Постанова

від 25.05.2021 по справі 810/1584/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2021 року

м. Київ

справа № 810/1584/16

адміністративне провадження № К/9901/31658/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Драга Р.В.,

за участю: представника відповідача Карпюк І.С.

розглянув у відкритому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №810/1584/16 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Марленка-Україна" до Бориспільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Бориспільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 11.08.2016 (суддя Щавінський В.Р.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 (головуючий суддя Губська О.А., судді: Парінов А.Б., Беспалов О.О.),

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Марленка-Україна" (далі також ТОВ "Марленка-Україна", позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Бориспільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі також відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 11.08.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017, адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.05.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача у справі №810/1584/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №810/1584/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 12.03.2018 справу №810/1584/16 прийнято до провадження.

Ухвалою суду від 19.04.2021 розгляд справи призначено до розгляду у судовому засіданні на 25.05.2021.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, що призвело до ухвалення необґрунтованих судових рішень. Відповідач вказує, що позивачем здійснювалась фінансово-господарська діяльність у сфері оптової торгівлі овочами та фруктами, залучаючи при цьому посередників, які задіяні у схемах, пов`язаних з ухиленням від сплати податків чи мінімізації податкових зобов`язань, особливо з використанням суб`єктів господарської діяльності, що мають ознаки фіктивності. Як зауважує відповідач, відсутність у первинних документах про надання послуг, інформації про конкретні послуги, надані позивачем, їх вартість, одиниці виміру, позбавляє можливості дійти висновку про фактичне надання послуг та їх зв`язок з організацією, продажем продукції, використання їх підприємством у власній господарській діяльності та, відповідно, доцільність віднесення витрат на придбання таких послуг до складу витрат ТОВ Марленка-Україна , а також відсутність документів, що підтверджують поставку товару, відсутністю у контрагентів трудових ресурсів, основних фондів, виробничих активів, транспортних засобів, у підсумку, не можливо підтвердити здійснення операцій з поставки товару та наданих послуг. Відповідач вважає, що господарські операції з продажу контрагентам товарів (робіт, послуг) фактично не здійснювались, контролюючим органом встановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів. В ході проведення перевірки зібрано інформацію та встановлено факти, з яких вбачається відсутність фактичного здійснення взаємовідносин між позивачем та його контрагентами. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 11.08.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.02.

Позивач подав заперечення на касаційну скаргу. Як вказує Товариство, господарські правовідносини між позивачем і контрагентами оформлені у відповідності до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , належним чином підтверджуються відповідними первинними документами. Позивач наполягає, що Товариством жодних порушень податкового законодавства не вчинено, висновки в акті перевірки про непідтвердження факту вчинення господарських операцій безпідставні, оскільки умови договору виконані сторонами, оплату вартості проведено, господарські зобов`язання виконані належним чином. Крім того, Товариство посилається на те, що на позивача не може бути покладено обов`язок контролювати господарську діяльність контрагентів. У запереченні на касаційну скаргу позивач просить залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін.

У судовому засіданні 25.05.2021 відповідач підтримав доводи касаційної скарги. Крім того, податковий орган просив суд здійснити процесуальне правонаступництво відповідача, а саме замінити Бориспільську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області.

Відповідно до частини першої статті 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

З урахуванням викладеного, суд вбачає підстави задовольнити клопотання податкового органу про заміну відповідача його правонаступником.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено виїзну документальну планову перевірку ТОВ Марленка-Україна з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014.

Результати перевірки оформлено актом від 16.10.2015 №251/22-1/37082542 (далі - Акт перевірки), у якому зафіксовані виявлені порушення:

пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого підприємством безпідставно занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного періоду на загальну суму 1' 379'909,77грн.

підпункту 139.1.9 пункту139.1 статті 139 та підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України - ТОВ Марленка-Україна неправомірно віднесено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування на загальну суму 1' 513' 004грн., у тому числі за 2013 рік - 592991грн., на 2014 - 920013грн.

пункту 138.4 статті 138, пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2013 рік на загальну суму 270' 795' 509грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2014 рік на загальну суму 133' 539' 984грн.

вимог пунктів 2.6, 7.19 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637.

Не погодившись з зазначеними висновками, позивачем подано заперечення на Акт перевірки, за результатом розгляду яких Акт перевірки було викладено у новій редакції, зокрема і зафіксовані виявлені порушення, а саме:

пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість - на загальну суму1' 300' 099,88грн.

підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1' 183' 983,14грн., у т.ч. 2013 рік - 263971,64грн., 2014 рік - 920011,50грн.;

пунктів 2.6, 7.19 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637.

ОДПІ на підставі Акту перевірки 04.11.2015 винесені податкові повідомлення-рішення:

№0002592220, яким збільшено платнику податків грошові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість за основним платежем - 1' 300' 099,88грн. та нараховано штрафні санкції - 650049,94грн.;

№0002582220, яким збільшено платнику податків грошові зобов`язання зі сплати податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем 1' 183' 983,14грн. та нараховано штрафні санкції 591991,57грн.;

№0002572220, яким нарахована штрафна санкція за порушення норм з регулювання обігу готівки в розмірі 1' 233' 514,40грн.

За наслідками адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся з адміністративним позовом до суду про їх скасування.

Обґрунтовуючи заявлений позов Товариством зазначено, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, оскільки ТОВ Марленка-Україна не порушувало вимог законодавства щодо ведення касових операцій, а також вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з контрагентами на які вказує податковий орган, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які засвідчують виконання позивачем вимог податкового законодавства України в частині підтвердження права на податковий кредит та формування витрат підприємства.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій посилались на те, що позивач належними та допустимими доказами довів реальність господарських операцій з контрагентами. На думку суду, первинні документи в повній мірі відображають зміст, обсяги та вартісні показники господарських операцій позивача. Натомість, відповідач не довів суду обґрунтованості висновку про непідтвердження реальності господарських операцій з контрагентами позивача, як це зазначено в акті перевірки.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Касаційний суд наголошує, що оцінка господарських операцій повинна даватись на підставі комплексного, всебічного аналізу здійснених операцій, з урахуванням особливостей їх суті та змісту.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, в оскаржуваному рішенні вказав, що як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ Марленка-Україна та ТОВ Мара Брок (Продавець) укладено договір купівлі-продажу, ТОВ Білдінг Контракт (Виконавець) укладено договір про надання послуг, між ТОВ Креативкомпані (Виконавець) та ТОВ Марленка-Україна (Замовник) укладено договір про надання послуг з передпродажної підготовки товарів (овочі, фрукти, горіхи), між ТОВ Біоімпортмедікал (Виконавець) та ТОВ Марленка-Україна (Замовник) укладено договір про надання послуг з передпродажної підготовки товарів (овочі, фрукти), між ТОВ Грейн Опт (Постачальник) та ТОВ Марленка-Україна (Замовник) укладено договір про надання послуг з передпродажної підготовки товарів (овочі, фрукти, продукти харчування), між ТОВ Інтейра (Виконавець) та ТОВ Марленка-Україна (Замовник) укладено договір про надання послуг з передпродажної підготовки товарів (овочі, фрукти, горіхи).

Як вбачається, на підтвердження виконання правочинів позивачем до матеріалів справи було долучено видаткові накладні податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт, рахунки про оплату.

На виконання вимог Київського апеляційного адміністративного суду, позивачем для підтвердження обставин реального виконання умов зазначених договорів та зміни майнового стану сторін у зв`язку із цим, було надано копії: Штатного розпису TOB "Марленка-У країна" за 2013-2014 роки, що свідчать про кількість працівників та склад штату підприємства, копії платіжних доручень та банківських виписок на підтвердження розрахунків із постачальниками TOB Марленка - Україна . Крім того, на підтвердження наявності складських приміщень позивачем надано копії договорів оренди та суборенди.

За таких обставин суди констатували, що вищевказані договори є реальним.

У свою чергу, відповідач зазначав, що як встановлено в ході податкового контролю, позивачем занижено податок на прибуток приватних підприємств та занижено податок на додану вартість, у зв`язку із тим, що були вчиненні фіктивні операції з ТОВ ІНТЕЙРА (код за ЄДРПОУ 39334650), ТОВ МАРА БРОК (код ЄДРПОУ 37872625), КРЕАТИВКОМПАНІ (код за ЄДРПОУ 39174878) ТОВ БІЛДІНГ КОНТРАКТ (код за ЄДРПОУ 38346560) ТОВ БІОІМПОРТМЕДІКАЛ (код ЄДРПОУ 38346560), ТОВ ГРЕЙН ОПТ (код за ЄДРПОУ 38586146).

Відповідач дійшов висновку про те, що фінансово-господарська діяльність позивача в частині вищевикладених взаємовідносин з ТОВ ІНТЕЙРА , ТОВ МАРА БРОК , КРЕАТИВКОМПАНІ , ТОВ БІЛДІНГ КОНТРАКТ , ТОВ БІОІМПОРТМЕДІКАЛ , ТОВ ГРЕЙН ОПТ здійснювалась поза межами правового поля, операції не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів. Оскільки реальність вчинення господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами відсутня, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері, таким чином, у позивача не було підстав для податкового обліку вказаних операцій, а складені по таким операціям первинні документи не можуть бути прийняті до уваги.

Податковим органом на спростування реальності господарських операцій, здійснених між позивачем та його контрагентами вказано обставини, зокрема, щодо відсутності у останніх основних засобів, виробничого, транспортного обладнання, матеріалів (сировини), товарних запасів, трудових ресурсів. Вказані доводи податкового органу залишені судами поза увагою. Судами не досліджено у взаємозв`язку видів діяльності учасників господарських операцій, економічну мету, не встановлено розрахункових операцій між сторонами за виконані роботи, суди не перевірили добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин.

Керуючись правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з названим контрагентом суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення. Крім того, зазначили, що не є підставою для збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

В свою чергу, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій не перевірили, чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції позивача та його контрагентів. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції. Зокрема, суди не з`ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником.

Судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи залишено поза увагою, обставини, що входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними операціями з придбання товарів, послуг. Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було, що і потягло за собою прийняття рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності та обґрунтованості судового рішення в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.11.2015 №0002592220 та №0002582220.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 КАС України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Виходячи з положень частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

З урахуванням викладеного, касаційний суд вбачає підстави скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.11.2015 №0002592220 та №0002582220, у цій частині справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

У справі, що розглядається, податковим повідомленням-рішенням від 04.11.2015 №0002572220, на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 "Про застосування штрафних санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки" на позивача накладено штраф в розмірі 1' 233'514,40грн.

Зокрема, згідно із актом перевірки, відповідач зробив висновок про те, що позивачем порушено пункти 2.6, 7.19 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637). Висновок податкової служби здійснено на підставі наданої ТОВ "Марленка - Україна" довідки від 06.10.2015, у якій зазначено інформацію щодо відсутності касової книги, не встановлення залишку готівки в касі, відсутності відокремлених підрозділів та облаштованих кас.

Відповідно до пункту 1.2 Положення №637 готівкові розрахунки - платежі готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна;

касові операції - операції підприємств (підприємців) між собою та з фізичними особами, що пов`язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу з відображенням цих операцій у відповідних книгах обліку;

книга обліку - касова книга, книга обліку доходів і витрат, книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей або книга обліку розрахункових операцій;

книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівки. Форму відповідної книги обліку доходів і витрат установлено Державною податковою адміністрацією України;

оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Пунктом 2.6 глави 2 Положення №637 передбачено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

Проте, судами попередніх інстьанцій встановлено, що оформлення операцій з одержання та видачі готівкових коштів на підприємстві позивача здійснювалося у відповідності до вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004, а саме: приймання готівки в касу за 2013 - 2014 роки проводилося від директора за прибутковими касовими ордерами підписаними головним бухгалтером та касиром підприємства, що засвідчені відбитком печатки Товариства (прибуткові касові ордери та квитанції були долучені, як до первинної так і до вторинної скарг Позивача, щодо скасування податкових повідомлень-рішень) - відповідно до пункту 2.6 Положення №637; видача готівки з каси протягом 2013 - 2014 років проводилася шляхом оформлення платіжних відомостей на виплату грошей затвердженими печаткою та підписом керівника - відповідно до пункту 3.8 Положення №637.

Судом першої інстанції встановлено, що з метою виплати протягом 2013 - 2014 року заробітної плати працівникам в касу Позивача було оприбутковано готівкових коштів розмірі 162525,76грн.

При цьому наявними у справі прибутковими касовими ордерами та відомостями на виплату грошей підтверджується відповідність сум готівки, яка надходила в касу сумам видачі готівки із каси.

Таким чином, вимоги пункту 2.6 глави 2 Положення №637 щодо оприбуткування готівки в касу позивачем дотримано, а твердження відповідача про порушення позивачем норм Положення №637 лише на підставі довідки позивача, повністю спростовуються первинними документами, копії яких містяться у матеріалах справи.

Як вбачається з акта перевірки, контролюючим органом виявлено, що директором Товариства здійснювались виплати, пов`язані з оплатою праці, працівникам підприємства без відображення цих виплат у касовій книзі та без складання належним чином прибуткових та видаткових касових ордерів на суму 246702,88грн.

Водночас, згідно з даними бухгалтерського обліку, а саме відомостями по рахунку 301 "Готівка в національній валюті" та рахунку 661 "Розрахунки за заробітною платою" за 2013 - 2014 роки, які долучені до матеріалів справи, загальна сума отриманих в касу та виданих з неї коштів для виплати заробітної плати склала 162525,76 грн., а не 246702,88 грн.

Таким чином, саме відповідачем невірно було визначено розмір сум готівкових коштів, оприбуткованих в касі позивача.

Також, згідно з актом, відповідач визнає деякі виплати працівникам за відомостями на виплату грошей такими, які були видані з каси позивача, хоча фактично такі виплати були здійснені з поточного рахунку позивача.

Судом установлено, що оскільки, в деяких зарплатних відомостях за 2013 - 2014 роки зазначені також виплати працівникам позивача, що здійснені не з каси, а з поточного рахунку, а такі виплати становлять 84177,12грн. від визначеною податковою службою суми неоприбуткованої готівки в розмірі 246702,88грн., тому аргументи податкової служби щодо визнання факту виплати готівки з каси працівникам лише на підставі наявності підписів в зарплатних відомостях без визначення джерела таких виплат є необґрунтованими.

Зважаючи на викладене, касаційний суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що податкове повідомлення-рішення від 04.11.2015 №0002572220 прийнято відповідачем протиправно та підлягає скасуванню.

У цій частині доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні справи.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Замінити Бориспільську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на Головне управління Державної податкової служби у Київській області в порядку процесуального правонаступництва.

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 11.08.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 у справі №810/1584/16 в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Бориспільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 04.11.2015 №0002592220 та №0002582220 - скасувати.

В цій частині справу №810/1584/16 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Київського окружного адміністративного суду від 11.08.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 у справі №810/1584/16 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Р.Ф. Ханова,

Судді Верховного Суду