Постанова

від 02.09.2021 по справі 440/2472/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 вересня 2021 року

м. Київ

справа № 440/2472/19

адміністративне провадження № К/9901/8560/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю АВМ АМПЕР до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.11.2019 (суддя Кукоба О.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 (головуючий суддя Любчич Л.В., судді: Присяжнюк О.В., Спаскін О.А.)

У С Т А Н О В И В:

У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю АВМ АМПЕР (далі - ТОВ АВМ АМПЕР , Товариство, Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення від 03.07.2019 №0008811401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 297' 597,50 грн (в тому числі, 238' 078,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 59' 519,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами));

- податкове повідомлення-рішення від 03.07.2019 №0008821401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 460' 153,75 грн (в тому числі, 332' 923,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 83' 230,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).

На обґрунтування позовних вимог Товариство посилалося на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 03.06.2019 №730/16-31-1401-10/30484951, щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ не відповідають дійсним обставинам у справі. Обґрунтовуючи безпідставність висновку відповідача, що вартість реалізованої Підприємством продукції нижче виробничої собівартості, позивач вказував на те, що в умовах звичайної господарської діяльності ціна реалізованої ним у жовтні 2016 року самостійно виготовленої продукції визначалася за домовленістю з покупцями, а докази не відповідності ціни рівню ринкової відсутні. Позивач доводив, що мав встановлені правовими нормами підстави віднести в бухгалтерському обліку на субрахунку 949 Інші витрати операційної діяльності у І кварталі 2017 року 1' 213' 897,49 грн як дебіторську заборгованість ПрАТ Укргідроенерго , яка утворилася внаслідок курсової різниці між ціною поставленої ним продукції (обладнання) та наданих послуг, визначеної в євро, за контрактом від 06.12.2007 №UHE/C-MVA-05/07, оскільки фактично поставка відбулась значно пізніше, аніж був сплачений аванс (перший авансовий внесок був сплачений 21.01.2008, тоді як поставка була здійснена в період з 30.05.2008 по 16.04.2016). При цьому позивач вказував, що із зазначеної суми 860' 207,91 грн в бухгалтерському обліку були списані як безнадійна дебіторська заборгованість на підставі пункту 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі -П(С)БО 16 Витрати ), а 353' 689,58 грн - у порядку виправлення помилок у бухгалтерському обліку. Позивач також вказував на безпідставність висновку контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з ТОВ Металвироби з придбання металовиробів на підставі договору від 27.12.2013 №158/13-з, оскільки такі операції підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 01.11.2019 позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03.07.2019 №0008811401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 158' 917,00 грн (в тому числі, 127' 134,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 31' 783,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями), а податкове повідомлення-рішення від 03.07.2019 №0008821401 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 143' 026,25 грн (в тому числі, 114' 421,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 28' 605,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями). У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 19.02.2020 скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог з ухваленням у цій частині позовних вимог нового судового рішення про задоволення позову. В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду 01.11.2019 залишив без змін.

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що Підприємство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій із ТОВ Металвироби з придбання металовиробів. Такого висновку суд дійшов на підставі оцінки наданих Товариством документів (копії договорів поставки з додатковими угодами, податкових та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, рахунків, банківських виписок, актів списання матеріалів, лімітно-забірних карток, викопіювання з книги обліку довіреностей), на підставі яких позивач збільшив собівартість реалізованої продукції (рядок 2050 звіту про фінансовий результат (форма №) 2 за IV квартал 2016 року, ІІІ квартал 2017 року та І квартал 2018 року) на загальну суму 635674,00 грн та податковий кредит за жовтень, листопад 2016 року, липень, серпень, вересень 2017 року, лютий 2018 року на загальну суму 127134,86 грн. Суди відхилили, як безпідставні, доводи відповідача щодо податкової інформації про діяльність ТОВ Металвироби як суб`єкта підприємницької діяльності з ознаками фіктивного підприємництва, вказавши, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів і що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) платника податків (покупця) від дотримання його контрагентами податкової дисципліни.

Суд першої інстанції, однак, визнав обґрунтованими висновки в акті перевірки, що сума перевищення собівартості виробництва готової продукції над вартістю її реалізації у розмірі 554' 720,49 грн є базою оподаткування ПДВ, на яку позивач повинен був скласти податкову накладну та нарахувати податок відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі - ПК), пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267. Також суд дійшов висновку, що у І кварталі 2017 року ТОВ АВМ АМПЕР не понесено жодних витрат, пов`язаних з виконанням умов контракту від 06.12.2007 № UHE/C-MVA-05/07, як і не отримано доходу від цих операцій, а відтак правових підстав для віднесення до складу інших витрат операційної діяльності 1' 213' 897,49 грн як курсової різниці, що утворилася внаслідок реалізації продукції, ціна якої визначається у валюті, відмінній від національної валюти України, у позивача не було.

Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 110' 944,10 грн внаслідок порушення пункту 188.1 статті 188 ПК, вказавши, що при реалізації у жовтні 2016 року продукції власного виробництва в умовах звичайної господарської діяльності ціна визначалася учасниками договірних відносин за домовленістю, а відповідач не надав належних та допустимих доказів протилежного, в тому числі, щодо не відповідності ціни реалізації рівню ринкової ціни, не спростував довід позивача щодо ділової мети при укладенні договору про реалізацію продукції за ціною, нижчою від виробничої собівартості. Також суд апеляційної інстанції виходив з того, що при встановлені в акті перевірки порушення позивачем пункту 188.1 статті 188 ПК у жовтні 2016 року контролюючий орган застосував норму цього пункту в редакції Закону України від 28.12.2014 №71-VІІІ, яка втратила чинність з 01.01.2016 (дата набрання чинності Законом України від 24.12.2015 № 909-VІІІ, яким було змінено редакцію статті 188 ПК).

Суд апеляційної інстанції визнав помилковими висновки суду першої інстанції про безпідставне віднесення позивачем до складу інших витрат операційної діяльності 1' 213' 897,49 грн. При цьому апеляційний суд виходив з того, що 03.03.2017 (дата підписання між Підприємством та ПрАТ Укргідроенерго актів коригування вартості обладнання, поставленого за контрактом від 06.12.2007 № UHE/C-MVA-05/07) дебіторська заборгованість ПрАТ Укргідроенерго у розмірі 1' 213' 897,49 грн (яка є курсовою різницею між цінами обладнання та послуг щодо введення його в експлуатацію станом на момент здійснення першого авансового платежу та станом на дати складення актів виконаних робіт/оплати за обладнання та послуги) набула статусу безнадійної, як така, щодо якої існує впевненість, що вона не буде сплачена, відповідно до пункту 4 П(С)БО № 10 Дебіторська заборгованість , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, та підлягає віднесенню до складу витрат на підставі пункту 20 П(С)БО 16 Витрати .

ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Полтавського окружного адміністративного суду 01.11.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020, у якій заявляє вимоги про скасування вказаних судових рішень та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позову.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій (в частині задоволення позову) норм матеріального права (статей 44, 134, 188, 198, 201 ПК, пункту 7 П(С)БО 16 Витрати , статей 1, 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996-ХІV, далі Закон №996-ХІV) та порушення норм процесуального права (статей 72, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС)).

Зокрема, контролюючий орган зазначив, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки обставинам, викладеним в акті перевірки, яка свідчить про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість та податку на прибуток.

У відзиві позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення.

Верховний Суд перевірив обґрунтованість наведених у касаційній скарзі доводів, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ АВМ АМПЕР з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 по 31.12.2018, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 31.12.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 31.12.2018, іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 03.06.2019 №730/16-31-1401-10/30484951(далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, П(С)БО 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, статей 1, 9 Закону № 996-ХІV, що призвело до заниження податку на прибуток у загальному розмірі 332' 923,00 грн, у тому числі: за І-й квартал 2017 року - 251' 310,00 грн; за IV-й квартал 2017 року - 36' 198,00 грн; за І-й квартал 2018 року - 45' 415,00 грн;

- пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК, що призвело до заниження ПДВ у загальному розмірі 238' 078,00 грн, у тому числі: за грудень 2016 року -147' 397,00 грн; за вересень 2017 року - 40' 220,00 грн; за лютий 2018 року - 50' 461,00 грн.

Заниження Товариством сум податкових зобов`язань з податку на прибуток згідно з висновками в акті перевірки сталося внаслідок заниження загального фінансового результату за 2017 рік на 1'849'000,00 грн, що зумовлено такими обставинами:

а) Товариство відобразило у І кварталі 2017 року на субрахунку 949 Інші витрати операційної діяльності 1'213'897,49 грн як суму переоцінки продукції та послуг, реалізованих ПрАТ Укргідроенерго за контрактом від 06.12.2007 № UHE/C-MVA-05/07 про поставку комплектних розподільчих пристроїв для Київської ГАЕС та Київської, Канівської, Кременчуцької, Дніпродзержинської, Дніпровської-1 та 2, Каховської та Дністровської ГЕС.

Згідно з умовами вказаного контракту ціна товарів та послуг була визначена у євро з подальшим переведенням в українську гривню і повинна сплачуватися у такому порядку: авансовий платіж - 10% від ціни контракту - протягом 60 діб від дня підписання контракту, 80% від контрактної - протягом 60 діб після отримання товарів, а 10% - протягом 60 діб з дати видачі замовником сертифікату про прийняття обладнання.

Сума кожного платежу розраховувалась в євро, а для цілей оплати кожен платіж конвертувався в еквівалентну суму в українській гривні на основі курсу Національного банку України на дату виписки постачальником інвойсу.

Впродовж 2008 - 2014 років ТОВ АВМ АМПЕР поставило ПрАТ Укргідроенерго обладнання та послуги з введення його в експлуатацію (шеф-монтаж, приймальні випробовування, навчання на об`єкті та пусконалагодження) загальною вартістю 5690894,40 євро. Однак, оскільки фактична поставка товарів/послуг за контрактом відбулись значно пізніше, аніж перераховано авансовий платіж (21.08.2008), виникла курсова різниця між ціною товарів/послуг на дату підписання видаткових накладних/актів виконаних робіт та дату здійснення попередньої оплати за ці товари/послуги.

Між ТОВ АВМ АМПЕР та ПрАТ Укргідроенерго 03.03.2017 підписані акти коригування вартості установок, обладнання, ціна якого встановлена у валюті, що відрізняється від національної валюти України, у яких сторони відкоригували вартість відвантажених товарів та наданих послуг на курсову різницю станом на 21.01.2008 та на дати фактичної поставки (дати, якими були виписані видаткові накладні та підписані акти виконаних робіт) і повної оплати, що мало місце у період з 30.05.2008 по 16.04.2016. Розрахункова сума коригування загалом склала 1' 213' 897,49 грн. Цю суму позивач у бухгалтерському обліку відтворив по субрахунку 949 Інші витрати операційної діяльності у І кварталі 2017 року, списавши 860' 207,91 грн як безнадійну дебіторську заборгованість на підставі пункту 20 П(С)БО 16 Витрати , а 353' 689,58 грн - у порядку виправлення помилки у бухгалтерському обліку.

Контролюючий орган дійшов висновку, що позивач безпідставно включив до складу витрат 1' 213' 897,49 грн, як не пов`язаних з отриманням доходу (коригування суми доходу у бік її збільшення в бухгалтерському обліку та в податковому обліку при цьому не було). Зважаючи на те, що акти виконаних робіт та рахунки-фактури були складені до 2015 року, а акти коригування вартості відвантаженого товару та послуг - у березні 2017 року, останні не є підставою для висновку про здійснення нової господарської операції та включення результатів коригування до складу витрат, в тому числі, за І квартал 2017 року.

б) Товариство включило у рядок 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати за IV квартал 2016 року 182'268 грн, за ІІІ квартал 2017 року 201'101,00 грн, за І квартал 2018 року 252'305,00 грн як витрати на придбання металовиробів (сталь труба кругла, бронза пруток, алюміній пруток, лист, мідь, шина, латунь пруток, сталь круг та інше) за операціями з ТОВ Металвироби на підставі договору поставки від 27.12.2013 № 158/13-з, які не мали реального правового змісту. Таке порушення мало наслідком заниження податку на прибуток на 114'421,00 грн.

Такий висновок в акті перевірки вмотивований посиланням на отриману заходами податкового контролю інформацію щодо ознак фіктивної діяльності ТОВ Металвироби , а також недостатністю наданих позивачем документів для встановлення руху активів, зокрема позивач не надав акти щодо приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей, сертифікати.

За результатами аналізу податкової інформації контролюючим органом встановлено, що: ТОВ Металвироби неодноразово змінювало юридичну адресу та місце податкового обліку; середня чисельність його працівників у IV кварталі 2016 року склала 2 особи, а у 2017-2018 роках - 1 особу; основні фонди станом на 01.01.2016 становили 988 тис. грн, а на кінець 2018 року - 226,1 тис. грн; остання звітність ТОВ Металвироби подана у серпні 2018 року; номенклатура придбаних та реалізованих товарів ТОВ Металвироби не співпадає; ТОВ Металвироби не є імпортером або виробником товарів, які були предметом постачання Товариству.

Заниження Товариством сум податкових зобов`язань з ПДВ, згідно з актом перевірки, зумовлене:

а) заниженням Товариством у податковій декларації за жовтень 2016 року бази оподаткування на 554' 720,49 грн, що складає невідповідність ціни продажу продукції власного виробництва виробничій собівартості продукції, встановлену на підставі порівняльного аналізу відповідних рахунків бухгалтерського обліку, що призвело до заниження ПДВ на 110' 944,10 грн;

б) неправомірним включенням до складу податкового кредиту ПДВ в загальній сумі 127' 134,00 грн (в тому числі: у жовтні 2016 року - 13' 807,00 грн; у листопаді 2016 року - 22' 646,00 грн; у липні 2017 року - 27' 906,00 грн; у серпні 2017 року - 338,00 грн; у вересні 2017 року - 11' 976,00 грн; у лютому 2018 року - 50' 461,00 грн) на підставі виписаних ТОВ Металвироби податкових накладних за операціями з придбання металовиробів за договором поставки від 27.12.2013 № 158/13-з.

Заперечення ТОВ АВМ АМПЕР від 12.06.2019 №724 на акт перевірки були відхилені листом від 27.06.2019 №28437/10-16-31-14-01-18.

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону №996-XIV) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.

У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків-покупцем товару (послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статей 134, 198 ПК, зокрема в постановах від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18.

За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог статті 201 ПК, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженими (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Це відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 77 КАС, згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

Суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що, враховуючи підтвердження позивачем в судовому процесі обставин щодо здійснення операцій з придбання товарів (металовиробів) у ТОВ Металвироби на підставі договору поставки від 27.12.2013 № 158/13-з, збільшення Товариством в податковому обліку сум витрат та податкового кредиту за наслідками цих операцій є правомірним.

Обставини щодо здійснення позивачем операцій з придбання товарів у зазначеного контрагента-постачальника встановлені судами попередніх інстанцій на підставі оцінки доказів у справі, а саме: договору поставки з додатковими угодами, податкових та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, банківських виписок, актів списання матеріалів, ліміто-забірних карток, витягу з книги обліку довіреностей.

Відповідачем не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факт господарських операцій, засвідчених наданими позивачем документами, та не надано доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

З врахуванням цього суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу щодо неналежної податкової поведінки ТОВ Металвироби , як-то: відсутність за місцезнаходженням, не подання податкової та фінансової звітності, на що посилався відповідач як на свідчення безтоварності поставок, оскільки негативна поведінка підприємств-постачальників сама по собі, за відсутності безсумнівних доказів про порушення платником податків податкового законодавства, зокрема про злагодженість його дій щодо поведінки контрагентів, не може бути достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг).

Надаючи оцінку доводу відповідача про відсутність у позивача певних первинних документів з приводу вчинення операцій з придбання товарів у ТОВ Металвироби (актів приймання-передачі, сертифікатів якості), суди обґрунтовано визнали його непереконливим, оскільки відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші докази у справі в сукупності підтверджують, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Оцінка доказів судами попередніх інстанцій, на підставі якої суди встановили обставини щодо придбання позивачем товарів у ТОВ Металвироби , відповідає правилам оцінки доказів, визначених статтею 90 КАС, зокрема правилу оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.

Доводи касаційної скарги, які стосуються висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо встановлення факту придбання позивачем товарів у ТОВ Металвироби , обґрунтовані посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди дійшли висновку щодо їх необґрунтованості. Водночас, згідно з частиною другою статті 341 КАС вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів знаходяться поза межами касаційного перегляду справи.

Враховуючи викладене, висновок судів попередніх інстанцій, що у контролюючого органу не було правових підстав для донарахування ТОВ АВМ АМПЕР податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 127134,00 грн та з податку на прибуток в сумі 114'421,00 грн за операціями з ТОВ Металвироби , а також для застосування штрафних санкцій з ПДВ у розмірі 31783,50 грн та з податку на прибуток у розмірі 28605,25 грн, відповідає встановленим у справі обставинам та правильному застосуванню норм матеріального права.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 188.1 статті 188 ПК (у редакції Закону від 24.12.2015 № 909-VIII, чинній станом на жовтень 2016 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Обов`язок доведення не відповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган в силу норми частини другої статті 77 КАС.

Висновок в акті перевірки про порушення Товариством пункту 188.1 статті 188 ПК, заниження бази оподаткування на 554720,49 грн при визначенні суми податкових зобов`язань за жовтень 2016 року по операціях з постачання продукції власного виробництва обґрунтований виявленою за даними бухгалтерського обліку не відповідністю ціни реалізації продукції виробничій собівартості продукції на зазначену величину. Ні в акті перевірки, ані у судовому процесі відповідачем не наведено жодних доказів щодо дослідження рівня звичайних цін на товари, які виготовлені та реалізовані позивачем у жовтні 2016 року.

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності.

Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов`язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із вищенаведеного поняття ділова мета вбачається, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення.

Натомість, ГУ ДПС, посилаючись на збитковість операцій позивача з реалізації у жовтні 2016 року продукції власного виробництва як на підставу для висновку про не відповідність вартості таких товарів рівню цін, визначених пунктом 188.1 статті 188 ПК, не надав жодних доказів відсутності у Товариства наміру отримати економічний ефект від таких операцій, не відповідності укладених правочинів цілям та завданням статутної діяльності позивача. В акті перевірки не зроблено аналізу умов договорів купівлі-продажу (поставки) виготовленої Товариством продукції на предмет з`ясування чинників, які вплинули на формування ціни.

Враховуючи вищезазначене, висновок суду апеляційної інстанції, що відповідач не довів заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за жовтень 2016 року на 110' 944,00 грн, відповідає правильному застосуванню норм матеріального права.

Вирішуючи питання щодо обґрунтованості висновків судів попередніх інстанцій про включення Товариством до субрахунку 949 Інші витрати операційної діяльності 1'213'897,49грн, за наслідками розрахунків з ПрАТ Укргідроенерго за контрактом від 06.12.2007 № UHE/C-MVA-05/07, та подальшого включення цієї суми до рядка 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансовий результат, що вплинуло на значення рядка 02 Фінансовий результат до оподаткування податкової декларації з податку на прибуток за І квартал 2017 року, суд касаційної інстанції виходить з такого.

Згідно зі статтею 1 Закону №996-ХІV витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Згідно з частиною другою статті 3 вказаного Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до пунктів 6, 7 П(С)БО 16 Витрати витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 Нематеріальні активи ; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності (пункт 20 П(С)БО 16 Витрати ).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені нормами П(С)БО 21 Вплив змін валютних курсів , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000р. N 193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 р. за N 515/4736) в редакції, до внесення змін наказом Міністерства фінансів України від 29.09.2020р. N 588.

За визначенням у пункті 1 цього П(С)БО курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Положеннями пунктів 5, 7, 8 П(С)БО 21 встановлено, що операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу;

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (пункт 1 П(С)БО) 21).

Отже, курсові різниці як складова доходів (витрат) визначаються в бухгалтерському обліку за операціями в іноземній валюті. Враховуючи, що валютою платежу за контрактом від 06.12.2007 № UHE/C-MVA-05/07 могла бути тільки гривна як єдиний платіжний засіб між резидентами за розрахунковими операціями в Україні, правових підстав для врахування в бухгалтерському обліку змін валютних курсів (курсової різниці) при визначенні інших операційних витрат у Товариства не було.

За змістом пункту 4 П(С)БО 10 Дебіторська заборгованість , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999р. №237 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за №725/4018) безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності; дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

Пунктом 6 цього П(С)БО визначено, що поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів. Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (пункт 11 зазначеного П(С)БО).

За змістом пунктів 15-17 П(С)БО 6 Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №392/3685) події після дати балансу можуть вимагати коригування певних статей або розкриття інформації про ці події у примітках до фінансових звітів.

Події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про визначення сум, пов`язаних з умовами, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов`язань. Коригування активів і зобов`язань здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій після дати балансу.

Події, що відбуваються після дати балансу і вказують на умови, що виникли після цієї дати, не потребують коригування статей фінансових звітів. Такі події слід розкривати в примітках до фінансових звітів, якщо відсутність інформації про них вплине на здатність користувачів звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення.

При цьому, як визначено у пункті 4 П(С)БО 6, подія після дати балансу - подія, яка відбувається між датою балансу і датою затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення, яка вплинула або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що включена позивачем до складу інших операційних витрат у І кварталі 2017 року сума 1' 213' 897,49 грн є визначеною в актах коригування вартості установок, обладнання від 03.03.2017 курсовою різницею між ціною на дати підписання видаткових накладних/актів виконаних робіт та повної оплати (з 30.05.2008 по 16.04.2016) та на 21.08.2008, тобто на дату здійснення попередньої оплати за контрактом від 06.12.2017 №UHE/C-MVA-05/07. При цьому в бухгалтерському обліку Товариства 860' 207,91 грн списані як безнадійна дебіторська заборгованість, а 353' 689,58 грн - у порядку виправлення помилок.

Незважаючи на те, що реалізація товару та послуг ПрАТ Укргідроенерго за умовами контракту від 06.12.2007 мала місце упродовж 2008-2014 років, а остаточні розрахунки між сторонами проведено у квітні 2016 року, в бухгалтерському обліку ТОВ АВМ АМПЕР впродовж вказаних періодів не було відображено дебіторську заборгованість за цим контрактом.

Виникнення та одночасне списання дебіторської заборгованості в сумі 860' 207,91 грн як безнадійної у І кварталі 2017 року не пов`язане з отриманням позивачем доходів від ведення господарської діяльності у цьому звітному періоді.

Також відсутні підстави для списання 353' 689,58 грн за методом сторно у порядку, передбаченому П(С)БО 6. Cуд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що у І кварталі 2017 року ТОВ АВМ АМПЕР не понесено витрат, пов`язаних з виконанням контракту від 06.12.2007, як і не отримано доходів від господарських операцій, здійснених на виконання цього контракту, що виключає підстави для включення до складу інших витрат операційної діяльності цього звітного періоду 1' 213' 897,49 грн.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції обґрунтовано визнав визначення Товариству грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 218' 502,00 грн - за податковими зобов`язаннями та у сумі 54' 625,50 - за штрафними (фінансовими) санкціями згідно з податковим повідомленням-рішенням від 03.07.2019 №0008821401 правомірним.

Висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову в цій частині відповідає правильному застосуванню норм матеріального права.

Відповідно до статті 352 КАС суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Враховуючи наведене, постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2019 №0008821401 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 273' 127,5 грн, в тому числі: 218' 502,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 54' 625,50 - за штрафними (фінансовими) санкціями, із залишенням в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.11.2019 в цій частині позовних вимог.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (частина третя статті 139 КАС).

Позивач за подання адміністративного позову сплатив судовий збір у сумі 10'706,27 грн, а за подання апеляційної скарги - 9265,67 грн.

Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати підлягають відшкодуванню пропорційно задоволеним позовним вимогам, а саме, у розмірі 9532,83 грн. Судові витрати в цьому розмірі підлягають відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області.

Керуючись статтями 139, 250, 341, 344, 349, 352, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2019 №0008821401 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 273' 127,50 грн, в тому числі: 218' 502,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 54' 625,50 - за штрафними (фінансовими) санкціями, та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.11.2019 в цій частині вирішення справи.

В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 залишити без змін.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю АВМ АМПЕР (код ЄДРПОУ 30484951) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 43142831) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 9532,83 грн (дев`ять тисяч п`ятсот тридцять дві грн 83 коп).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко І.А. Васильєва Р.Ф. Ханова