВ НВК Електропівденмонтаж , ТОВ Глобалбуд , ТОВ Просервіс Люкс , ПП Дніпроелектробуд , ТОВ Бізнеспром ТК , ПП Металресурси , ТОВ Спецторгінвет , ТОВ Дніпросфера , ТОВ 2М Груп , ТОВ ВКФ Медея , ТОВ Юв-сталь , ПП Кругосвіт- 2001 , ТОВ Сіріус стандарт , ТОВ Трейд Лайн М , ТОВ фірма Агропромтранс , ТОВ Віта Софт .

Під час перевірки відповідачем зроблено висновок, що по взаємовідносинам між ПАТ ДНІПРОДЗЕРЖИНСЬКА ТЕПЛОЕЛЕКТРОЦЕНТРАЛЬ та контрагентами, мало місце формальне складання первинних документів, які суперечать фактичним обставинам, з метою штучного завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування та податкового кредиту.

Відповідачем зроблено висновок, що в ТОВ НВК ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ не має належної кількості працівників, які б могли виконати узгоджений в договорах обсяг робіт, протягом 2012 - 2014 років не придбавало необхідної кількості матеріалів для виконання робіт , крім того, всупереч умовам укладеним з ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ підрядним договорам , без згоди Замовника, залучив до виконання підрядних робіт субпідрядника ТОВ ЛЮКС КЕПІТАЛ (код ЄДРПОУ 37214782), яке не знаходиться за адресою реєстрації, а тому не могло виконувати роботи в ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ .

Викладене, на думку відповідача, свідчить про завищення витрат з боку ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ , що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування в сумі 1 462 241 грн, у тому числі: у 1 кв. 2012 - 327 946 грн, у 3 кв. 2012 - 30 614 грн, у 4 кв. 2012 - 36 971 грн, у 2013 - 501 488 грн, у 2014 - 565 222 грн та є порушенням п.п.139.1.9 п.139.1 ст. 139, п.146.1 ст.146 Податкового кодексу України від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями).

Крім того, на думку відповідача, з боку ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ мало місце порушення п.154.8 ст.154 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.10 (зі змінами та доповненнями) у зв`язку з тим, що підприємством неправомірно завищено р.09 ПЗ Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+,-) декларації з податку на прибуток усього у сумі 770 312 грн, у тому числі у 2012 - 248 402 грн, у 2013- 390 200 грн, у 2014 - 131 710 грн.

Також, викладене, на думку відповідача, свідчить про порушення вимог п.198.1. п. 198.6 ст. 198 завищення податкового кредиту в сумі 442 496 грн, у тому числі: у березні 2012 року сума ПДВ 40 834,75 грн, червні 2012 року сума ПДВ 15 362,1 грн, липні 2012 року сума ПДВ 64 927,55 грн, вересні 2012 року сума ПДВ 3 706,86 грн, грудні 2012 року сума ПДВ 59 433,41 грн, березні 2013 року сума ПДВ 91 290,62 грн, квітні 2013 року сума ПДВ 6 510,3 грн, липні 2013 року сума ПДВ 22 295,74 грн, січні 2014 року сума ПДВ 26 400 грн, вересні 2014 року сума ПДВ 69 006,71 грн, жовтні 2014 року сума ПДВ 33 114,61 грн, листопаді 2014 року сума ПДВ 2 125,85 грн, грудні 2014 року сума ПДВ 7 487,55 грн та є порушенням п.198.1, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року (зі змінами та доповненнями).

Відповідно до матеріалів перевірки ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ відмовлено у включенні витрат на ремонт основних фондів та суми до податкового кредиту по операціям з ТОВ НВК ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ та ТОВ ГЛОБАЛБУД з підстав того, що відповідно до даних наданих іншими ДПІ результатів перевірки контрагентів ТОВ НВК ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ та ТОВ ГЛОБАЛБУД угоди, укладені з контрагентами зазначеного підприємства мають ознаки нікчемності.

Судами було встановлено, що за спірний період контрагенти були належним чином зареєстровані як платники ПДВ та надані податкові накладні були належним чином оформлені, також роботи були виконані з метою їх подальшого використання у межах господарської діяльності ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ .

Встановлено також, що протягом 2012 року, в електричному цеху ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ НВК Електропівденмонтаж виконувались такі роботи: капітальний ремонт трансформатора ТРДН-32000кВА/150/6,3кВ (інв. №0333); поточний ремонт та наладка трансформатору Т-4 типу ТРДН- 32000кВА ( інв.№2702); капітальний ремонт силового трансформатору ТРДН, що підтверджується договорами, актами виконаних робіт, товарно-транспортними накладними, матеріальними пропусками. Роботи виконувалися згідно наказу, планів організації робіт та графіків ремонту. Кількість робітників підрядної організації 13 осіб та виконання робіт краном - згідно листа виконавця № 0203 від 01.01.2012.

Також протягом 2012 року, в виробничій електротехнічній лабораторії (скорочено - ВЕТЛ) ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ НВК Електропівденмонтаж виконувались такі роботи: наладка підрядних буферних блоків живлення АБ-1, АБ-2, наладка захисту електронної панелі захисту (скорочено ЕПЗ 1636 Л-195), наладка повітряного вимикача ВВШ-150 кВ Л-195, тепловізійний контроль контактних з`єднань ВРП-150кВ, ГРП-6кВ, наладка захисту ЕПЗ 1636 Л-76. Факт виконання ремонту підтверджуються актами виконаних робіт та протоколами. Роботи проводилися згідно договорів, кількість робітників підрядної організації згідно листів виконавців.

У 2013 році в електричному цеху ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ НВК Електропівденмонтаж виконувались такі роботи: капітальний ремонт кабельних тунелів та заміна трубопроводів пожежогасіння (інв. № 0169), капітальний ремонт якоря турбонагнітача В4-120-3000 120 кВт (інв. №0338), капітальний ремонт двох трансформаторів 500 кВА/6кВ (інв. №0376), реконструкція ВРП-150 кВ в частині впровадження ізоляції заміна вводів на трансформаторі зв`язку Т-2 (інв. №0333), реконструкція ВРП-150 кВ інв. № 0336 з впровадженням ізоляції систем шин 150 кВ., що підтверджується договорами, актами виконаних робіт, товарно - транспортними накладними, матеріальними пропусками.

Також, протягом 2013 року, в виробничій електротехнічній лабораторії (скорочено - ВЕТЛ) ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ НВК Електропівденмонтаж виконувались такі роботи: наладка повітряного вимикача ВВШ-150, ВВ Т-2, наладка повітряного вимикача ВВШ-150, ВВ Л-76, наладка захисту ДФЗ 201 Л-195, наладка захисту ДФЗ-201 Л-196, що підтверджується договорами, актами виконаних робіт, протоколами.

У 2014 році в електричному цеху ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ НВК Електропівденмонтаж виконувались такі роботи: капітальний ремонт електродвигуна А2-82-4 55кВт 1460 об/хв 380В (інв. № 0320), капітальний ремонт електродвигуна А2-82-4 55кВт 1460 об/хв 380В (інв. № 0466), капітальний ремонт електродвигуна АД1-4А 40 кВт 1460 об/хв (інв. № 0466), капітальний ремонт трансформатора ТМ-560/6 кВ ВП №2 (інв. № 0323), капітальний ремонт трансформатора SCHORCH 1000/6 кВ ВП №1 (інв. № 0326), капітальний ремонт трансформатора ТМ-1000/6 кВ ВП №0 (інв. № 0378), реконструкція ВРП-150 кВ в частині заміни підвісної ізоляції комірок ВРП-150 кВ, обробка кабелів вогнезахисним покриттям, капітальний ремонт кабельних тунелів (інв. № 0169), капітальний ремонт контактів повітряних вимикачів ВВШ-150 кВ (інв. № 0336), що підтверджується договорами, актами виконаних робіт, товарно-транспортними накладними, матеріальними пропусками.

Також, протягом 2014 року, в виробничій електротехнічній лабораторії (скорочено - ВЕТЛ) ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ НВК Електропівденмонтаж виконувались такі роботи: наладка повітряного вимикача ВВШ-150 Л-77, наладка повітряного вимикача ВВШ-150 Т-1, наладка захисту ЕПЗ 1636 Л-196, випробування опорної ізоляції ВРП 150 кВ за допомогою ультразвук, що підтверджується договорами, актами виконаних робіт, протоколами.

Також, відповідачем зроблено висновок, що по всім взаємовідносинам між ПАТ ДНІПРОДЗЕРЖИНСЬКА ТЕПЛОЕЛЕКТРОЦЕНТРАЛЬ та ТОВ Глобалбуд (в тому числі і по операціям з постачання товарів та по підрядним операціям) встановлено формальне складання первинних документів, які суперечать фактичним обставинам, з метою штучного завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування та податкового кредиту.

Такий висновок перевіряючими зроблений виходячи з того, ТОВ ГЛОБАЛБУД є припиненим, але не знятим з обліку (має стан 11). ТОВ ГЛОБАЛБУД протягом 2012-2013 років не подавав до органів ДПІ баланс, що свідчить про відсутність будь-яких основних засобів на підприємстві, тому залучення техніки для виконання робіт мало нереальних характер. ТОВ ГЛОБАЛБУД мало відносини зі своїми контрагентами ( ТОВ ТЕХНО-МИР ДНІПРО ЄДРПОУ 32434174, ТОВ МЕГА КОМПАНІ ЄДРПОУ 38530418) які, також перебувають в стані припинення, ліквідації, закриття і придбання у зазначених підприємств матеріалів, і запасних частин, які постачались на адресу ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ відсутні. Зазначені підприємства ТОВ ГЛОБАЛБУД не мало фізичної змоги виконувати заявлені в актах виконаних робіт роботи.

Разом з тим, в Акті перевірки зазначається, що хоча основні засоби не могли бути поставлені ТОВ ГЛОБАЛБУД , але вони наявні на підприємстві та введені в експлуатацію, на них нараховується амортизація. На думку податкового органу, такі основні засоби є отриманими безоплатно від невстановленої особи.

Таким чином, на думку податкового органу, в порушення п.п. 139.1.9. п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями) ПАТ ДТЕЦ завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування (собівартість) усього у сумі 1 131 808 грн, у тому числі у 3 кв. 2012 - 208 321 грн, у 4 кв. 2012 - 432 256 грн, у 2013 - 491 231 грн.

Протягом 2012 року, в котлотурбінному цеху (скорочено КТЦ) ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ ГЛОБАЛБУД виконувались такі роботи: капітальний ремонт фасаду будівлі головного корпусу з південного боку (договір підряду № 01/08 ВВ011-2198 від 01.08.2012).

Виконання робіт по ремонту підтверджується актами виконаних робіт. Кількість робітників, задіяних на цих роботах складала - 10 осіб, згідно листа №7 від 07.08.2012 та № 9 від 07.08.2012 (робота в вихідні дні). Матеріали для ремонту були ввезені згідно листа № 5 від 05.12.2012 матеріального пропуску №179 від 11.12.2012, ТТН №6/12/12 від 06.12.2012 та АК 26/30 від 11.12.2012.

Також, протягом 2013 року, в котлотурбінному цеху ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ Профсервіс-Люкс виконувались такі роботи: капітальний ремонт фасаду будівлі головного корпусу з південного боку (договір підряду №6/02 ВВ011-3074 від 06.02.2013); поточний ремонт: антикорозійне покриття бака 100 м3 № 2; деаераторів № 2, №6. (договір підряду № 27 від 27.02.2013); поточний ремонт м`якої покрівлі механічного відділення (договір підряду №12/02 від 12.02.2013); антикорозійне покриття димових труб №1, №5, №7 (договір підряду № 25 від 25.02.2013), поточний ремонт антикорозійного покриття баків ХВО -1 (№1, №4, №5 ,№6) та ремонт днища баку №1 ( (договір підряду № 26 В 014 -3099 від 26.02.2013).

Виконання робіт по ремонту підтверджується актами виконаних робіт. Кількість робітників, задіяних на цих роботах складала - 6 осіб, згідно листа № 2 від 09.03.2013. Матеріали для ремонту були ввезені згідно листів, матеріальних пропусків та товарно-транспортних накладних.

Протягом 2013 року, в котлотурбінному цеху ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ Профсервіс-Люкс виконувались такі роботи: капітальний ремонт фасаду будівлі головного корпусу з південного боку (договір підряду №6/02 ВВ011-3074 від 06.02.2013); поточний ремонт: антикорозійне покриття бака 100 м3 № 2; деаераторів №2, №6 (договір підряду №27 від 27.02.2013); поточний ремонт м`якої покрівлі механічного відділення (договір підряду №12/02 від 12.02.2013); антикорозійне покриття димових труб №1, №5, №7 (договір підряду №25 від 25.02.2013); поточний ремонт антикорозійного покриття баків ХВО -1 (№1, №4, №5, №6) та ремонт днища баку №1 (договір підряду № 26 В 014-3099 від 26.02.2013), що підтверджується актами виконаних робіт, листами, матеріальними пропусками та товарно-транспортними накладними.

Протягом 2014 року, в котлотурбінному цеху ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ПП Дніпроелектробуд виконувались такі роботи: капітальний ремонт несучих колон головного корпусу (договір підряду № 1 р /14 від 13.01.2014; капітальний ремонт стельового перекриття над димососами котла №1-котел №10 (договір підряду №2 р/14 від 14.01.2014); капітальний ремонт стін котельного відділення північного боку (договір підряду №39 р /14 від 29.01.2014); поточний ремонт турбінного відділення (договір підряду №40 р /14 від 28.01.2014); поточний ремонт: антикорозійний захист бака №3100 куб. м. (інв.№0320), антикорозійне покриття деаератора № 5 (інв. № 0314), антикорозійне покриття деаератора №7 (інв. №0316) (договір підряду №41 р/14 від 30.01.2014); антикорозійне покриття димової труби котла №8 (договір підряду №165 р /14 від 04.06.2014); капітальний ремонт живильного колектора пожежних трубопроводів паропроводів власних потреб (договір №115р/14 від 18.03.2014), що підтверджується актами виконаних робіт, листами, матеріальними пропусками та товарно-транспортними накладними.

В описовій частині Акту перевірки податковий орган посилається на договір підряду від 18.10.2012 №18/10, укладений між ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ та ТОВ Бізнеспром ТК . Безпосередньо в тексті Акту перевірки наводиться зміст цього договору. Згідно розділу 1 Предмет договору Постачальник (ПАТ ДТЕЦ ) зобов`язаний поставити, а Замовник (ТОВ Бізнеспром ТК ) - забезпечити прийняття і оплати електродвигунів за цінами згідно специфікацій, що є невід`ємною частиною Договору. Тобто за цим договором здійснювалось постачання товару - електродвигунів в кількості 6 шт. Підрядні роботи за цим договором не виконувались.

Постачання товару здійснювалось на підставі видаткової накладної № 258 від 19.10.2012, довіреності від 18.10.2012 № 55, виданої на директора ТОВ Бізнеспром ТК Малюгіна Олексія Васильовича та товарно-транспортної накладної від 19.10.2015 № 200. Усі зазначені документи були надані перевіряючим під час перевірки. На відпуск товару виписаний матеріальний пропуск через прохідну № 56 від 19.10.2012. Податкові зобов`язання з ПДВ виникли на підставі податкової накладної від 18.10.2012 № 18. Суд зазначив, що в акті перевірки не вірно вказаний номер та дата податкової накладної. Замість Податкова накладна № 258 від 19.10.2012 , правильно необхідно було відобразити податкова накладна № 23 від 18.10.2012 .

Враховуючи зазначене, операція з відпуску товару на суму 19720 грн, включена до складу доходу від операційної діяльності в сумі 16 433,34 грн (без ПДВ) та відображена в складі декларації з податку на прибуток за 2012 рік. Зобов`язання з ПДФ по даній господарській операції відображені в декларації з ПДВ за листопад 2012 року в сумі 3 286,67 грн.

Судами встановлено, що між ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ (орендар) та ТОВ Бізнеспром ТК (орендодавець) було укладено договір № 9ОР від 01.10.2012 оренди стендів для розміщення постерів. Надання послуг з оренди підтверджено Актом виконаних робіт від 31.12.2012 № 31. Зазначені витрати не є витратами виробничого призначення тому не можуть бути віднесені до складу витрат та не були включені в декларацію з податку на прибуток за 2012 рік та декларацію з ПДВ за листопад 2012 року. Це призвело до того, що відповідачем неправильно визначено розмір завищених витрат на суму 9 999,96 грн та розмір завищеного податкового кредиту на суму 1 666,66 грн.

Також протягом 2013 року, в котлотурбінному цеху ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ СІРІУС СТАНДАРТ виконувався капітальний ремонт живильних колекторів, стояків, пожежних трубопроводів (договір № 02 / 04П - від 08.04.2013). Виконання робіт по ремонту підтверджується актами виконаних робіт № 1, 2 від 20.11.2013. Роботи виконувались в період з 26.04.2013 по 25.08.2013. Кількість робітників, задіяних на цих роботах складала - 12 осіб, згідно листа від 25.04.2013.

У 2014 році в електричному цеху ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ на підставі підрядних договорів з ТОВ ТРЕЙД ЛАЙН М виконувався капітальний ремонт контактів повітряних вимикачів ВВШ-150кВ. Роботи проводились на робочих місцях підрядника згідно договору № 27п ВВ 014-3125 від 27.03.2013. Факт виконання ремонту підтверджуються актами виконаних робіт №8016,336 від 30.04.2013 та 30.08.2013. Вивіз та ввіз виконувався згідно матеріальних пропусків (вивіз №13 від 13.04.2013, №52 від 30.07.2013, ввіз №116 від 25.04.2013, № 189 від 20.08.2013) Допуск до всіх робіт проводився згідно ДНАОП1.1.10-1.01-97 Правила безпечної експлуатації електроустановок за нарядами термін збереження котрих становить 30 діб після чого вони не збереглися.

Крім того, ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ придбало у ТОВ фірма АГРОПРОМТРАНС товар необхідний для здійснення ремонту основного обладнання ТЕЦ, а саме: за Договором № 23/11 від 23.08.2011 з ТОВ АГРОПРОМТРАНС здійснювалось придбання 4-х сердечників БО-200; за договором №4 від 02.01.2013 з ТОВ АГРОПРОМТРАНС здійснювалось придбання 2-х сердечників БО-200.

Сердечники на бойлера БО-200 були доставлені ТОВ АГРОПРОМТРАНС на територію ПАТ ДТЕЦ . Після проходження вхідного контролю сердечники були встановлені у відповідні бойлера. Сердечникам були проведені гідравлічні випробування, про що були складені і підписані відповідні акти прийому - передачі № 19 від 14.08.2012, 330 від 18.10.2012, № 22 від 15.04.2013. З сердечниками були надані креслення сердечників і сертифікат якості на латунні трубки.

ТОВ АГРОПРОМТРАНС є офіційним дилером ПАТ Северодонецького КМЗ (дилерська згода №1/15 від 15.01.2010) в Дніпропетровському регіоні. Після звернення до представників ПАТ СКМЗ, останнім було рекомендовано звернутися до ТОВ АГРОПРОМТРАНС так як воно є офіційним дилером в Дніпропетровському регіоні згідно п.6.2 дилерської згоди.

Також, суди встановили, що до складу витрат в декларацію з податку на прибуток за 2013 рік підприємством не включено витрати по ремонту клубу відповідно до Акту виконаних робіт від 10.12.2013 року № 1 за Договором № 248п від 01.11.2013 в сумі 17 304,86 грн та до складу податкового кредиту 3 460,97 грн за грудень 2013 року, в зв`язку з тим, що відбувся ремонт майна, що не належить ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ , а є державним майном, що не увійшло до статутного капіталу під час корпоратизації, а перебуває на балансі як державне майно. В акті перевірки це не враховано.

Під час розгляду даної справи були викликані та надали пояснення в якості свідків ОСОБА_7 (начальник цеху ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ ), який пояснив, що протягом 2012 - 2013 років ТОВ Глобалбуд , ТОВ Сіріус стандарт , ТОВ фірма Агропромтранс, ПП Дніпроелектробуд проводилися підрядні роботи за договорами з позивачем. Зазначені роботи оформлялися виданням наряду-допуску, акту передачі в цеху, де зазначалося, що підрядник відповідає за безпеку робіт. По закінченню виконання робіт ОСОБА_7 перевіряв їх якість та об`єм. ТОВ Віта Софт поставляло лічильники газу. Свідок ОСОБА_8 (начальник цеху ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ ) пояснив, що протягом 2012 - 2014 років ТОВ НВК Електропівденмонтаж та ТОВ Трейд Лайн М проводилися підрядні роботи за договорами з позивачем. Свідок ОСОБА_9 (начальник відділу постачання ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ ), що він приймав товар на склад, потім товар виписувався до цехів для використання. Підтвердив поставки товарів від ТОВ Юв-сталь , ТОВ Дніпросфера , ТОВ Спецторгінвет . Свідок ОСОБА_10 (начальник служби безпеки ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ ) пояснив, що особисто контролює вивіз та ввіз матеріальних цінностей за відповідними документами (накладні тощо). Спочатку підпис ставить працівник охорони, потім він особисто, потім документи передаються в бюро пропусків та в бухгалтерію. Також ведеться журнал пропусків. Свідок ОСОБА_11 (інженер ПП Дніпроелектробуд ) пояснив, що їхнє підприємство проводило ремонт фасаду з південної сторони та хімічного цеху. Матеріали (окрім настилу) були ПП Дніпроелектробуд . Виконання робіт оформлялося внутрішніми документами ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ (заяви, пропуски, документи по проходженню техніки безпеки). Свідок ОСОБА_12 (директор ПП Кругосвіт- 2001 ) пояснив, що їхнє підприємство здійснювало поставки продукції ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ за власний рахунок. Товар придбавався в виробників та в посередників.

Перевіркою повноти та своєчасності оприбуткування готівкових коштів зафіксовано що 01.08.2012, операцією службове вилучення виведено суму готівкових коштів з реєстратора розрахункових операцій в розмірі 685,34 грн, а фактично оприбутковано в касі підприємства від Кінцевого споживач , на підставі ПКО суму 635,34 грн. Враховуючи це, податківці прийшли до висновку, що сума не оприбуткованої готівки в касі підприємства за 01.08.2012, становить 50,00 грн (685,34 грн - 635,34грн), що є порушенням вимог п.2.6 Постанови Правління Національного банку України від 15.12.04 № 637 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України (із змінами та доповненнями).

Відповідно до наказу від 18.01.2012 № 9 Щодо встановлення ліміту залишку готівки в касі та розмінної монети в ящику РРО на підприємстві встановлено, що розмінна монета, яка отримана з каси підприємства в сумі 50,00 грн, зберігається в ящику РРО постійно, а виручка щоденно здається в касу підприємства, тому щоденно на початок робочого дня в книгу обліку розрахункових операцій через Службове внесення вноситься сума розмінної монети для відповідності суми фактичної наявності готівки у ящику РРО і готівки, яка зафіксована в пам`яті РРО. Через операцію Службове вилучення готівка вилучалася з реєстратора розрахункових операцій та надходила в касу підприємства, а розмінна монета залишалася в ящику РРО.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки та прийнятим на його підставі податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з позовом до суду.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.

Доводи касаційної скарги ґрунтуються на тому, що судами не взято до уваги, що з наданих підприємством первинних документів не можливо встановити, якими ресурсами виконувались роботи, та об`єкти, на яких виконувались будівельні роботи, встановлено, що у виконавців підрядних робіт відсутні кваліфікований персонал для проведення відповідних робіт, будівельна техніка; одночасно встановлено, що жодні субпідрядні організації не залучались. Також скаржник зазначає, що віднесення дебіторської заборгованості до складу інших витрат у податковому обліку на підставі пп.138.10.6 п.138.10 ст.138 ПК України є неправомірним, адже резерв формувався фактично на безнадійну заборгованість. Крім того, відповідач наполягав на порушенні позивачем п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління НБУ від 15.12.2004 № 637, яке полягає у неповному оприбуткуванні готівки в касі підприємства на загальну суму 26188,01 грн.

Позивачем були подані заперечення на касаційну скаргу, в яких посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Господарською операцією, згідно ст.1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

У п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (в редакції, що діяла на момент формування позивачем податкового кредиту) визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У відповідності до п.198.2 ст.198 ПК України (в редакції, що діяла на момент формування позивачем податкового кредиту) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.

Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Отже, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, визначення об`єкта оподаткування, формування податкового кредиту з податку на додану вартість підлягають з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також вказана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондується і з нормами Податкового кодексу України.

У відповідності до п.2 статті 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правила податкового обліку визначаються відповідними нормативними документами, що регламентують порядок оподаткування в Україні.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 за №168/704, згідно якому первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Згідно з статтею 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Пунктом 2.4 Положення №88, який наведено вище, встановлено, що первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Згідно з положеннями п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За приписами статей 183 та 184 ПК України про реєстрацію особи платником податку на додану вартість їй органом державної служби надається свідоцтво про реєстрацію як платника податку. Реєстрація особи як платника податку на додану вартість діє до дати її анулювання.

Суд вказує, що відповідачем не спростовано, що на момент укладення та реалізації договорів контрагенти позивача мали зареєстровані у встановленому порядку установчі документи та цивільну дієздатність згідно з чинним законодавством, були зареєстровані як платники податку на додану вартість.

На підтвердження виконання договорів з вищевказаними контрагентами щодо придбання робіт (послуг) та поставки товарів позивачем надавались до перевірки та детально досліджувались судом першої інстанції первинні документи: кошториси, акти виконаних робіт (КБ-2в), специфікації, рахунки на оплату, видаткові та податкові накладні, платіжні документи, товарно-транспортні накладні тощо, копії яких знаходяться в матеріалах справи.

Виходячи із змісту поданих позивачем документів в їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що вони містять всі обов`язкові реквізити, що передбачені ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , у розумінні вказаного Закону є первинними, такими, що підтверджують здійснення відповідних господарських операцій з поставки товару, виконання підрядних робіт, а саме: фактичний рух активів та зміни у власному капіталі позивача.

Також відповідачем не заперечувалось те, що виписані вказаними контрагентами позивача податкові накладні, які є за приписами Податкового кодексу України підставою для формування податкового кредиту платника податків, відповідають положенням Наказу Міністерства фінансів України Про порядок заповнення податкової накладної від 01.11.2011 №1379, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 листопада 2011 за № 1333/20071 та Наказу Міністерства доходів і зборів України Про затвердження Форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної від 14.01.2014 № 10, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2014 за № 185/24962.

Використання позивачем придбаного товару, виконаних робіт у власній господарській діяльності відповідачем не спростовувалось та підтверджується наявними в матеріалах справи доказами.

При цьому, колегія суддів вказує, що доказів порушень відображення вищевказаних господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку товариства матеріали справи не містять.

Крім того, з аналізу норм ч.5 ст.203, ст.204, 234 ЦК України, ст.207 ГК України випливає, що відповідно до презумпції правомірності правочину всі укладені між сторонами правочини є чинними, якщо їх недійсність прямо не встановлена законом (нікчемні правочини). В усіх інших випадках питання про недійсність правочину має бути встановлено судом на підставі заяви зацікавленої особи після повного та всебічного розгляду питання про недійсність такого правочину. Про недійсність правочини ухвалюється судове рішення.

При цьому фіктивні правочини не віднесені законом до нікчемних, їх недійсність також визнається тільки судом.

З приводу доводів відповідача про нереальність господарських операцій з огляду на підрахунки податкового органу, за якими (з огляду на трудомісткість робіт, людино-години, кількість працюючих осіб у на підприємствах-підрядниках за даними звітності 1-ДФ, а також на те, що договори підряду не передбачають залучення третіх осіб для виконання робіт), то вказані обрахунки (без документального підтвердження) є лише припущенням податкового органу, в той час, як за приписами п.5.2 р.І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом ДПА України від 22.12.2010 № 984, зареєстрованого в Мін`юсті України 12.01.2011 за № 34/18772, в акті перевірки відображаються лише факти порушень, а не припущення щодо їх наявності.

Водночас, Суд вказує, що ненадання позивачем до перевірки документів, які б свідчили про залучення підрядником сторонніх організацій для виконання підрядних робіт є, закономірним, враховуючи те, що позивач у даному випадку, як замовник, є споживачем робіт (послуг), а не їх виконавцем, і напряму договорів з субпідрядником згідно чинного законодавства не укладає.

З приводу ненадання контролюючому органу сертифікатів якості матеріалів, які передавались позивачу на тимчасове зберігання під час виконання підрядних робіт, колегія суддів зазначає, що за вимогами ч.2 ст.662 ЦК України передача сертифікатів якості є обов`язком продавця товару, невиконання якого може свідчити лише про недотримання останнім умов договору купівлі-продажу (поставки), а не договору підряду (виконання робіт), по-друге, відповідачем не наведено норму чинного законодавства, яка б вимагала передачі підрядником сертифікатів якості на матеріали у разі передачі їх на тимчасове зберігання замовник робіт.

Крім того, Декретом Кабінету Міністрів України Про стандартизацію і сертифікацію №46-93 від 10.05.1993 встановлена обов`язкова сертифікація продукції, що імпортується. Так, відповідно до ст.18 вказаного Декрету Кабінету Міністрів України відповідність продукції (товару), що ввозиться і реалізується на території України та включена до переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації, стандартам, що діють в Україні, повинна підтверджуватися сертифікатом відповідності чи свідоцтвом про визнання відповідності, виданим призначеним органом.

Відповідачем не доведено, що передані позивачу на тимчасове зберігання матеріали підлягають обов`язковій сертифікації.

Стосовно використання відповідачем інформації про контрагентів позивача, колегія суддів підтримує висновки судів попередніх інстанцій, що ця інформація не може мати для суду доказового значення щодо нереальності господарських операцій, про яку вказує відповідач, оскільки без дослідження первинних документів вказаних підприємств, доказів здійснення якого податковим органом не надано, висновки відповідача про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами є необґрунтованими.

Згідно з п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України, п.п. 4, 6 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації №984 від 22.12.2010, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Згідно з п.6 Порядку №984 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Отже, податковий орган може встановити наявність або відсутність порушень платником податків вимог податкового, валютного та іншого законодавства виключно за наслідками дослідження первинних документів такого платника податків, а відтак посилання податкового органу на інформацію щодо контрагентів позивача, що не має правових наслідків, не може вважатись доказом у розумінні ст.69 КАС України.

Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 року у справі "Інтерсплав проти України", якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.

Суд зауважує, що оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі №813/4931/13-а, від 06.02.2018 у справі №802/4940/14).

Щодо правильності визначення позивачем інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат, Суд зазначає таке.

Згідно з висновком акту перевірки від 19.08.2015 товариством у порушення пп.138.10.6 п.138.10 ст.138, п.п.159.1.1 п.159.1 ст.159, п.5 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України завищено витрати, що враховуються при визначенні оподаткування у 2014 році на суму 10 975 007 грн з огляду на те, що позивачем включено до складу податкової декларації з податку на прибуток (стр. 06.4 Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати ) за 2014 рік витрати на створення резерву сумнівної заборгованості у сумі 10 975 007 грн.

Сторонами у справі не заперечується, що дебіторська заборгованість є заборгованістю за теплову енергію, яка спожита населенням у період 2005, 2006, 2007 років.

Також сторонами у справі не заперечується, що це зафіксовано матеріалами попередніх комплексних перевірок товариства (акт № 2568/33/23-206/00130820 від 05.05.2011, № 1554/ 9/23-206/00130820 від 11.06.2012).

Пункт 159.1 статті 159 ПК України визначає порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості.

Так, відповідно до пп.159.1.1 п.159.1 ст.159 ПК України (на порушенні позивачем якого наполягає відповідач) платник податку - продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах у разі, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). Таке право на зменшення суми доходу виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;

б) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Платник податку - продавець, який зменшив суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, відповідно до абзацу першого цього підпункту зобов`язаний одночасно зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів, робіт, послуг.

Згідно з пп.138.10.6 п.138.10 ст.138 ПК України до складу інших витрат включаються: інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема:

г) витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 159 цього Кодексу.

За позицією відповідача мало місце безпідставне віднесення товариством до складу інших операційних витрат на створення резерву сумнівної заборгованості, оскільки зазначена заборгованість фактично стала безнадійною у 2008-2010 роках і тому мала відображатись у податковому обліку саме того періоду, в якому ця заборгованість була визнана безнадійною (сумнівною).

Як встановлено судами, у податковому обліку за 2014 рік ця сума включена до складу інших витрат, як витрати на створення резерву сумнівної заборгованості відповідно до п.п.138.10.6 п.138.10 ст.138 ПК України з урахуванням вимог п.п.14.1.11 ст.14 ПК України, тобто як безнадійну заборгованість за якою минув строк позовної давності, оскільки резерв сумнівних боргів на цю заборгованість в бухгалтерському обліку був нарахований в 2008, 2011 році до закінчення терміну позовної давності з урахуванням вимог п.5 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" XX "Перехідні положення" Кодексу.

Згідно з п.5 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" XX "Перехідні положення" Кодексу норми пункту 159.1 статті 159 цього Кодексу не поширюються на заборгованість, що виникла у зв`язку із затримкою в оплаті товарів, виконаних робіт, наданих послуг, якщо заходи щодо стягнення таких боргів здійснювалися до набрання чинності розділом ІІІ цього Кодексу. З метою оподаткування відображення в обліку продавця та покупця такої заборгованості здійснюється до повного погашення чи визнання такої заборгованості безнадійною у такому порядку, наведеному у зазначеному пункті 5 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

При цьому, саме на виконання вимог наведеного п.5 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України товариством не застосовувався п.п.159.1.1 п.159.1 ст.159 ПК України ( Порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості ) через те, що заходи щодо стягнення таких боргів здійснювались до набрання чинності розділу III ПК України.

Відповідач в обґрунтування своєї позиції посилався на те, що під час проведення інвентаризації розрахунків перед складанням річної звітності за 2014 рік встановлено, що станом на 01.11.2014 в обліку рахується дебіторська заборгованість населення за теплову енергію, яка спожита в період 2005, 2006, 2007 роках, проте саме акт інвентаризації з зазначеним коефіцієнтом сумнівності по кожній групі споживачів в розрізі періодів виникнення не надано.

Також указував, що на запит контролюючого органу про надання пояснень та документальних підтверджень для всебічного висвітлення питання щодо включення витрат на створення резерву сумнівної заборгованості у податковій декларації з податку на прибуток за 2014 рік, товариство не надало перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості, які б підтверджували нарахування резерву сумнівних боргів за спожиту теплову енергію населенням у в період 2005, 2006, 2007 роках, і одночасно повідомило, що строк зберігання первинних документів - три роки, в той час, як відповідно до Переліку типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженого наказом Міністерства юстиції Україна від 12.04.2012 № 578/5, строк зберігання первинних документів дійсно становить три роки, але за умови завершення перевірки державними податковими органами з питань дотримання податкового законодавства.

Так, основним нормативним актом, що визначав терміни зберігання документів в установах та на підприємствах, був Перелік типових документів, що утворюються в діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших підприємств, установ і організацій, із зазначенням термінів зберігання документів, затверджений Наказом Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України від 20.07.1998 № 41 від 20.07.1998, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.09.1998 за № 576/3016, який втратив чинність з 01.01.2013 на підставі Наказу Міністерства юстиції України від 12.04.2012 № 578/5.

Згідно з приписами п.п.315 п.4.2 частини 1 даного Переліку первинні документи і додатки до них, які фіксують факт виконання господарських операцій і є підставою для записів у реєстрах бухгалтерського обліку та податкових записах (касові, банківські документи, виписки і повідомлення банків, авансові звіти тощо) мають зберігатись 3 роки з приміткою - за умови завершення перевірки державними податковими органами з питань дотримання податкового законодавства .

Аналогічні строки зберігання даних видів документів містить Перелік типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затверджений Наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2012 №578/5, зареєстрований цим же Міністерством 17.04.2012 за № 571/20884.

За твердженням позивача, що не було спростовано відповідачем, на зазначену заборгованість товариством створений резерв сумнівних боргів в 2008, 2011 році, до закінчення терміну позовної давності і який враховувався в обліку товариства до кінця 2014 року, що підтверджується даними бухгалтерського обліку по рахунку 38; залишок резерву на сумнівну дебіторську заборгованість 1 групи споживачів за спожиту теплову енергію складав: на кінець 2011 року - 14 030 грн на 31.12.2012 - 14 027 370 грн на 31.12.2013 - 13 910 089 грн; донарахування резерву в 2014 році не проводилось.

При цьому, відображення в обліку списання безнадійної дебіторської заборгованості населення за спожиту теплову енергію в сумі 13 170 007,66 грн, було проведено лише після прийняття такого рішення Правлінням Товариства - відповідно до протоколу засідання Правління від 24.12.2014 № 13/2014 в межах їх компетенції, встановленої Статутом та частиною 2 і 3 статті 8 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

На підтвердження своїх доводів позивачем було надано суду супровідний лист від 16.06.2015 №1431/05 про направлення до Дніпродзержинської ОДПІ Реєстру списаної дебіторської заборгованості за опалення за 2005-2007 роки, а також витяг з протоколу № 13/2014 засідання Правління ПАТ Дніпродзержинська ТЕЦ від 24.12.2014 і довідку від 31.12.2014, які свідчать про вчинення дій зі списання дебіторської заборгованості за період 2005, 2006, 2007 роки.

При цьому, колегія суддів вказує, що відповідачем не заперечується наявність вже проведених перевірок товариства, під час яких мало місце встановлення дебіторської заборгованості за теплову енергію, яка спожита населенням у період 2005, 2006, 2007 років.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що відповідачем не доведено порушення позивачем п.п.138.10.6 п.138.10 ст.138, п.п.159.1.1 п.159.1 ст.159, п.5 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України при включенні до складу податкової декларації з податку на прибуток (стр.06.4 Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати ) за 2014 рік витрат на створення резерву сумнівної заборгованості у сумі 10975007 грн.

Щодо висновку відповідача про порушення позивачем правил ведення касових операцій, Суд зазначає наступне.

Згідно з висновком акту перевірки від 19.08.2015, суть виявленого порушення полягає у не оприбуткуванні готівкових коштів в касі підприємства за перелічені в акті перевірки дати на загальну суму 26188,01 грн, за що статтею 1 Указу Президента України Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки від 12.06.1995 № 436/95 є підставою для застосування до суб`єкта господарювання штрафних (фінансових) санкцій, розмір яких у даному випадку становить 130 940,05 грн (26188,01 грн х5).

Колегія суддів вказує, що Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18 (провадження № 11-1160апп19) з метою забезпечення механізму формування єдиної правозастосовчої судової практики було сформовано правовий висновок щодо правомірності застосування до платників податків фінансової санкції - штрафу на підставі частини другої статті 1 та абзацу третього статті 1 Указу № 436/95.

Так, було зазначено, що положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Статтею 1 Указу № 436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , фактично полягає у одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене, Велика Палата Верховного Суду вказала про незастосування до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 та зазначила про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг .

Таким чином, оскільки позивача згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0000302205 від 07 вересня 2015 року було притягнуто до відповідальності за порушення пункту 2.6 Положення № 637 та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, враховуючи правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 20 травня 2020 року по справі № 1340/3510/18 (Провадження № 11-1160апп19), суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, проте, Суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити оскаржувані судові рішення в мотивувальних частинах з урахуванням висновків, наведених Верховним Судом у цій постанові.

Статтею 351 КАС України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДФС у Дніпропетровській області підлягає частковому задоволенню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року - змінити в мотивувальних частинах, виклавши їх у редакції цієї постанови Верховного Суду.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко