Постанова

від 05.07.2021 по справі 825/951/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2021 року

м. Київ

справа № 825/951/17

адміністративне провадження № К/9901/39577/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2017 року (суддя Кашпур О.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року (головуючий суддя Пилипенко О.Є., судді: Глущенко Я.Б., Шелест С.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Українська Варенична" до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

В червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Українська Варенична" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Управління, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 квітня 2017 року №0001181405, №0001171405, №0001201405, №0001191405.

В обґрунтування позову Товариство посилалось на відсутність у посадових осіб податкового органу підстав для проведення фактичної перевірки його діяльності на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а також недопущення ним порушень законодавства, яке регулює порядок зберігання, обліку та реалізації алкогольних напоїв, а також ведення обліку готівки й проведення розрахункових операцій із застосуванням реєстратора розрахункових операцій.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року, позов задоволено.

Приймаючи такі рішення, суди, дослідивши обставини справи та зібрані у ній докази, прийшли до висновку про недоведеність відповідачем наявності передбачених підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення перевірки Товариства, як і допущення ним порушень у зв`язку із проведенням розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів, нездійсненням своєчасного (у день її надходження) оприбуткування готівки, реалізацією алкогольних напоїв без наявності відповідної ліцензії, а також незабезпеченням належного обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Позивач в письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Судами встановлено, що на виконання контрольного завдання ДФС України від 25 січня 2017 року №1647/7/99-99-14-05-01-17 щодо проведення контрольно-перевірочних заходів й відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, Управління направило до ГУ ДФС у Житомирській області лист від 06 березня 2017 року №824/7/25-01-14-05-09 з проханням провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання, що здійснює господарську діяльність у Житомирській області, - ТОВ Українська варенична , кафе за адресою: м.Житомир, вул.Михайлівська, 14 .

Працівниками ГУ ДФС у Житомирській області на підставі наказу від 09 березня 2017 року №362, направлень на перевірку від 09 березня 2017 року №436, №437, відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в період з 13 по 23 березня 2017 року проведено фактичну перевірку діяльності Товариства за три останні роки діяльності за місцем фактичного провадження діяльності кафе Варенична за адресою: м.Житомир, вул.Михайлівська, 14 .

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів від 28 березня 2017 року №0091/06/25/РРО/ НОМЕР_1 .

На підставі висновків акту перевірки Управлінням прийняті податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2017 року:

- форми С №0001181405 щодо застосування до Товариства штрафних санкцій за порушення пункту 11 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95) у розмірі 85,00 грн.;

- форми С №0001171405, яким до Товариства на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки (далі - Указ №436/95) застосовано штрафні санкції за порушення пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного Банку України від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637), в сумі 6 725,00 грн.;

- форми С №0001201405 про застосування до Товариства штрафних санкцій за порушення частини 13 статті 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі - Закон №481/95) у розмірі 110 351,00 грн.;

- форми С №0001191405, яким до Товариства застосовано штрафні санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95 у розмірі 110 351,00 грн.

Не погодившись із прийнятими Управлінням податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 75.1, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

В той же час підстави для проведення фактичних перевірок встановлені пунктом 80.2 статті 80 ПК України, згідно з підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 якого фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

За змістом пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відтак, суди попередніх інстанцій визначили, що фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов, як наявність підстав для її проведення та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів; разом з тим можливість проведення фактичної перевірки на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України пов`язується із наявністю в податковому органі інформації про можливі порушення з боку суб`єкта господарювання вимог податкового законодавства.

В той же час суди відмітили, що Управлінням не було надано належних та допустимих доказів того, що у податкового органу до початку перевірки була наявна інформація про порушення Товариством вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та реалізації алкогольних напоїв, а також обліку готівки; контрольне ж завдання ДФС України від 25 січня 2017 року №1647/7/99-99-14-05-01-17 щодо проведення контрольно-перевірочних заходів та лист Управління від 06 березня 2017 року №824/7/25-01-14-05-09 самі по собі не є підтвердженням наявності у податкових органів інформації про допущення Товариством порушення відповідних вимог податкового законодавства, адже не містять конкретної інформації з цього приводу.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0001181405 від 10 квітня 2017 року, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 85,00 грн. за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95, суди з`ясували таке.

За змістом наведеної норми законодавства суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: п`яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (пункт 6 частини 1 статті 17 Закону №265/95).

Суди встановили, що згідно пояснень представника відповідача в чеках від 16 жовтня 2015 року №17616 на реалізацію коньяку Коблево , № 17604 на реалізацію пива Чернігівське , №17612 на реалізацію горілки відсутнє програмне найменування товару, тобто фактично він зазначений як коньяк, пиво, горілка.

Проте, ані перевіряючими до акту перевірки, ані представниками податкового органу під час розгляду справи судами не було надано оригіналів/копій фіскальних чеків, які підтверджують вчинення даного порушення, а відтак суди прийшли до висновку, що податкове повідомлення-рішення №0001181405 від 10 квітня 2017 року винесено за відсутності належних доказів вчинення самого порушення, а тому підлягає скасуванню.

Також згідно з податковим повідомленням-рішенням №0001201405 від 10 квітня 2017 року до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 110 351,00 грн. за порушення частини 13 статті 15 Закону №481/95, відповідно до якої роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій.

За змістом частини 1 статті 17 Закону №481/95 за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової (включаючи імпорт та експорт) і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом) - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень (абзац 5 частини 2 статті 17 Закону №481/95).

В матеріалах справи наявні копії ліцензій на право здійснення Товариством роздрібної торгівлі алкогольними напоями: серії АЕ в„–498419 , яка була дійсною з 16 жовтня 2014 року по 16 жовтня 2015 року; серії АЖ №039220, яка діяла з 28 жовтня 2015 року по 28 жовтня 2016 року; №606252702939 зі строком дії з 28 жовтня 2016 року по 28 жовтня 2017 року, а відтак суди констатували, що у період з 17 жовтня 2015 року по 27 жовтня 2015 року у Товариства була відсутня діюча ліцензія на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями.

В додатку до акту перевірки наведено перелік алкогольних напоїв, які, на думку контролюючого органу, були реалізовані позивачем у період з 16 жовтня 2015 року по 24 жовтня 2015 року, проте, як встановили суди, відповідачем не надано до матеріалів справи документальних підтверджень того, що саме ці алкогольні напої, саме з цього переліку і саме на суму 55 175,50 грн. було реалізовано позивачем в спірний період.

Крім того, суди врахували лист Колективного підприємства БІАТРОН-6 за №107-р від 16 листопада 2015 року, в якому зазначено, що при проведенні ремонту 16 листопада 2015 року реєстратора розрахункових операцій MINI-FP54.01, зав №ПР5401101720, ФН 3000080391, зареєстрованого за Товариством, виявлено збій носія КСЕФ, що привело до пошкодження за період з 08 серпня 2015 року, починаючи із Z-звіту №0299, по 15 листопада 2015 року, закінчуючи Z-звітом №0398, й відновлення даних неможливе, а отже наведений в додатку до акту перевірки перелік алкогольних напоїв не може бути підтверджений відомостями Z-звітів; разом з тим суди не визнали прийнятною вказівку податкового органу на інформативні дані АІС "Податковий блок" та АІС "Аналітична система", система захисту яких відповідно до листа-повідомлення Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України від 12 травня 2017 року за №04/02/03-1221 не підтверджена у встановленому порядку.

Водночас, Товариство довідкою №06/07 від 06 липня 2017 року засвідчило, що відповідно до даних програмного забезпечення ІС: Бухгалтерія 8 для України (автоматизація бухгалтерського та податкового обліку) воно не здійснювало реалізацію алкогольних напоїв в кафе ВАРЕНИЧНА (м.Житомир) в період з 16 жовтня 2015 року по 27 жовтня 2015 року.

Отже, суди зазначили, що Управління як суб`єкт владних повноважень, на якому лежить обов`язок доказування правомірності винесених рішень, належним чином не довело обставини реалізації позивачем алкогольних напоїв в період відсутності ліцензії, а тому визнали протиправним та скасували податкове повідомлення-рішення №0001201405 від 10 квітня 2017 року.

Податковим же повідомленням-рішенням №0001191405 від 10 квітня 2017 року до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 110 351,00 грн. на підставі статті 20 Закону №265/95 у зв`язку із встановленням податковим органом допущення ним порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95 щодо порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації внаслідок відсутності документів на алкогольні напої, які реалізовані в період з 16 жовтня 2015 року по 27 жовтня 2015 року.

Так, згідно із пунктом 12 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265/95).

Як з`ясували суди, Товариством надано копії видаткових накладних, які свідчать, що позивач за період з 09 березня 2014 року по 09 березня 2017 року закуповував алкогольні напої у різних постачальників, й ці первинні бухгалтерські документи надавались відповідачу (доповідна записка керуючої кафе ВАРЕНИЧНА ОСОБА_1 від 29 березня 2017 року та наказ Товариства від 14 березня 2017 року №21).

Кафе ВАРЕНИЧНА відповідно до пункту 1.5 розділу 1 Правил роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджених Наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України №219 від 24 липня 2002 року, відноситься до закладів (підприємств) ресторанного господарства за типом кафе , а згідно із пунктом 23 Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України №854 від 30 липня 1996 року, забороняється під час продажу алкогольних напоїв на розлив у закладах ресторанного господарства змішувати напої різних видів і марок, крім виготовлення коктейлів. Технологічні, калькуляційні картки на коктейлі погоджуються із санітарно-епідеміологічною службою, затверджуються керівником підприємства, бухгалтером та скріплюються печаткою.

Судами досліджено надані Товариством техніко-технологічні картки й встановлено, що з частини поставлених алкогольних напоїв позивач виготовляв алкогольні коктейлі.

В той же час, судами враховано недоведеність податковим органом тверджень про реалізацію Товариством в період з 16 жовтня 2015 року по 27 жовтня 2015 року алкогольних напоїв як таких (про що вже зазначалось вище в цій постанові).

Водночас, виходячи зі змісту пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону №265/95, суди зробили висновок про визначення для суб`єкта господарювання обов`язку вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та не здійснювати реалізацію товару, що не облікований, та, як наслідок, - про застосування штрафних санкцій до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, що не обліковані у встановленому порядку, а не за незберігання на місці реалізації товарів облікових документів на продукцію, що була реалізована в минулому.

Отже, суди вказали, що за місцем реалізації товарів, тобто в кафе ВАРЕНИЧНА в м.Житомирі по вул.Михайлівській, 14 , повинні були знаходитись документи обліку тих товарів, що перебували на реалізації під час проведення перевірки; всі ж інші документи, за якими обліковувався товар за весь перевіряємий період, зберігались в головному офісі Товариства у м.Чернігові відповідно до наказу №4 від 02 лютого 2015 року.

Врахувавши наведене вище в сукупності, суди прийшли до висновку, що Товариство належним чином вело облік спірних товарних запасів в кафе, а тому застосування до нього штрафних санкцій в сумі 110 351,00 грн. згідно із податковим повідомленням-рішенням №0001191405 від 10 квітня 2017 року було безпідставним.

Стосовно податкового повідомлення рішення №0001171405 від 10 квітня 2017 року, яким до Товариства на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 застосовано штрафні санкції в сумі 6 725,00 грн. за порушення пунктів 2.2, 2.6 Положення №637, то Верховним Судом береться до уваги наступне.

Приймаючи вказане податкове повідомлення-рішення, податковий орган виходив з того, що Товариством не забезпечено факт оприбуткування готівкових коштів, оскільки відсутній запис в КОРО в розділі 2 Облік руху готівки та сум розрахунків в повній сумі їх надходжень на підставі фіскального звітного чеку №0814 за 02 лютого 2017 року в сумі 1 345 грн.

В той же час, розглядаючи справу, суди встановили, що з наданої відповідачем в матеріали справи копії фіскального звітного чеку №0814 від 02 лютого 2017 року неможливо визначити суму отриманої готівки; згідно ж копії фіскального звітного чеку №0815 від 02 лютого 2017 року позивачем отримана готівка в сумі 1 345 грн., яка оприбуткована, про що свідчить копія КОРО, в зв`язку із чим суди прийшли до висновку, що відповідачем не надано доказів отримання та неоприбуткування позивачем готівкових коштів в сумі 1 345 грн. згідно фіскального звітного чеку №0814 від 02 лютого 2017 року.

Разом з тим, питання правомірності застосування штрафних санкцій на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду, яка в своїй постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18 (провадження №11-1160апп19) виклала наступну правову позицію.

Відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України від 08 червня 1995 року №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Положеннями абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон №265/95, у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265/95 визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Пунктом 2.6 Положення №637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону №265/95, так і норма пункту 2.6 Положення №637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону №265/95 здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення №637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

При цьому, як уже було зазначено, абзацом 3 статті 1 Указу №436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом №265/95 також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V Відповідальність за порушення вимог цього Закону .

Пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95 передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Отже, зміст наведених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом 3 статті 1 Указу №436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95, фактично полягає у одних і тих самих діях.

Виходячи з положень статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу №436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону №265/95 ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, а його положення уже не могли застосовуватися.

Враховуючи викладене вище в сукупності, Верховний Суд, в даному випадку, погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог у справі, що розглядається.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області залишити без задоволення, а постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко