Постанова

від 27.05.2021 по справі 120/3426/19-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/3426/19-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Маслоід О.С.

Суддя-доповідач - Смілянець Е. С.

27 травня 2021 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Смілянця Е. С.

суддів: Сапальової Т.В. Капустинського М.М. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Григорук В.С.,

представника позивача: Янчука В.В.,

представника відповідача: Пожара В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року (повний текст рішення складено 30.11.2020) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛВН ЛІМІТЕД" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

позивач, товариство з обмеженою відповідальністю ЛВН Лімітед , звернулось в Вінницький окружний адміністративний суд з позовною заявою до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України (відповідача) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.07.2019 № 0004691401, 0004701401, 0004711401.

Вінницький окружний адміністративний суд рішенням від 18.11.2020 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що вчинення позивачем податкових правопорушень, викладених у акті перевірки 1758/28-10-14-01-03-02/39195903 від 18.06.2019, не підтверджуються матеріалами справи, є неправомірними та необґрунтованими та з урахуванням встановлення судом відсутності факту податкового правопорушення позивачем, штрафні санкції не підлягають застосуванню.

Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що під час перевірки було встановлені взаємовідносини позивача із ТОВ Сов Агро-Сервіс , ТОВ Артімекс та ФГ Ількон - 2016 . На підставі податкової та іншої інформації встановлена відсутність у контрагентів позивача будь-яких ресурсів для здійснення виявленого обсягу господарських операцій, виявлена дефектність первинних документів, стосовно контрагентів існують кримінальні провадження, в яких фігурантом також є і позивач. Не встановлено виробників сільськогосподарської продукції через відсутність факту підтвердження реалізації по ланцюгу придбання між ризиковими підприємствами-постачальниками. Також встановлений факт відсутності зберігання сільськогосподарської продукції контрагентами позивача.

Зазначає, що на контрагентах контрагентів позивача відбувається обрив ланцюга постачання товару, отриманого позивачем, що в свою чергу свідчить про його невідоме походження. За результатом перевірки відповідачем зроблено висновок, що документально оформлені поставки позивачеві сільськогосподарської продукції, ідентифікуються за найменуванням (характеристикою), не підтверджується реальним його отриманням від вказаних контрагентів, а відсутність придбання товару по ланцюгу постачання засвідчує недійсність формування ним відповідного активу та доводить нереальність здійсненних господарських операцій.

Вважає, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентами, які не мали можливості фактично здійснювати господарські операції. Факт наявності податкових накладних та інших облікових документів не є безумовним доказом реальності господарських операцій, якщо інші відомості свідчать про недостовірність інформації і них. Якщо господарська операція не відбулась, відповідно первинні документи не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Представник відповідача зазначає, що висновок про безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій здійснено не тільки тому, що перевіркою встановлено обрив по ланцюгу постачання товарів контрагентів - постачальників, а ще перевіркою встановлено - відсутність виробників продукції; дефектність товарно-транспортних накладних; відсутність перевезення товару, зберігання зерна; відсутність у видаткових накладних місця вивантаження товару тощо. До заперечень відповідачем надані відповіді суб`єктів господарювання на запити податкового органу щодо перевезення товарів, службова записка, відповідь терміналу ТОВ Евері .

У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача зазначає, що податкове законодавство не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання його контрагентом податкової дисципліни. Вважає, що Акт перевірки відповідача не містить доказів щодо обізнаності позивача про неправомірну поведінку його контрагентів та факти, які б свідчили про злагодженість дій ними. Усі податкові накладні, виписані контрагентами позивача, відповідним сином зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі реєстр) та їх реєстрація не була зупинена.

Вважає, що відсутність будь-яких ресурсів у його контрагентів встановлена на підставі податкової інформації, яка носить інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів. Крім цього, позивач звертає увагу на те, що дефектність актів прийому-передачі та видаткових накладних фактично відсутня, оскільки вказані документи містять усі необхідні реквізити, відсутність товарно-транспортних накладних або недоліки у їх заповненні не можуть автоматично свідчити про безтоварність господарських операцій. До того ж, транспортування товару було обов`язком контрагентів позивача.

Також зазначає, що податковим органом невірно були встановлені фактичні обставини виконання господарських операцій між ним та його контрагентами та їх суть, оскільки позивачем були укладені договори комісії, за якими саме комісіонер позивача від свого імені вчиняв правочини щодо продажу сільськогосподарської продукції на експорт, що підтверджується відповідними документами наданими до матеріалів справи. Позивач також вказує, що сам по собі факт наявності кримінальних проваджень стосовно його контрагентів та отримання свідчень посадових осіб господарюючих суб`єктів не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальності господарських операцій. По вказаним кримінальним справам також відсутні вироки. Позивач звернув увагу також на відсутність судових рішень, які б набрали законної сили, щодо неправомірності дій його контрагентів під час здійснення ними вказаних операцій.

Наголошує, що в своїй апеляційній скарзі відповідач лише дублює відзив який він подав до суду першої інстанції. за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу (Постанова ВС бід 28.05.2019 справа № 0870/1553/12).

В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що в період з 04.04.2019 по 10.06.2019 відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ Сов Агро-Сервіс за лютий 2018 року - показників податкової декларації з ПДВ за 1 квартал 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціям з податку на прибуток підприємств; з ТОВ Артімекс за лютий та квітень 2018 року - показників податкової декларації з ПДВ за 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціям з податку на прибуток підприємств; з ФГ Ількон - 2016 лютий - травень 2018 року - показників податкової декларації з ПДВ за 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціям з податку на прибуток підприємств. За результатами проведеної перевірки складено відповідний акт перевірки № 1758/28-10-14-01-03-02/39195903 від 18.06.2019.

Згідно висновків вказаного акту перевірки виявлено порушення позивачем положень п. 198.1. ст. 198, п. 200.1, 200.2. ст. 200 ПК України, в результаті чого занижений ПДВ, що підлягає нарахуванню до сплати в бюджет на 57 325 020 грн. за лютий - травень 2018 року; п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 ПК України, п. 5,7,10,11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства всього у розмірі 231 927 488 грн. за 1,2 квартал 2018 року та заниження податку на прибуток підприємства всього у сумі 20 398 336 грн. за 1 півріччя 2018 року.

На вказаний акт перевірки позивачем були надані заперечення від 02.07.2019, які листом від 12.07.2019 Про розгляд заперечення за № 34603/10/28-10-14-01-03-02 залишені без задоволення.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 17.07.2019 прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0004691401, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 57 325 020 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 14 331255 грн.; № 0004701401, яким позивачеві зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на 231 927 488 грн. та № 0004711401, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 20 398 336 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 5 099 584 грн.

Спірні рішення було оскаржені позивачем в адміністративному порядку, ним подані скарги до ДФС України від 07.08.2019, які, з урахуванням рішення про продовження строку розгляду скарг від 23.08.2019, рішенням про результати розгляду скарги від 07.10.2019 року за № 4583/0/99-00-08-05-02 залишені без задоволення, а спірні рішення без змін.

Незгода позивача із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями зумовила його звернення до суду з адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Критерії, за якими адміністративний суд перевіряє рішення суб`єктів владних повноважень, визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України.

Згідно частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, ст. 2 та ч. 4 ст. 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, спірні правовідносини регулюються ПК України, у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин.

Питання, пов`язані з обчисленням податку на прибуток та на додану вартість, обчислення об`єкту оподаткування, формуванням виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів та надання послуг внормовано, статтями 44, 134-137 ПК України , в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Приписами пункту 198.1. статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п. 200.2 ст. 200 ПК України).

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Разом з тим, пунктами 5,7,10,11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290 визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Дохід, пов`язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов: можливості достовірної оцінки доходу; імовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться: вивченням виконаної роботи; визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв`язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Системний аналіз наведених норм свідчить, що законодавством передбачені критерії визначення доходу, їх класифікація та складові, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг. Сума податку, що підлягає сплаті до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного періоду та сумою податкового кредиту такого звітного періоду. При позитивному значенні вказаної суми, вона підлягає сплаті до бюджету у визначені строки.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту та складу витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) .

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинним документом є - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

При цьому, первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).

З наведеного слідує, що будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

При цьому, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Водночас, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Як встановлено судом першої інстанції позивачем до матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій із вказаними контрагентами надані наступні документи.

Так, між позивачем (покупець) та ТОВ Артімекс (попередня назва - ТОВ Астрея-Д ) 15.02.2018 був укладений договір постачання № 17/02ФЛ, згідно якого постачальник зобов`язується здійснити поставку товару, а покупець прийняти та оплатити товар. Кількість та якість товару, графік постачання та місце постачання, а також інші умови постачання окремих партій товару, визначаються сторонами у специфікаціях до вказаного договору, які є невід`ємними частинами договору.

На виконання умов договору позивачем були надані наступні первинні та інші документи: податкові накладні із відповідними квитанціями, оборотно-сальдову відомість, акт звірки взаємних розрахунків, видаткові накладні, акти передачі - приймання матеріальних цінностей на зберігання, акти повернення матеріальних цінностей із відповідального зберігання, ТТН із відповідними відмітками, реєстри терміналу накладних на прийняте зерно з визначенням якості за середньодобовою пробою та розрахунки виконаних послуг, посвідчення якості підприємства виробника, картка аналізу зерна, залізнична накладна, посвідчення про якість зерна.

Між позивачем (покупець) та ТОВ Сов Агро - Сервіс 15.02.2018 був укладений договір постачання № 15/02ФЛ, згідно якого постачальник зобов`язується здійснити поставку товару, а покупець прийняти та оплатити товар. Кількість та якість товару, графік постачання та місце постачання, а також інші умови постачання окремих партій товару, визначаються сторонами у специфікаціях до вказаного договору, які є невід`ємними частинами договору.

Також, на виконання умов договору позивачем були надані наступні первинні та інші документи: ТТН, податкові накладні із відповідними квитанціями, оборотно-сальдову відомість, акт звірки взаємних розрахунків, посвідчення якості підприємства виробника, акти передачі - приймання матеріальних цінностей на зберігання, видаткові накладні, акти повернення матеріальних цінностей із відповідального зберігання, витяг з банківської виписки та платіжні доручення,

Разом з тим, між позивачем (покупець) та фермерським господарством Ількон - 2016 був укладений договір постачання від 15.02.2018 № 16/02ФЛ, згідно якого постачальник зобов`язується здійснити поставку товару, а покупець прийняти та оплатити товар. Кількість та якість товару, графік постачання та місце постачання, а також інші умови постачання окремих партій товару, визначаються сторонами у специфікаціях до вказаного договору, які є невід`ємними частинами договору.

На виконання умов договору позивачем були надані наступні первинні та інші документи: податкові накладні із відповідними квитанціями, платіжні доручення, оборотно-сальдову відомість, акт звірки взаємних розрахунків, ТТН із відповідними відмітками, акти повернення матеріальних цінностей із відповідального зберігання, видаткові накладні, акти передачі - приймання матеріальних цінностей на зберігання.

Водночас, про реальність господарських операцій між контрагентами та ТОВ ЛВН ЛІМІТЕД" свідчать факти та документи, зокрема:

- наявність укладених договорів поставки та специфікацій до них (сторінки акту перевірки 9-12, 20-24, 50-52, додатки № 3.3.4,);

- наявність належним чином оформлених видаткових накладних (додатки № 3.1, 3.2, 3.3.1 до акту перевірки):

- факт здійснення оплати по договорах поставки, додаток 3.3.3 акту перевірки, додатки № 7-10 до позовної заяви додатки № 531 -533, № 958-960 додатку № 16 до позовної заяви:

- підтвердження транспортування товару (додатки 4.1, 4.2, 4.3 до акту перевірки);

експорт товару за межі ми і мої території України (ОВПП ДФС мав до них доступ під час огляду вилучених документів).

Усі ці документи були перевірені судом першої інстанції та відображені в оскаржуваному рішенні.

З наведеного можливо зробити висновок, що позивач здійснює своє підприємництво як вид господарської діяльності на власний ризик з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Для чого вільно обирає вид підприємницької діяльності, постачальників і споживачів продукції; самостійно формує програми своєї діяльності, зокрема, щодо залучення різних видів законних ресурсів, встановлення цін, а також комерційний розрахунок та власний комерційний ризик.

Разом з тим, за своєю суттю усе дослідження вищезазначених господарських операцій зводиться податковим органом до дослідження ланцюгів постачання товарів (сільськогосподарської продукції) позивачеві. Під час вказаного дослідження відповідачем встановлено обрив вказаних ланцюгів на контрагентах контрагентів позивача. Але з акту перевірки не встановлено неправомірних дій саме позивача під час виконання ним зазначених господарських операцій, а зазначається фактично відсутність необхідних ресурсів контрагентів позивача.

Однак, відповідно до постанови Верховного Суду від 06.02.2018 по справі № 816/166/15-а відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення відповідних необхідним ресурсів для виконання господарських операцій є можливим за договорами цивільно-правового характеру.

Також, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, викладений, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі №140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Водночас необхідно враховувати, що законодавством України не передбачено обов`язку платника податку - позивача (одержувача товару) - вимагати від контрагента-постачальника будь-яких відомостей щодо повноти сплати ним податків за окремою операцією придбання товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників у ланцюгу), перевіряти додержання чи порушення ним законодавчих приписів, а також наявність у цього контрагента умов для належного здійснення господарської діяльності, оскільки податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік певного платника податків від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, а також від господарських та виробничих можливостей контрагента.

Крім цього, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку. Тобто, у разі підтвердження факту отримання товарно-матеріальних цінностей та послуг, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальниками, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цих осіб.

Разом з тим, як вірно зазначено судом першої інстанції, що уся інформація, яка була використана відповідачем під час проведення перевірки є податковою інформацією, яка отримана від інших податкових органів стосовно вказаних юридичних осіб-контрагентів позивача.

Також, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку. Інформація, отримана податковим органом за результатами податкового контролю, використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 24.10.2018 у справі № 804/16030 (провадження № К/9901/19438/18).

Водночас, інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів платника податків по ланцюгах постачання, а також інформація надана іншими контролюючими органами не є належним доказом у розумінні КАС України, адже вона не ґрунтується на безпосередньому досліджені первинних документів. Більш того, такі дії не відповідають критерію юридичної значимості.

Схожа правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27.03.2018 та 26.06.2018 у справах № 816/809/17 (провадження № К/9901/1349/17) та № 826/3006/14 (провадження № К/9901/2453/18) відповідно.

Колегія суддів наголошує на тому, що самі по собі недоліки первинних документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, чи відсутності особи, яка приймала участь у здійсненні господарської операції, не можуть бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту. Такі недоліки первинних документів можуть прийматися судом до уваги за наявності інших доказів по справі, які підтверджують відсутність реального здійснення господарської операції.

Разом з тим, факт порушення кримінального провадження не є беззаперечним доказом відсутності реального здійснення господарських операцій позивачем та його контрагентами. Вина будь-якої особи може бути встановлена тільки судом шляхом ухвалення вироку в кримінальній справі, що є відсутнім у спірних правовідносинах.

Зокрема, у постановах Верховного Суду від 05.06.2018 року у справі № 2а-1570/6063/12, від 27.02.2018 року у справі № 802/1853/16-а, від 24.04.2018 року у справі № 2а/0370/205/12, від 29.03.2018 у справі № 826/3498/15, від 27.03.2018 року у справі № 815/6470/16 вказано, що сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили.

Доводи відповідача стосовно отримання відповідачем інформації по транспортних засобах, зазначених у ТТН та інформації, отриманої від терміналів, що ними товарно-матеріальні цінності на ім`я позивача не отримувались, спростовано тим, що отриманий від вказаних контрагентів товар частково реалізовувався позивачем за участю комісіонера ТОВ Гуд єнд сервіс , який укладав вже від свого імені зовнішньоекономічні контракти із покупцями, відповідно отримувачем товару, який завозився на території терміналів, у відповідних документах дійсно вказаний не позивач.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, фактичне виконання операції щодо угоди є самостійним предметом дослідження судом під час вирішення справи по суті. Саме господарські операції, що здійснюються в процесі здійснення господарської діяльності, відображаються в первинних документах бухгалтерського обліку та інших документах, які фіксують відповідний рух матеріальних активів і грошових коштів.

Разом з тим, сам факт наявності у позивача податкових накладних, виписаних від імені постачальника робіт (послуг), не є безумовним доказом реальності господарських операцій, тоді як для податкового обліку значення має саме факт виконання робіт (послуг) тим контрагентом, який вказаний в первинних документах.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 06.02.2018 у справі № 826/22154/15 (провадження № К/9901/5042/17).

Водночас, матеріалами справи підтверджується, що отриманий від вказаних постачальників товар частково був направлений позивачем на переробку на підставі договорів на переробку давальницької сировини, частково реалізований позивачем особисто.

Крім цього, як вже зазначалось, отриманий товар був також реалізований позивачем на експорт через комісіонера.

Так, між позивачем (комітент) та ТОВ Гуд єнд сервіс був укладений договір комісії № 1502У від 15.02.2018 із відповідними спеціфікаціями, згідно якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, за комісійну плату вчиняти за рахунок комітента від свого імені правочини щодо продажу сільськогосподарської продукції на експорт. Мінімальна вартість та кількість товару, місце передачі та строки розрахунків, інші додаткові умови визначаються сторонами у специфікаціях до вказаного договору, які є невід`ємними частинами договору. Для виконання вказаних послуг комісіонером були залучені інші суб`єкти господарювання, що не суперечить умовам договору комісії.

На виконання цього договору позивач надав до суду звіти комісіонера, акти здачі прийняття робіт, акти виконання послуг, рахунки на оплату за митне оформлення, акти прийому - передачі товару на комісію, вантажні митні декларації, зовнішньоекономічні контракти, рахунки - фактури, довідки про завантаження товарів на судна, листи ТОВ Гуд єнд сервіс стосовно проведених списань убутку і проб товару, листи стосовно списання зерна внаслідок убутку та механічних втрат, документи щодо відповідного коригування показників, акти приймання продукції, платіжні доручення, акти звірки кількості товару на комісію та взаємних розрахунків

Таким чином, вищенаведене повністю спростовує посилання відповідача щодо фактичної відсутності отримання позивачем сільськогосподарської продукції від контрагентів. Зазначені документи свідчать про наявність товару та фактичний рух активів позивача - платника податків, які, у свою чергу, були реалізовані ним на підставі відповідних зовнішньоекономічних договорів на експорт. Такий факт підтверджується відповідними митними документами.

При цьому, сільськогосподарська продукція (кукурудза, пшениця тощо) - товар, отриманий позивачем від своїх постачальників - є річчю, визначеною родовими ознаками, оскільки вона має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється вагою, сортом, є урожаєм 2017 року, відповідно вказане майно. Про це наголошує і відповідач зазначаючи, що документально оформлені поставки позивачеві сільськогосподарської продукції, ідентифікуються за найменуванням (характеристикою). Речі, визначені родовими ознаками є замінним і таке майно не можливо взагалі ідентифікувати.

Таким чином, колегія суддів вважає необґрунтованим доводи відповідача, що перевіркою встановлено відсутність реального здійснення перевезень та дефектність товарно-транспортних накладних.

Разом з тим, відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила № 363), Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля (пункт 11.1 Правил № 363).

Як встановлено пунктом 11.7 цих Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається перевізнику

За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності як у покупця так і у продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов`язану сторону щодо доставки товару. При цьому, однак, такі товарно-транспортні накладні повинні містити всю інформацію, яка б давала можливість здійснити облік транспорту, який здійснював перевезення, водія, який керував транспортом, товару, який перевозився, його якісних та кількісних характеристик (маса, кількість, найменування тощо).

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.

При цьому, відсутність у платника податків певних документів, як-то: товарно-транспортні накладні не може бути беззаперечним доказом відсутності реального характеру поставки. Однак лише за умови, що інші докази підтверджують фактичне виконання поставки, а контролюючим органом не надано достовірних доказів на спростування цього факту.

Разом з тим, Верховний Суд у справі № 1.380.2019.001522 від 17 лютого 2021 року зауважує, що незначні недоліки первинних документів, чи то їх певна дефектність, за умови ймовірності визначення їх змістовного навантаження, не свідчить про їх формальність, позаяк при розгляді податкових спорів перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою.

За таких обставин, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції було здійснено комплексне дослідження усіх складових господарських операцій за вказаними договорами постачання, а аналіз наведених обставин, документів, інформації свідчить про наявність фактичної передачі товару позивачеві, відповідно підтвердження реального здійснення (виконання) господарських операцій.

Тобто, висновки податкового органу щодо вчинення позивачем податкових правопорушень, викладених у акті перевірки, не підтверджуються матеріалами справи, є неправомірними та необґрунтованими.

Доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагентів позивача ТОВ Сов Агро-Сервіс , ТОВ Артімекс та ФГ Ількон - 2016 , який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність право позивача на формування витрат від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентами податку до бюджету. Питання визначення складу податкового кредиту та витрат поширюється тільки на окремо взятого платника податків і не ставить цей факт у залежність від розрахунку з бюджетом третіх осіб.

Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року в адміністративній справі № 826/6280/13-а (адміністративне провадження № К/9901/2848/18).

За змістом ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Також, колегія суддів зазначає, що статтею 61 Конституції України закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.

Податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.01.2018 № К/9901/873/18.

Законом України від 17 липня 1997 року № 475/97-ВР ратифіковано Конвенцію про захист прав і основних свобод людини 1950 року (далі - Конвенція), Перший протокол та протоколи № 2, 4, 7, 11 до Конвенції.

Частиною першою статті 9 Конституції України встановлено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

За статтею 17 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3477-IV Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до статті 1 Першого протоколу Конвенції кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Європейський суд з прав людини у справі "БУЛВЕС АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) у §§ 70, 71 рішення від 22 січня 2009 року зазначив: що стосується зусиль для попередження обманних зловживань системою оподаткування ПДВ, Суд визнає, що коли Держави - члени Конвенції володіють інформацією про такі зловживання зі сторони певної фізичної чи юридичної особи, вони можуть вжити відповідних засобів щодо недопущення, зупинення чи покарання за такі зловживання. Однак, Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.

За умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Такий підхід узгоджується з судовою практикою Європейського Суду з прав людини.

Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та "Вуліч проти Швеції" визначив, що ...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкту, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (рішення Європейського Суду з прав людини від 09.01.2007 у справі "Інтерсплав проти України").

Враховуючи вищезазначене, враховуючи відсутність доказів на підтвердження обставин, на які посилається податковий орган, суб`єктивний та оціночний характер доводів, якими це підтверджується, наявність первинних документів, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції, що спірні рішення прийняті за відсутності на те правових підстав та підлягали скасуванню.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 31 травня 2021 року.

Головуючий Смілянець Е. С. Судді Сапальова Т.В. Капустинський М.М.